Tras las conclusiones escritas de las partes se declaró el pleito concluso para sentencia, señalándose para el acto de votación el día 16 de abril de 2024, en cuya fecha ha tenido lugar.
Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Antecedentes del caso y resolución impugnada.
En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 30 de marzo de 2021 desestimatoria de las reclamaciones interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2013 y 2014,
1. Las actuaciones inspectoras de alcance general se inician el 11/09/2017 y tuvieron por objeto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del recurrente, ejercicios 2013/2014.
Paralelamente a las actuaciones realizadas con el recurrente, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de COMPOSICIÓN CREATIVA, S.L por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2013 a 2014 e Impuesto sobre el Valor Añadido 3T/2013 a 4T/2014.
Durante el procedimiento se puso de manifiesto la vinculación entre D. Santiago y la sociedad COMPOSICIÓN CREATIVA S.L. Así, D. Santiago constituye el 02/07/2004 la mercantil COMPOSICIÓN CREATIVA SL., y en los ejercicios comprobados es administrador único y socio con el 96% de las participaciones (Libro de Socios aportado). Conforme al BORME ha sido el administrador único desde la constitución de la sociedad.
A juicio de la Inspección, D. Santiago percibe en estos dos períodos impositivos retribuciones como rendimientos de trabajo como contraprestación por la prestación de los servicios profesionales que la sociedad contrata o produce para terceros, así como por la retribución de los derechos de autor cedidos a la sociedad. En los ejercicios 2013 y 2014 la entidad COMPOSICIÓN CREATIVA SL declaró unos ingresos de explotación de 257.387,98.-€ y 187.335,29.-€, respectivamente, relacionados con actividades en las que la intervención de su partícipe mayoritario y administrador constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente. Por los servicios prestados, las retribuciones satisfechas en los ejercicios 2013 y 2014 por la entidad a favor de D. Santiago por su condición de trabajador dependiente, son de 46.800 euros (2013) y 50.000 euros (2014).
En el curso del procedimiento inspector, se ha llevado a cabo un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre COMPOSICIÓN CREATIVA SL (en adelante CC) y su partícipe mayoritario y administrador D. Santiago. El método que se ha considerado más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable.
Se ha considerado las características específicas de la prestación del servicio. Es la persona física la que, en casi todos los casos, atrae las actividades contratadas por los clientes. Las operaciones que la sociedad realiza con sus clientes están condicionadas a que sea la persona física, socio y administrador de la sociedad, el que necesariamente preste el servicio o figure como tal prestador del servicio, de forma tal que las cualidades personales de la persona física son esenciales para la prestación del mismo. Y la función esencial de la prestación del servicio la asume la persona física. La mayoría de los riesgos recaen sobre ésta ya que lo que los terceros contratan es un resultado derivado de sus cualidades como profesional. Es decir, lo que en su caso quedaría dañado si los clientes no quedaran satisfechos con los servicios prestados, sería la imagen personal de D. Santiago.
En cuanto a las rentas percibidas por COMPOSICIÓN CREATIVA SL en concepto de retribuciones de la SGAE, se trata de derechos de autor, por lo que aun cuando han sido contabilizados por ella, serían imputables a la persona física puesto que es D. Santiago el que aporta todo el valor añadido a la actividad.
En cuanto a las rentas percibidas por COMPOSICIÓN CREATIVA SL en concepto de retribuciones de la AIE Sociedad de artistas e intérpretes, en las facturas se identifica a D. Santiago como titular originario/cesionario.
En cuanto a los medios materiales, CC cuenta con un estudio de grabación, equipo electrónico, equipo musical, amplificador, ordenador portátil Apple y plataforma semi remolque. Respecto de los medios personales, CC en 2013-2014 contó con D. Santiago como único trabajador dependiente para sus trabajos como compositor y músico que origina los derechos cedidos a la sociedad y que ésta cobra de la SGAE y de la AIE, facturación que se obtiene por sus actuaciones como músico en programas de televisión y eventos y la facturación por la creación de discos y vídeos de sus composiciones. Para dichos trabajos, y de forma puntual, cuenta con la subcontratación de profesionales del mundo de la música y el espectáculo (músicos, estilistas, escenógrafos y productores).
Pese a contar con medios materiales y subcontratar medios personales puntualmente para cada servicio contratado previamente, la sociedad no está en condiciones de poder por sí sola, sin la participación de D. Santiago, obtener los ingresos de la operación vinculada objeto de valoración.
Además, la cuantía declarada en la operación vinculada (46.800,00 € en 2013 y 50.000,00 € en 2014) de las retribuciones correspondientes al socio como trabajador dependiente por la prestación de sus servicios a la entidad es notablemente inferior al 85 por ciento del resultado previo comprobado que fue de 149.496,87 € (2013) y 98.672,42 € (2014). En consecuencia, no resulta aplicable a los ejercicios 2013-2014 la presunción del apartado 6 del artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía -atendiendo al concepto de comparable interno arriba mencionado- a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad CC como contraprestación de los servicios prestados por D. Santiago. No se ha estimado que la sociedad aporte un valor añadido a la labor de éste más allá que la de los gastos que se relacionan y que se han tenido en cuenta para minorar el valor de mercado.
Se detallan los gastos totales de la actividad, los gastos no deducibles, los gastos deducibles de la actividad y el valor de mercado resultante para el 2013 y para el 2014.
De acuerdo con todo lo anterior, la Inspección valora en 149.496,87.-€ en el 2013 y en 98.672,42.-€ en el 2014 el valor de mercado y al ser el importe convenido por las partes en la operación vinculada (46.800 y 50.000) menor que el valor normal de mercado comprobado, la diferencia derivada de la corrección valorativa tiene a su vez la consideración de aportación del socio a los fondos propios de la sociedad en la proporción equivalente a su participación en la misma (96,00 %), aumentando correlativamente en el mismo importe el valor de la adquisición de la participación del socio.
La Inspección entiende que el importe resultante de la valoración de las operaciones vinculadas debe imputarse como rendimientos de trabajo de la persona física, manteniéndose la calificación inicialmente hecha por CC. Por tanto, se procede a aumentar la base imponible del IRPF de la persona física por el total de la valoración a valor de mercado de la operación vinculada menos la cantidad inicialmente declarada.
Admite la reducción del 40% de los rendimientos percibidos de la AIE en aplicación de la reducción del 40 por 100 que recogen los artículos 18.2 y 26.2 de la Ley del Impuesto como rendimientos irregulares.
En el curso de la comprobación se han descubierto ingresos en cuenta bancaria correspondientes a alquiler en 2013 y 2014 de inmueble sito en DIRECCION000 COSLADA correspondiendo el 100% de la titularidad a D. Santiago. En los ejercicios 2013-2014 el obligado tributario declaró en IRPF importes como "renta inmobiliaria imputada". Los ingresos que no fueron declarados por el obligado tributario se regularizan como rendimientos de capital inmobiliario.
Con el acuerdo de liquidación se finalizan las actuaciones de comprobación e investigación.
A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción en el que se impone sanción por la operación vinculada ejercicios 2013 y 2014 toda vez que el obligado tributario ha dejado de ingresar una cuota correspondiente a dichos períodos del artículo 191.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT); otra del apartado 1 del citado artículo 191 LGT por alquileres descubiertos y no declarados; ambas por infracción leve.
2. El TEARM en la Resolución de 30 de marzo de 2021 desestima las reclamaciones presentadas contra la liquidación y sanción.
a) En primer término, rechaza que los ajustes realizados por la Inspección no se encuentren suficientemente motivados.
b) Respecto a las alegaciones efectuadas en la REA señala que la actuación de la Administración no es incongruente al no considerar dentro de la operación vinculada los ingresos por las prestaciones de servicios a CUÑADO SA, y sin embargo incluir las de Música Aparte, Publigal, Procivitas y CEMIDE. Con CUÑADO SA consistían en el alquiler de una serie de materiales y proporcionar entre otras cuestiones personal técnico; en el resto de servicios alegados por el contribuyente sí que existe intervención del socio y administrador.
c) Respecto a los ajustes practicados por la operación vinculada entre el recurrente y COMPOSICIÓN CREATIVA, el TEAR se remite a la resolución de las reclamaciones nº NUM006 y acumulada, interpuestas por la citada entidad en relación con la regularización practicada por IS, reproduciendo el contenido de sus fundamentos cuarto a noveno. De ellos, importa destacar los siguientes razonamientos:
1.- Comienza aclarando que "la sociedad (COMPOSICIÓN CREATIVA) fue objeto de un procedimiento inspector por el IS de los ejercicios 2008 al 2010 cuyos acuerdos de liquidación fueron recurridos ante este TEAR y desestimados. Posteriormente se recurrieron ante el TEAC en el caso del socio y ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el caso de la sociedad, desestimándose en ambos casos las pretensiones de la parte reclamante y confirmando la existencia de una operación vinculada y su correcta valoración" y que en cuanto a los medios materiales de la sociedad se concluyó que, pese a que la sociedad cuenta con medios materiales, y subcontrata determinados medios personales, no podría desarrollar su actividad sola sin la participación esencial de su socio mayoritario y administrador.
2.- A continuación, relata los siguientes hechos:
"D. Santiago es músico y compositor y que las operaciones por las que ha facturado la sociedad son las siguientes (tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación recurrido):
[...]
Podemos ver que el contenido esencial de la facturación obtenida por la sociedad es la labor de composición y ejecución musical realizada por el socio, es decir, la práctica totalidad de los ingresos percibidos requerían la intervención personal de D. Santiago por sus cualidades como músico y compositor.
[...]
La parte reclamante aduce que se ha valorado incorrectamente la operación vinculada puesto que se le imputa al socio un porcentaje de ingresos muy superior a lo que se debería, en la medida en la que no ha participado en la prestación de diversos servicios, siendo el único reconocido por la Administración el facturado a CUÑADO SA.
La Administración por su parte entiende que el socio ha participado de una u otra forma en todas las prestaciones de servicios realizadas por la sociedad salvo en las facturadas a CUÑADO SA, al que se le han alquilado una serie de materiales y proporcionado entre otras cuestiones personal técnico.
Aquí se refiere el obligado en concreto a la grabación de los programas de La ruleta de la suerte emitida en Antena 3.
[...]
En todo caso, y más allá del número de programas concretos, lo que queda acreditado es que D. Santiago ha participado habitualmente, y no de forma ocasional, en la grabación de estos programas durante los ejercicios 2013 y 2014.
[...]
En definitiva, ... las diversas prestaciones realizadas por la sociedad requerían la intervención personal de D. Santiago por sus cualidades como músico y compositor, siendo relevante dicha condición para que terceros contraten con COMPOSICIÓN CREATIVA.
[...]
D. Santiago es administrador único y posee el 96% de las participaciones de la sociedad.
[...]
... la operación a valorar son los trabajos realizados por D. Santiago para la empresa COMPOSICIÓN CREATIVA relacionados con la liquidación de derechos de autor, actuaciones como músico, ambientación musical, creación y edición de videos, entre otros. Por estos servicios el socio ha percibido 46.800 euros en 2013 y 50.000 euros en 2014, siendo la facturación de la sociedad en dichos años de 284.063,98 euros y 198.335,29 euros respectivamente.
[...]
En definitiva, del examen del expediente resulta acreditado que se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, tanto subjetivos como ya hemos señalado anteriormente, puesto que las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 16, apartado 3, letra a) y b) del TRLIS, como objetivos, puesto que la retribución percibida es muy inferior y lo pactado no se ajusta al valor normal del mercado, dado que los servicios prestados por el socio a la sociedad vinculada no tienen carácter distinto a los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que en ambos casos la persona que los presta es la misma, por lo que no deberían diferir tanto en su valoración.
[...]
La función esencial de la prestación del servicio la asume la persona física. La mayoría de los riesgos recaen sobre la persona física ya que lo que los terceros contratan es un resultado derivado de sus cualidades como profesional. Es decir, lo que en su caso quedaría dañado si los clientes no quedaran satisfechos con los servicios prestados, sería la imagen personal de D. Santiago.
En cuanto a las rentas percibidas por COMPOSICIÓN CREATIVA SL en concepto de retribuciones de la SGAE, tal y como se desprende de la documentación que obra en el expediente, se trata de derechos de autor, por lo que aun cuando han sido contabilizados por ella, serían imputables a la persona física, puesto que es D. Santiago el que aporta todo el valor añadido a la actividad.
En cuanto a las rentas percibidas por COMPOSICIÓN CREATIVA SL en concepto de retribuciones de la AIE Sociedad de artistas e intérpretes, en las facturas se identifica a de D. Santiago como titular originario/cesionario.
[...]
Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.
[...]
La persona física involucrada es la razón de ser de la contratación ya que es la propietaria de los derechos de autor sobre las obras musicales. De hecho, las condiciones de contratación y, muy en particular, la valoración de la contraprestación económica correspondiente, depende de las características personales de la obra y de la persona que lo realiza. En definitiva, de las propias condiciones contractuales se desprende el carácter personalísimo de la prestación. Y lo mismo sucede con los servicios de ambientación musical de los programas televisivos o con la organización y participación de la banda de música en directo en programas de televisión, o con los trabajos de composición en los discos contratados con ANTENA 3 donde lo que se contrata en el fondo es la prestación de ese servicio por D. Santiago, que es la persona que tiene la capacidad creativa y la habilidad para su ejecución.
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El método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio o a la sociedad que administra, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio.
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(la reclamante) considera que es incorrecto imputar como ingresos de la operación vinculada los referentes a CEMIDE en la medida en la que se trata de un préstamo concedido por dicha entidad a la sociedad para la financiación de la producción del disco y video clips del artista Santiago (D. Melchor).
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... en la medida en la que no ha quedado acreditado que los 11.000 euros sean un préstamo deben considerarse como mayores ingresos de la sociedad, e incluirse en la operación vinculada en la medida en la que este video genera ingresos y gastos deducibles a la sociedad.
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Finalmente, el obligado defiende la deducibilidad del 100% de los gastos referentes al estudio de grabación (amortización e IBI) ya que se encuentra totalmente afecto a la actividad de la sociedad.
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Cabe destacar que en el procedimiento llevado a cabo con la sociedad por los ejercicios 2008 a 2010 se consideró que dicho estudio no estaba afecto a la actividad en grado alguno. La Administración en este caso utiliza las fotografías incluidas en el Acta de Presencia y la descripción del actuario recogida en diligencia de fecha 11/03/2013 para comprobar que el estudio musical ocupa una parte de la planta DIRECCION001 de Manzanares el Real. ... Tras analizar la superficie total del inmueble y afirmar que toda la superficie del semisótano corresponde con estos estudios de grabación, la Administración procede a admitir el 34% (porcentaje que ocupan dichas instalaciones respecto a la superficie total del inmueble) de los gastos de amortización e IBI.
La parte reclamante discrepa de dicho porcentaje y defiende el 100% de deducibilidad basándose únicamente en un Acta notarial de fecha 25/01/2018. Sin embargo, esto no demuestra que esta fuera la situación del inmueble en los ejercicios 2013 y 2014, mientras que el documento utilizado por la Inspección es de 2013.
[...]
... la parte reclamante no ha aportado prueba adicional alguna que permita corroborar que el 100% del inmueble se encontraba en 2013 y 2014 afecto a la actividad de la sociedad, por lo que se desestiman sus alegaciones.
[...]
En lo que respecta al acuerdo sancionador, la conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003. En concreto, en su artículo 191...
[...]
...en el presente caso no se dan los supuestos explicados en el artículo 18.13.30 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, puesto que no existía obligación de documentación de las operaciones vinculadas (al no superarse el límite de 250.000 euros previsto en la norma) por lo que no puede valorarse el cumplimiento o no de dicha obligación.
[...]
Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él.
[...]
SEGUNDO. - Posición de las partes.
A) En su escrito de demanda la parte demandante reclama la anulación de la liquidación y sanción y de la resolución del TEARM recurridas con los siguientes mismos argumentos, en síntesis, su disconformidad con la operación vinculada apreciada por la AEAT, así como su valoración: (i) En cuanto a los servicios prestados a Música Aparte, Publigal y Procivitas denuncia que se traslada al recurrente la necesidad de probar que no ha participado en dichos eventos. La AT, que no niega la intervención de otros profesionales, sin embargo iguala a socio y sociedad, cuando realmente lo que se produce es una facturación por servicios prestados en los cuales el socio es un trabajador más de la mercantil, y junto con otros profesionales que intervienen en cada contrato realizan unas actuaciones por las cuales la sociedad factura.(ii) Se remite en sus argumentaciones a la demanda interpuesta contra la liquidación practicada a la mercantil COMPOSICIÓN CREATIVA, en el sentido de la no indispensable intervención del socio, en este caso el demandante, para que la sociedad prestara sus servicios, que está sustanciada en el procedimiento ordinario 1347/2021, seguido ante la sección 5ª de esta Sala. Concretamente, respecto de la ambientación musical del programa "La Ruleta de la Suerte", de los medios materiales con que cuenta la sociedad (" el Sr. Santiago es importante en esta actividad, pero no es esencial, pues cualquier otro profesional podría, con los medios que Composición Creativa pone a su disposición, ejecutar los trabajos. No se trata de un compositor de instrumento y partitura, sino de una persona que a través de unos medios que le dota CC, ejerce su trabajo creativo" y "consta (en informe pericial) cómo cada una de las creaciones musicales, audiovisuales y demás que han generado la facturación de Composición Creativa, se han desarrollado en los ordenadores y con los materiales propiedad de ésta, y en los estudios de grabación que constituyen su único centro de trabajo. También se aporta, acta notarial que acredita no solo que el inmueble que la empresa posee en Manzanares el Real es un estudio de grabación para el desarrollo de sus labores, sino que todo el inmueble está dedicado a ello y que en él se han ejecutado la totalidad de los trabajos, trabajos de los que proviene gran parte de la facturación de mi mandante y por cuyo alquiler Composición Creativa no percibe cantidad alguna, más allá de los derechos de autor si éstos llegaran a generarse."); de los medios humanos (" Es absolutamente incierto que el único trabajador de la empresa sea D. Santiago, y es falaz la afirmación de que las colaboraciones de otros profesionales son puntuales" y "en virtud de este contrato (Programa: la ruleta de la Suerte) la cadena contrata con la mercantil Composición Creativa una banda musical formada por 3 músicos, siendo el Sr. Santiago es uno de tres, para prestar el servicio y no siempre, siendo un elemento más de la banda, sería más acertado decir que la labor personalísima la asume el vocalista de la banda, D. Carlos Alberto, voz y cara de la "Banda de la Ruleta" y el cual si es indispensable en cada grabación"), solicitando que los ingresos correspondientes a la ambientación musical del programa "La ruleta de la suerte" por importe de 83.925.-€ en 2013 y 85.875.-€ en 2014, sean considerados ingresos empresariales y minorados de la cuantía imputada como operación vinculada en el acuerdo de liquidación; y de la incorrecta valoración de la operación vinculada por el método empleado. (iii) Incorrecta imputación del ingreso de 11.000.-€ a un préstamo recibido. La mercantil CEMIDE presta la cantidad de 11.000.-€, para acometer el proyecto de grabar y promocionar el videoclip de los temas "Hasta que salga el sol" y "Arena y Sal" del artista, Santiago (hermano del socio de CC) , con el compromiso del recurrente de reintegrar dicha cantidad con los derechos generados por dichas canciones o bien en el plazo de cuatro años, si no se hubieran generado dichos ingresos por derechos. Los derechos generados no lo son al 100% de D. Santiago, pues los comparte con su hermano al 50% D. Melchor ( Melchor) y no obstante se le imputa la totalidad de los 11.000.-€. (iv) Deducibilidad del 100% del estudio de grabación al ser afecto a la actividad y haber probado dicha circunstancia. (v) Aplicación del artículo 16.10. 4º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pues aun siendo una disposición derogada, era la que estaba vigente en el momento de los hechos, y más favorable para el obligado tributario. Falta de motivación de la concurrencia de culpabilidad.
B). El Abogado del Estado en la contestación a la demanda interesa la desestimación del recurso, insistiendo en los mismos argumentos desarrollados en la vía administrativa.
SEGUNDO. - Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable.
El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que " la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".
El art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, actual art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, también se remite al valor de mercado, cuyo cálculo puede hacerse de acuerdo con los métodos de valoración que menciona: el método del precio libre comparable, el método del coste incrementado y el método del precio de reventa.
En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso: 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:
" 1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.
2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".
El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:
" a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X] ,de la que posee el 94%).
b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y] , que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).
c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.
d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y] , si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X] , no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado".
A partir de estos hechos, la citada sentencia argumenta lo que sigue:
" 5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades. Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.
6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.
[...]
9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.
En otras palabras, si los servicios prestados por [merc antil X] a [mercantil Y] , esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X] . La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y] , como empresa radiofónica [...] , y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo".
El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:
" Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.
En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X ] -por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X] , que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X] , pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo".
Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:
" 13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.
Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).
14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X] , teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X] , que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo".
Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que "tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X] , sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras".
TERCERO. - Posición de la Sala sobre el acuerdo de liquidación.
En cuanto a los motivos esgrimidos por el actor contra la liquidación provisional se ha pronunciado esta misma Sala y Sección 5ª en sentencia de 10 de abril de 2024, recurso 1347/2021, en la impugnación interpuesta por COMPOSICION CREATIVA SL contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 30 de marzo de 2021, que desestima las reclamaciones económico administrativas NUM006 y NUM007, deducidas contra acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, en los siguientes términos, que seguimos en esta resolución:
"Tal como se desprende de la liquidación provisional, más arriba reproducida, y de las pruebas que obran en el expediente administrativo, en este caso, se produjo en los ejercicios de referencia una operación vinculada entre la sociedad actora COMPOSICIÓN CREATIVA SL y su socio Santiago.
La AEAT considera que, en contra de lo que se señala en la demanda, los servicios prestados por la sociedad a terceros eran realmente prestados por el socio único, ya que, de los contratos celebrados con terceros, se desprende, tal como reconoció el socio mayoritario en las actuaciones inspectoras, que no solo participaba en actuaciones en programas televisivos, sino que también su trabajo consistía en la gestión, comercialización y organización de los servicios facturados a los clientes.
La sociedad no contaba con medios personales, más allá de la contratación puntual de determinados músicos y el único profesional contratado era precisamente el socio mayoritario Santiago.
Por otra parte, en cuanto a los medios materiales, el hecho de contar con un estudio de grabación era puramente residual en relación a la actividad teóricamente desarrollada por la entidad actora y su facturación, principalmente orientada a la participación en programas televisivos como La Ruleta de la Fortuna.
Además, el acta notarial aportada en cuanto a la existencia de un estudio de grabación en un inmueble de la DIRECCION001 de Manzanares el Real es de 25 de enero de 2018 y los ejercicios a los que se refiere este recurso son los de 2013 y 2014.
Santiago fue el cedente de los derechos de autor gestionados por la entidad, ya que era su propietario y era también quien además asumía los riesgos de la contratación y aportaba el principal activo, esto es, sus propias cualidades como artista, ya que los contratos celebrados con la entidad actora lo eran en función de la participación u organización y gestión del socio mayoritario y aunque la facturación se lleva a cabo mediante la interposición de la entidad actora, la sociedad que era un mero instrumento de cobro de la actividad realizada por su socio, lo cual implicaba evidentes ventajas fiscales.
De ahí que, aunque el socio mayoritario no interviniese en todos los programas televisivos, tal como se alega en la demanda, no implica que no se produjese la operación vinculada, ya que la sociedad utilizada para facturar los trabajos no contaba con medios para ello y los mismos se contrataban en función del socio mayoritario, que era el que tenía las cualidades artísticas y la capacidad para organizarlos y desarrollarlos en un mercado en el que la cualidad artística de la persona que realmente está realizando los trabajos es fundamental para la contratación.
Los ingresos de la sociedad durante los ejercicios 2013 y 2014 fueron de 284.063,98 € en 2013 y de 198.335,29 € en 2014 mientras que por sus servicios el socio percibió de la entidad actora 46.800 € en 2013 y 50.000 € en 2014.
De ahí que deba concordarse con la administración que el precio de la operación vinculada, pactado entre las partes, no se ajustaba al valor normal de mercado, y que los servicios facturados a terceros se prestaron realmente por el socio, no aportando la sociedad valor añadido alguno relevante, puesto que dichos servicios se contrataron en función de las cualidades del socio mayoritario que era quien realmente prestaba los servicios y existió una evidente desproporción entre lo facturado por la sociedad y la retribución de los servicios al socio mayoritario.
Nada obsta que la sociedad tuviese gastos y que estos se descuenten en la valoración de la operación vinculada, ya que iban ligados a la obtención de los ingresos, pero eso no quiere decir que la sociedad contase con medios para la obtención de esos ingresos, tanto personales como materiales, puesto que era el propio socio quien desarrollaba los servicios y utilizaba medios materiales para su trabajo, que se reconocen como gastos, lo cual no implica que automáticamente suponga que se trababan de medios propios de la sociedad, ya que ésta únicamente era un instrumento para facturar a los clientes y obtener con ello una ventaja fiscal para el socio.
De ahí que la prueba pericial aportada del perito D. Hernan respecto a que la sociedad utilizaba el estudio de grabación para sus trabajos no tenga la menor incidencia a la hora de establecer la existencia de la operación vinculada.
Lo mismo cabe decir de los videos aportados, ya que, aunque no apareciese el socio mayoritario en los programas televisivos no implica que éste no estuviese detrás de la contratación de la sociedad en función de sus características personales y de su trabajo organizativo.
La sociedad no suponía ningún valor añadido al trabajo del socio. Los trabajos o servicios hubieran podido ser contratados directamente con el socio único por los terceros que contrataban con ella.
Los servicios de la sociedad eran contratados porque iba a prestarlos el socio mayoritario.
Así se deduce del hecho de que parte de los ingresos de la sociedad provenían de la cesión de los derechos de autor que cobraba el socio de la Sociedad General de Autores y de contratos celebrados, de que puede ser un ejemplo el celebrado entre la entidad SISFUS PRODUCCIONES SA y Santiago como representante de COMPOSIOCIONES CRREATIVAS SL, de 18 de diciembre de 2013, para participar en el programa televisivo de la Ruleta de la Fortuna, desde el 1 de enero de 2014 a 31 de marzo de 2014, en el que, en todas su condiciones generales, se refiere al ARTISTA y a la prestación del servicio y de las intervenciones en los citados programas de dicho ARTISTA y no de la propia entidad.
Por otra parte, en esta Sección existen antecedentes de hechos similares ya resueltos en relación al socio mayoritario y a la entidad actora, en el recurso 46/2020, ponente Ilmo. Sr. Gallego Laguna, en sentencia de 21 de septiembre de 2017 , relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, en la que, expresamente, se señala en relación a la operación vinculada apreciada entre el socio mayoritario y la sociedad actora lo siguiente:
"Por tanto, en el presente caso, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por la Ley 35/2006, y el art. 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , relativos a las operaciones vinculadas.
Además, queda justificado el procedimiento para la valoración de la operación vinculada, teniendo en cuenta que, como se ha dicho, realmente el servicio facturado fue prestado únicamente por la persona física, sin que la sociedad hubiera realizado función alguna en relación con los indicados servicios facturados, careciendo de medios materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados referidos.
En cuanto a los medios materiales a los que alude la recurrente consistentes básicamente en programas de ordenador y los instrumentos necesarios para su utilización, debe señalarse que tales instrumentos no determinan que la prestación de servicios no fuera realizada exclusivamente por la física, pues en la práctica realización de la mayoría de los trabajos y prestación de servicios se requiere la utilización de instrumentos que no determina en todo caso que los trabajos no fueran prestados en su integridad por la persona física, por lo que la circunstancia de que esos instrumentos hubieran sido adquiridos por la sociedad recurrente no priva a los trabajos facturados de su condición de servicios prestados exclusivamente por la persona física de D. Santiago, socio y administrador único de la sociedad.
A la misma conclusión se debe llegar respecto de los derechos de autor, pues traen su causa de la actividad desarrollada por la indicada persona física sin que la sociedad recurrente realice actividad distinta de la realizada por el socio y administrador único, que previamente había cedido sus derechos de autor a la sociedad, pero tal cesión no determina que la sociedad realice actividad empresarial alguna distinta de la persona física.
Debiendo señalarse que la sociedad recurrente no cuenta con ningún empleado, como se expresa en la liquidación, por lo que ninguno de los servicios prestados a los que se alude en la demanda pudieron ser prestados por persona distinta a la del propio socio administrador único. Por tanto, deben ser desestimadas las alegaciones de la recurrente referidas a trabajos en los que pretendidamente no intervino de D. Santiago, pues al no tener empleados ni acreditar que hubiera subcontratado con terceros, se evidencia que tales trabajos o prestación de servicios, incluso la cesión de escenarios móviles a los que alude en la demanda, no pudieron desarrollarse por persona distinta del indicado de D. Santiago.
Pudiendo añadirse la existencia de ventaja fiscal y el perjuicio para la Hacienda Pública, dado que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad y también podría incidir en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad de la persona física e incluso de carácter privado y en lo que a los dividendos se refiere puede haber reparto o no de los mismos, alterando con ello la tributación correspondiente por la retribución de los servicios prestados, por lo que de ninguna manera se ha producido un supuesto de economía de opción."
Es perfectamente lícito la prestación de servicios mediante la creación de una sociedad, tal como regula la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, lo que no es lícito es que para eludir los tipos impositivos más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los socios utilicen una sociedad, para canalizar a través de ella sus actividades y tributar así por los tipos más favorables de Impuesto sobre Sociedades.
SEXTO. - En definitiva, la valoración efectuada por la administración, de la operación vinculada, de acuerdo con las reglas del art. 16. 4. 1º a) TRLIS fue correcta teniendo en cuenta que la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio mayoritario por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 del RIS.
Todos los ingresos de la entidad actora en los ejercicios controvertidos se derivaron de la intervención personal del socio por lo que, como ya hemos señalado tantas veces en recursos similares ( Sentencia de esta Sección Quinta dictada en el recurso 997/2013, de 20 de enero de 2016 ; Sentencia dictada en el recurso 257/2018 de 22 de enero de 2020 ; Sentencia dictada en el recurso 984/2019, el 12 de noviembre de 2020 ), se trataba de servicios personalísimos, a los que la sociedad no añadía o aportaba ningún valor añadido.
En tal sentido, hemos dicho en otras ocasiones, que no es óbice para ello el que la sociedad pueda tener empleados, que desarrollen todas esas funciones tendentes a la contratación, supervisión y desarrollo de los contratos de la misma, sin que se haya acreditado que ninguno de esos contratos tuviese otra finalidad diferente, lo que implica que, era imputable al socio el 100% de los ingresos obtenidos por la contratación de los servicios prestados por los mismos, una vez deducidos los gastos que reunían los requisitos para ello.
De ahí que se entienda correcto el método del precio libre comparable, utilizado por la AEAT para valorar las operaciones vinculadas, previsto en el art. 16.4 a) TRLIS, al tener en cuenta, precisamente, el importe de los contratos celebrados con terceros independientes, deduciendo a continuación, para determinar la cuota, los gastos acreditados de la sociedad, ya que, como hemos visto más arriba, la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 RIS y la sociedad no contaba con medios personales y materiales propios, por lo que era posible la aplicación de la valoración prevista en el art. 16.4 TRLIS, tal como hizo la AEAT.
SÉPTIMO. - En cuanto a la imputación como ingreso en 2014 de la cantidad de 11.000 €, debe de señalarse que, tal como indica el TEAR en su Resolución, la regularización de dicho extremo se efectuó en el acta en disconformidad A02 NUM008 que dio lugar a una liquidación que no fue impugnada ante el TEAR si bien dicho órgano decidió resolver tal cuestión, ya que afectaba a la valoración de la operación vinculada, al tratarse de un mayor ingreso.
No consta que dicha cantidad ingresada mediante transferencia en la cuenta titularidad de la entidad actora, el 25 de junio de 2014, proviniese de un préstamo de la entidad CEMIDE.
La propia entidad actora ha mostrado contradicciones en relación a las explicaciones efectuadas a la AEAT respecto a la procedencia de dicha cantidad puesto que en un primer momento indicó que era una donación y así lo recogió en el asiento 292 de su contabilidad y con posterioridad, manifestó que se trataba de un préstamo a tres años efectuado por la entidad CEMIDE para ayudarla en el desarrollo de un proyecto musical.
No se ha aportado por la actora contrato de préstamo alguno que justifique la existencia de dicho préstamo o los correspondientes justificantes de la devolución de dicho préstamo.
La consecuencia es que no consta acreditado que existiese un préstamo de la sociedad CEMIDE para grabar y promocionar un videoclip y por ello no puede atribuirse porcentaje alguno en los derechos de autor del mismo a otra persona o entidad.
De ahí que, conforme a las reglas de la carga de la prueba que regula el art. 105 LGT , no pueda darse credibilidad a la existencia de dicho préstamo, por lo que se considera correcta la imputación de ese ingreso por la AEAT para valorar la totalidad de los ingresos obtenidos por la entidad actora.
OCTAVO.- En relación a los gastos deducibles debemos de partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas" . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal , después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".
Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante " factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".
Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013 , declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".
En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad".
En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) , recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013 , recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una "comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes" ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "
De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" , y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil , para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que, a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Si aplicamos los preceptos legales reproducidos y la jurisprudencia que los desarrolla, a lo alegado por la entidad actora sobre que debe de admitirse la deducción del 100% de los gastos asociados a su estudio de grabación, situado en la DIRECCION001 de Manzanares el Real, podemos apreciar que por la actora no se ha acreditado que el inmueble estuviese destinado en su totalidad a un estudio de grabación.
Por la AEAT solo se admitió como deducible el 34% de los gastos asociados a dicho inmueble, ya que no consideró que la totalidad del mismo estuviese destinado a estudio de grabación de la actora, puesto que también tenía un destino como vivienda.
Y tal como hemos señalado más arriba, el acta notarial aportada en cuanto a la existencia de un estudio de grabación en un inmueble de la DIRECCION001 de Manzanares el Real es de 25 de enero de 2018 y los ejercicios a los que se refiere este recurso son los de 2013 y 2014.
No consta que por la entidad actora se hubiese presentado el Modelo Censal 036 o 037 en relación al desarrollo de la actividad en el inmueble con lo que tampoco puede admitirse la deducción del 100 % de los gastos asociados a ese inmueble.
Respecto del resto de los gastos, cuya deducción no se admite en el acuerdo de liquidación, no hay referencia alguna en la demanda, con lo que debe de confirmarse también el acuerdo de liquidación respecto de este extremo.
Todo ello conduce a la íntegra desestimación del recurso, por lo que debe confirmarse la Resolución recurrida del TEAR, por ser conforme a derecho."
Expuesto lo anterior es evidente que en el caso se ha acreditado la existencia de una operación vinculada, que el método de valoración empleado es correcto y que, en definitiva, se han de desestimar los motivos de impugnación formulados por el recurrente respecto de la liquidación.
En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo respecto de la liquidación.
CUARTO. - Posición de la Sala sobre el acuerdo sancionador.
Plantea el recurrente varios motivos de impugnación relativos a la sanción.
En primer lugar, quedan desestimados todos aquellos relacionados con la liquidación practicada, y que ya han sido analizados por la Sala en conformidad con lo resuelto por la Inspección.
Con respecto a la alegación de incompatibilidad de la sanción prevista en el art. 16 TRLIS y la del art. 191 LGT, el recurrente es sancionado por la comisión de la infracción del art. 191 LGT -dejar de ingresar la deuda tributaria- y no la primera infracción, ya que el valor de las operaciones realizadas no alcanza el importe mínimo para ser de aplicación el art. 18.13 de la LIS. Dice este artículo: " Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo ".
Y el art. 13.3.e) del RIS refiere que esta documentación no es exigible "a las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado ".
Se trata de dos infracciones distintas (dejar de ingresar e incumplimiento de la obligación de documentación de operaciones) pero no se plantea en el caso un problema de compatibilidad entre ambas que haya de ser resuelto puesto que la Inspección sanciona por el art. 191 LGT precisamente porque no le es exigible al obligado tributario la llevanza de la documentación de las operaciones, por ser el valor de éstas inferior a los 250.000 euros.
En cuanto a la falta de culpabilidad, conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).
La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
La Administración motiva la culpabilidad específicamente, refiriéndose a lo ya expuesto acerca de la vinculación de la sociedad y el socio, los servicios prestados en función de las cualidades personales del recurrente, el necesario conocimiento de las operaciones realizadas, la creación y control del socio sobre la sociedad, que no añade valor relevante a la actividad realizada por la persona física, lo que ha permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida, consistente en eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF. Así como la falta de declaración de ingresos procedentes de alquileres, rendimiento en el que no se puede apreciar duda o discrepancia con la norma en cuanto a la obligatoriedad de su declaración.
Procede, por todo lo expuesto, la desestimación del recurso, y la confirmación tanto de la liquidación practicada como de la sanción impuesta.
QUINTO. -Costas procesales.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
