Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de abril de 2021, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de 7 de mayo de 2019, que había desestimado el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 4T del ejercicio 2016, por importe de 14.113,73 euros a devolver.
SEGUNDO.- La resolución aquí recurrida trae causa de las siguientes actuaciones:
1.- La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 4T del ejercicio 2016, que finalizó con liquidación provisional de la que derivó un importe a devolver de 14.113,73 euros (lo que supone una reducción de 72.712,51 euros con respecto a la devolución de 86.826,24 euros solicitada por el sujeto pasivo), con la siguiente motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- En fecha 15 de diciembre de 2018 se notificó propuesta de liquidación por IVA 4T 2016. El sujeto pasivo no ha presentado alegaciones al contenido de dicha propuesta, tampoco se ha aportado ninguna documentación adicional que deba tenerse en cuenta, motivo por el cual se confirma el contenido de la propuesta de liquidación por IVA 4T 2016:
Uno.
No se admite la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la factura expedida por la entidad Olleros Abogados S.L.P nº NUM001 de fecha 25 de noviembre de 2016. En esta factura se describe: 'servicios profesionales prestados en relación al estudio y obtención de financiación para la actividad de la sociedad'.
La entidad señala que los servicios prestados por Olleros Abogados S.L.P a Lustro en relación a la obtención de préstamo participativo y financiación han consistido en:
- Elaboración de memorándum informativo sobre el Plan de Negocio del Proyecto Inmobiliario a desarrollar por parte de la Compañía para su entrega a posibles inversores.
- Organización y dirección de una ronda de presentación entre potenciales inversores.
- Búsqueda de financiación para el proyecto ()'.
El artículo 94 de LIVA , en su apartado 1º letra a) establece 'que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del impuesto comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinan en el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las entregas de bienes y prestación de servicios sujetas y no exentas de impuesto sobre el Valor Añadido'.
- La obtención de financiación y recursos económicos por la entidad para el desarrollo de su actividad se trata de una operación exenta del impuesto de acuerdo al artículo 20.18ª LIVA , por este motivo, los servicios profesionales recibidos de Olleros Abogados dirigidos a obtener dicha financiación no son deducibles de acuerdo al precepto señalado.
Lustro manifiesta que 'de los servicios recibidos han resultado dos contratos de préstamo de dos entidades independientes', es decir, los servicios que ha recibido de esta entidad se destinan a actividades que no generan derecho a la deducción del impuesto en los términos del artículo 94 LIVA .
Tampoco se admite la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la factura expedida por la misma entidad con nº NUM002 de fecha 29 de diciembre de 2016. En esta factura se describe: 'servicios profesionales en relación a la provisión de perdidas, declaraciones antes Ministerio de Económica, secretaria de sociedades, revisión de situación legal de terrenos'.
Esta factura engloba diferentes servicios, sin identificar el coste o valoración que representa cada uno de ellos. Entre los mismos se encuentra, tal y como manifiesta la entidad en escrito de fecha 15/11/2018, 'apoyo en la revisión y colaboración con los abogados locales sobre conflictos de titularidad y cargas que afectas a dichos inmuebles'.
Este órgano estima, tal y como consta en la propuesta por IVA 4T 2015 ( NUM003) que Lustro no ha aportado los elementos objetivos necesarios para justificar que los gastos de carácter legal y jurídico en los que ha incurrido, se destinan a actividades empresariales o profesionales en los términos del artículo 5 Dos b ) y 111 de la LIVA . Esta factura, engloba, además de gastos corrientes de asesoramiento fiscal o contable, otros relativos a terrenos sitos en República Dominicana. Este órgano no puede determinar el coste de cada uno de los servicios, por lo que no es posible admitir la deducción de las cuotas de IVA consignadas en la factura NUM002 que recogen globalmente diferentes servicios.
- Dos.
Respecto a los servicios facturados por Dña. María Dolores (factura nº NUM004 de fecha 22/12/2016) se solicitó en el requerimiento de inicio la siguiente información: 'documentación justificativa de las actuaciones en las que ha intervenido la Sra. María Dolores. Justificación de la adquisición por Lustro Inversiones de los terrenos que constan en la citada factura.
Se requiere aportación de contrato de compra venta, escritura de compraventa y cualquier otra documentación acreditativa de la adquisición. Deberá aportarse justificante de pago de la compra de dichos terrenos'.
En la factura aportada al procedimiento consta: 'servicios por 1) seguimiento de los pleitos sobre titularidad y cargas de los terrenos propiedad de YUPA en relación con los derechos de Lustro sobre los mismos; 2) seguimiento del pleito contra Lancaster; 3) estudio y análisis del Proyecto de Venta de los terrenos de YUPA, adquiridos por Lustro; 4) atención a los pleitos ante el Tribunal C-A en relación con Inversiones Azul del Este Dominicana S.A. ()' Lustro deduce por estos servicios cuotas de IVA soportado por importe de 22.575 euros.
No obstante, este órgano considera que dichas cuotas de IVA no son deducibles en base a los siguientes motivos:
No consta que Lustro posea derechos sobre litigios vinculados a la sociedad Yupa y Lancaster tal y como consta en la factura. Se requirió expresamente contrato de venta de los derechos o terrenos que figuran en factura del periodo 2016. Sin embargo, Lustro se remite al contrato suscrito con la entidad Paraíso Tropical en fecha 15 de enero de 2015.
- Tampoco se ha aportado justificante de pago de los servicios de Dña. María Dolores en el periodo 2016.
Lustro, en atención a los requerimientos de información notificados en fecha 24/10/2018, manifiesta que los servicios de Doña María Dolores han sido dirigidos a los litigios y seguimiento de pleitos que afectan a terrenos propiedad de Paraíso Tropical, sin aportar ni justificar nada respecto de los que son propiedad de otras entidades distintas; es decir, no hay correspondencia entre la documentación aportada y los servicios facturados por Dña. María Dolores. No se ha justificado que Lustro posea, como ocurre con los derechos de Paraíso Tropical, ningún derecho sobre litigios de las sociedades Yupa y Lancaster. El artículo 95 LIVA exige para la deducción de las cuotas soportadas que los bienes y derechos adquiridos se afecten directa exclusivamente al desarrollo de actividades empresarial o profesional. En el caso que no ocupa, no ha quedado acreditada la afectación de tales servicios a ninguna actividad económica que ejerza Lustro.
Asimismo, en la factura expedida por la abogada se describen los servicios relacionados con los pleitos ante el Tribunal C-A en relación con Inversiones Azul del Este Dominicana S.A. (). Estos pleitos son los que se encuentran vinculados con el contrato aportado de fecha 15/01/2015, por lo cuales la Sra. María Dolores facturó también sus servicios en fecha 15/12/2015. Al respecto señalar que dentro de la propuesta de liquidación por IVA 4T 2015 no se ha admitido la deducción de las cuotas de IVA por los servicios al no quedar acreditado que los servicios jurídicos se van a destinar al desarrollo de una actividad económica según el artículo 5 Dos y 111 de LIVA . Se ha dejado constancia en dicha propuesta que Lustro no aportado las pruebas necesarias para justificar que, en el momento de soportarse las cuotas de IVA, existen la intención, confirmada por elementos objetivos de que dichos servicios se van a destinar, tal y como señala, a una actividad inmobiliaria.
La entidad no dispone en dicha fecha de ningún activo tangible, sino que la adquisición de los terrenos queda en suspenso de la resolución favorable de los litigios cuyos derechos se han adquirido. Si bien es cierto, que las sentencias aportadas resultan favorables en primeras instancias a Paraíso Tropical, no implica que finalmente la adquisición vaya a ser efectiva.
- Por tanto, en el momento en el que se han soportado las cuotas del Impuesto, no hay certeza de que Lustro vaya a consolidar la propiedad del terreno, por lo que difícilmente, puede darse la posibilidad de ejercer sobre el mismo una actividad económica.
La deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.
Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que en el artículo 105 de la Ley General Tributaria 58/2003 se establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento de gestión, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. En el caso de Lustro, la prueba no ha sido aportada al procedimiento.
Por todo lo anterior, no se admite la deducción de cuotas de IVA consignadas en factura NUM004 por importe de 22.575 euros.
Tres.
El importe de cuotas a compensar de periodos anteriores es incorrecto. En la liquidación provisional por IVA 3T 2016 ( NUM005) resulta un importe inferior al declarado por Lustro."
2.- La reseñada liquidación fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 7 de mayo de 2019, con estos argumentos:
"Visto el expediente así como la documentación que obra en el mismo resulta que la liquidación viene motivada como consecuencia de la supresión de cuotas de IVA soportado que ha consignado en las autoliquidaciones del ejercicio toda vez que no reúnen los requisitos que para su deducibilidad determina el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, del IVA. , así como por la minoración de las cuotas a compensar procedentes de periodos anteriores al incumplirse las limitaciones que establece el artículo 99.Cinco de la LIVA .
La entidad muestra su disconformidad con dicha liquidación y respecto de las cuotas soportadas que no han sido admitidas en relación con los servicios recibidos por doña María Dolores documentados en la factura NUM004 y fecha de emisión 22 de diciembre de 2016. Defiende la deducibilidad de dichos servicios argumentos que los mismos están encaminados a la realización de actividades sujetas y no exentas de IVA aunque, por motivos de litigio, aun no ha podido utilizarse para ello pero que no obsta para que pueda deducirse las cuotas de los servicios recibidos que han sido utilizados para agilizar el proceso judicial y poder hacer uso del inmueble adquirido y comenzar con el ejercicio de la actividad económica. Invoca la aplicación del artículo 111 de la LIVA y 27 de su Reglamento así como la jurisprudencia del TJUE.
De acuerdo a la información y antecedentes que consta en el expediente se acredita que en la liquidación ahora recurrida no ha sido admitida la deducción de las facturas expedidas por Olleros Abogados SLP con números NUM001 de 25 de noviembre de 2016 y NUM002 de 29 de diciembre de 2016 así como tampoco la deducción de las cuotas que constan en la factura NUM004 de 22 de diciembre de 2016 expedida por doña María Dolores.
El motivo de la no admisión de las cuotas de la factura de los servicios recibidos de Olleros Abogados ha sido, de una parte, porque dichos servicios (factura NUM001) están relacionados con el estudio y obtención de financiación para la actividad de la sociedad y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.18º de la LIVA la obtención de financiación y recursos económico por la entidad para el desarrollo de su actividad es una operación exenta del IVA por lo que, en consecuencia, se destinan a actividades que no generan derecho a la deducción del impuesto según lo establecido en el artículo 94 de la Ley 37/1992, del IVA y, de otra parte, porque en relación con los servicios prestados reflejados en la factura NUM002, la recurrente no ha aportado los elementos objetivos necesarios para justificar que los gastos de carácter legal y jurídico en los que ha incurrido, se destinan a actividades empresariales o profesionales en los términos del artículo 5 Dos b ) y 111 de la LIVA .
La entidad, respecto de la supresión de las facturas expedidas por Olleros Abogados SLP, no ha mostrado oposición alguna en esta fase de reposición por lo que, en consecuencia, no es procedente realizar valoración alguna sin que se aprecie la existencia de error material, aritmético o de hecho en la eliminación de dichas cuotas por lo que, en este sentido, se considera conforme a derecho.
Sobre las cuotas soportadas en los servicios recibidos de doña María Dolores el motivo de su admisión ha sido que, en el seno de la comprobación limitada, no ha quedado acreditado que existía la intencionalidad por parte de la entidad de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales siendo de aplicación, de acuerdo a lo expuesto en la liquidación, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 111 de la LIVA y 27 de su Reglamento.
Curiosamente, el argumento utilizado por la entidad para combatir el testimonio utilizado por la Administración ha sido invocar en su favor los fundamentos normativos de dicho articulado, es decir, el artículo 111 de la LIVA y 27 de su Reglamento.
Por tanto, realmente nos encontramos ante una cuestión de prueba por cuanto ambas partes, recurrente y Administración, demandan en su favor la aplicación de los mismos preceptos legales.
De acuerdo a la información existente los servicios que doña María Dolores prestó a la recurrente fueron los siguientes:
1º) - Seguimiento de los pleitos sobre titularidad y cargas de los terrenos propiedad de YUPA en relación con los derechos de Lustro sobre los mismos.
2º) - Seguimiento del pleito contra Lancaster.
3º) - Estudio y análisis del Proyecto de Venta de los terrenos de YUPA adquiridos por Lustro.
4º) - Atención a los pleitos ante el Tribunal C-A en relación con Inversiones Azul del Este Dominicana SA.
Dichos servicios, según la recurrente, tiene relación con las actuaciones preparatorias necesarias para la determinación y concreción de la titularidad jurídica de determinados inmuebles de su propiedad, así como búsqueda de financiación, que posteriormente le permita el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria sobre los mismos. Lustro Inversiones ostenta los derechos en litigio sobre determinados solares sitos en República Dominicana que fueron transmitidos por la entidad Paraíso Tropical, S.A. (P.T.) en virtud de contrato firmado entre las partes en fecha 15 de enero de 2015. Asimismo, a través de dicho contrato P.T. vende los terrenos objeto de litigio a Lustro, sujeto a condición suspensiva de la obtención del título debidamente inscrito y libre de cargas a su nombre.
Sin embargo, las cuotas deducidas en los tres puntos primeros anteriores no tienen relación con derechos de la entidad Paraíso Tropical SA sino con las entidades Yupa y Lancaster sin que haya sido acreditado en modo alguno que la recurrente esté en posesión de derechos sobre litigios de dichas sociedades por lo que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 95.Uno de la LIVA no es posible contemplar la posibilidad de su deducción toda vez que, "Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional."
Respecto a los servicios relacionados en el punto 4º), pleitos ante el Tribunal C-A en relación con Inversiones Azul del Este Dominicana SA se acredita que están vinculados con el contrato aportado de fecha 15 de enero de 2015 entre Lustro y Paraíso Tropical, SA y en el que se pacta:
"'P.T. vende, sujeto a la condición suspensiva de la obtención del título correspondiente debidamente inscrito libre de cargas y ocupantes el Terreno a Lustro y Lustro por su parte acepta la compraventa del terreno bajo dicha condición, para sí o para la sociedad/es que la compradora indique, y, P.T. cede a Lustro que acepta, los derechos de los Pleitos y en consecuencia su posición procesal en los mismos que en relaciones con los derechos cedidos tiene iniciados P.T. y/o en los que P.T. es demandante (...). Lustro sustituirá a P.T. en la titularidad de los derechos cedidos (...) adquiriendo en su caso, la plena titularidad del Terreno adquirido, así como el producto de la reclamación de los derechos derivados de la servidumbre de conducción de agua".
El terreno, objeto del contrato, forma parte de la parcela Nº NUM006 distrito Catastral nº NUM007, en Higuey.
Los litigios por la titularidad y ocupación se dirigen contra Inversiones Azul del Este Dominicana S.A, y contra las sociedades Inversiones CCF, S.A., Chesley Investments S.A., Internacional Valores, S.A., Centros Comerciales Dominicanos, S.A. y Adzer Bienes Raíces S.A. Respecto de la reclamación de los derechos de servidumbre pago de conducciones de agua se dirige solo contra Inversiones Azul del Este Dominicana.
Respecto al precio de compraventa y derechos cedidos, en la Sección 2.02 de dicho contrato se estipula:
(i) El precio de la compraventa del terreno a que hace referencia la sección 2.0. (i) se establece en la cantidad de RDS 300.000 pagadero dentro de los 15 días siguientes a la fecha a partir de la que pueda disponer la compradora de k título de propiedad (...).
(ii) El precio de los derechos cedidos a que hace referencia la Sección 2.02 (ii) se establece en la cantidad de USD 150.000 dólares, pagadero a partir de esta fecha mediante transferencia a la vendedora o a quien ella indique de los importes solicitados por la vendedora necesarios para el seguimiento control de los pleitos en la República Dominicana.
(iii) La compradora se hará cargo de los gastos, costes e impuestos derivados de este contrato incluidos y no limitados a los gastos de abogados en tanto en España como en la Republica Dominicana (cuota Litis), incurridos hasta la fecha y los que se sigan incurriendo, tasas judiciales, costas registrales, impuestos de transferencia y demás necesarios para obtener la plena efectividad de la Compraventa según se vayan incurriendo y previa justificación por la vendedora y aceptación por la compradora.
Del análisis de lo expuesto así como de los documentos aportados en sus diferentes anexos, se acredita que la entidad lo que ha adquirido son unos derechos sobre litigios, siendo los servicios jurídicos recibidos de doña María Dolores asesoramiento sobre estos litigios, con la intención de poder adquirir el terreno situado en la parcela nº NUM006 del distrito castastral NUM007 en el municipio de Higüey para desarrollar posteriormente alguna de las siguientes actividades:
1) Promoción Inmobiliaria para su explotación hotelera o similar.
2) Promoción para la posterior transmisión de las edificaciones resultantes.
3) Venta de los mismos en el estado en que se adquieran.
Resuelto que el servicio recibido y no admitido en la liquidación ha sido un asesoramiento jurídico con la intención de ser vinculado o afectado a la realización de una actividad empresarial que, en el presente procedimiento, no ha quedado demostrado ya que los derechos sobre un litigio no puede considerarse como tal, es preciso traer a colación el artículo 111 de la LIVA y artículo 27 del Reglamento para verificar si las manifestaciones de la recurrente tienen acomodo en los mismos.
Así, el artículo 111.Uno de la LIVA ,
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
El artículo 27 del Reglamento del IVA ,
"1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9.º del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
De acuerdo con la doctrina del TEAC, "En relación con el concepto de actividad económica, al menos dos consideraciones pueden ser relevantes atendiendo a las circunstancias de este caso. En primer lugar, que si en el concepto de actividad económica está implícita la idea de habitualidad en las operaciones, el artículo 12.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del IVA, permite a los Estados considerar sujeto pasivo a quien realiza, aunque sea ocasionalmente una operación de las mencionadas en las letras a) y b) del citado precepto y en especial en las entregas de terrenos edificables; en la LIVA esta autorización justifica la regla del artículo 5.1.d ) que atribuye la condición de empresario/sujeto pasivo a quien urbaniza terrenos, o promueve, construye o rehabilita edificios, aunque sea de forma ocasional.
La segunda es que es doctrina reiterada del TJUE que no forma parte del concepto de actividad económica a efectos del IVA los actos y operaciones que sean consecuencia del simple ejercicio del derecho de propiedad sobre un bien por parte de su titular."
En el caso que nos ocupa hay que tener en cuenta que la entidad no venía desarrollando con anterioridad entregas de bienes ni prestación de servicios y que nos encontramos ante la inexistencia de la realización de una actividad económica por cuanto los derechos de litigio adquiridos no suponen la adquisición de un inmueble así como tampoco presupone la realización de actividad si este finalmente es adquirido ya que hay que recordar que el único elemento aportado por la recurrente ha sido la adquisición, a través de un documento privado, de los derechos en litigio sobre ciertos solares situados en la República Dominicana, siendo importante traer a colación que, además, el pago de dichos derechos no ha sido realizado así como parte de los costes jurídicos tampoco han sido satisfechos.
No parece procedente que la recurrente haya apelado a lo dispuesto en el artículo 27 del Reglamento del IVA , por cuanto en el momento de haber soportado las cuotas del servicio jurídico (diciembre de 2015) no sabe si el terreno podrá ser adquirido e incluso contractualmente se indica la posibilidad de su no adquisición por lo que es evidente que si no dispone de terrenos o activos para iniciar la actividad no puede alegarse que se incurren en gastos preparatorios para la realización de la misma toda vez que, a fecha actual 2019, aún no dispone de ellos.
En consecuencia, a tenor de lo expuesto, no se estiman sus alegaciones.
En relación con las cuotas a compensar de periodos anteriores que no han sido admitidas y que han sido objeto de liquidaciones anteriores, el art. 39 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , establece que los actos de las Administraciones Públicas sujetos al derecho administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo aquellos que dispongan otra cosa. Continúa exponiendo que la eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación.
El artículo 98 de la misma Ley , en su apartado a) señala que los actos de la Administraciones Públicas sujetos al derecho administrativo serán inmediatamente ejecutivos, salvo que se produzca la suspensión de la ejecución del acto.
Así pues, el criterio que recoge la normativa expuesta es que los actos administrativos, y en definitiva su validez o invalidez solo desaparecerá una vez que se dicte una resolución económico-administrativa o judicial que así lo declare. El hecho de que dichos actos hayan sido recurridos no es obstáculo para que se desplieguen todos sus efectos jurídicos, a favor o en contra de los contribuyentes, mientras no sean anulados.
En el caso que nos ocupa, no consta que las citadas liquidaciones que minoraron las cuotas a compensar de periodos anteriores hayan sido anuladas a través de acto administrativo o judicial por lo que, en consecuencia, debe subsistir la citada minoración.".
TERCERO.- La parte actora solicita en el suplico del escrito de demanda que se anule la liquidación recurrida y se admita la autoliquidación presentada.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que este procedimiento versa sobre la deducibilidad de cuotas de IVA soportado por importe de 72.712,51 euros, que corresponde a tres facturas de servicios de asesoramiento jurídico contratados por la entidad Lustro Inversiones S.L. en el ejercicio 2016.
Aduce que adquirió unos derechos en litigio sobre un terreno sito en una zona turística de Punta Cana para poder adquirir la titularidad del mismo con la intención de desarrollar su actividad económica, ya fuese mediante la promoción inmobiliaria como explotación hotelera, para construcción y transmisión de edificaciones (primera entrega), o la simple venta del terreno (segunda entrega). Cualquiera de estas tres posibles actividades proporciona el derecho a deducción de las cuotas soportadas por la empresa en el ejercicio de su actividad.
La AEAT discute en un primer momento el hecho de que la actora deduzca cuotas de IVA sin haber iniciado la actividad económica, pues antes de adquirir el mencionado terreno Lustro no había realizado entrega de bienes alguna, además de que la adquisición de este terreno no presupone que la empresa finalmente vaya a realizar actividad económica alguna en él.
Afirma que la actividad de promoción inmobiliaria no es ni la única ni la principal actividad de la entidad, pues así lo recoge el art. 2 de sus estatutos donde se describe el objeto social. Al momento de recibir los servicios cuya deducibilidad se cuestiona, Lustro ya desarrollaba actividad económica, pues prestaba servicios de gestión y organización a las filiales de República Dominicana y prueba de ello son las facturas aportadas devengadas en el ejercicio 2015.
Lustro Inversiones S.L. contrata los servicios jurídicos de María Dolores, profesional situada también en el territorio de aplicación del impuesto. El objeto de estos servicios jurídicos es variado, como se ve en las facturas que fueron aportadas en el procedimiento de gestión tributaria.
Lustro contrata los servicios de María Dolores para el desarrollo de su actividad, con independencia de que la sociedad tenga filiales situadas fuera del TAI que lleven a cabo alguna operación concreta de su actividad.
Las facturas objeto de comprobación incluyen servicios prestados a Lustro no relacionados con las filiales de República Dominicana
La factura recibida de Olleros Abogados SLP tiene por concepto servicios profesionales en relación con la negociación y obtención de financiación.
La factura recibida de Olleros Abogados SLP tiene por concepto el asesoramiento fiscal, legal, contable y financiero general a la entidad Lustro. No tiene relación con el procedimiento relativo al terreno en cuestión, por lo quee puede deducir la cuota de IVA al tener actividad y estar situada en el TAI.
La factura recibida de María Dolores tiene por objeto principal el recurso de casación en República Dominicana y la ejecución de la sentencia de desalojo.
Lustro Inversiones tiene derecho a deducir las cuotas soportadas de IVA relacionadas con el terreno situado en República Dominicana por tratarse de una operación realizada fuera del TAI pero que de haberse realizado en España hubiera
originado derecho a deducción.
Invoca el art. 111 de la Ley del IVA, norma que permite deducir cuotas de IVA soportado de forma previa al inicio de la actividad económica.
Considera que ha evidenciado que las cuotas soportadas en la factura de la abogada doña María Dolores corresponden a servicios adquiridos con la intención de destinarlos al ejercicio de una actividad económica que faculta para la deducción de tales cuotas, invocando en apoyo de su tesis las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 29 de febrero de 1996 (asunto C-110/94), 15 de enero de 1998 (asunto C-037/95) y 8 de junio de 2000 (asunto C- 396/98).
Estima que el órgano de gestión tributaria se ha extralimitado en sus facultades, pues el procedimiento se inició mediante requerimiento de fecha 17 dce mayo de 2019 que fue ampliado en un segundo requerimiento, pero la liquidación se fundamenta en la falta de actividad, hecho que ha sido comprobado por la Administración sin formar parte del alcance del procedimiento, lo que constituye un defecto formal invalidante ya que no solo rebasa los límites del alcance al comprobar la existencia de actividad económica previa en Lustro Inversiones S.L., sino que procede a revisar datos relacionados con entidades residentes en el extranjero, hecho que escapa totalmente de sus facultades.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Alega, en síntesis, que la actora no desarrollaba una actividad empresarial con anterioridad a la adquisición de los bienes y servicios, de manera que solo podría deducir las cuotas soportadas en caso de cumplir los requisitos exigidos por el art. 111 LIVA, siendo necesario demostrar con elementos objetivos que tenía la intención de destinar los bienes adquiridos a la realización de una actividad.
El único elemento aportado por la recurrente ha sido la adquisición, a través de un documento privado, de los derechos en litigio sobre ciertos solares situados en la República Dominicana de fecha 15 de marzo de 2015. El resto de la documentación aportada no puede constituir prueba en el procedimiento, al no reunir los requisitos para ello.
Por otra parte, en el momento de haber soportado las cuotas de los servicios jurídicos la recurrente no sabía si el terreno podría ser adquirido (incluso contractualmente se indica la posibilidad de su no adquisición), por lo que es evidente que si no dispone de terrenos o activos para iniciar la actividad no puede alegarse que se incurra en gastos preparatorios para la realización de la misma, toda vez que en la fecha en que se practicó la liquidación (2019) aún no disponía de los terrenos. Se trataba, por tanto, de un hecho incierto que empezó a originar costes en el ejercicio 2015 y que en 2019 continuaba sin resolverse.
La liquidación impugnada regulariza las cuotas soportadas en los servicios de asesoramiento jurídico recibidos de Olleros Abogados SLP y doña María Dolores sobre los derechos de litigio adquiridos con la intención de poder adquirir el terreno situado en la parcela n° NUM006 del distrito catastral NUM007 del distrito DIRECCION000, provincia de Altagracia, sector turístico de Cabeza de Toro (Punta Cana) para desarrollar posteriormente alguna de las siguientes actividades:
1) Promoción Inmobiliaria para su explotación hotelera o similar.
2) Promoción para la posterior transmisión de las edificaciones resultantes.
3) Venta de los mismos en el estado en que se adquieran.
Y todo ello al no haber quedado acreditada mediante elementos objetivos la intencionalidad de la compañía de destinar los servicios adquiridos al desarrollo de una actividad económica.
Invoca que, frente a lo afirmado por la recurrente, la información existente pone de manifiesto que los servicios que la Sra. María Dolores prestó a la actora fueron los siguientes:
1º) Seguimiento de los pleitos sobre titularidad y cargas de los terrenos propiedad de Yupa en relación con los derechos de Lustro sobre los mismos.
2º) Seguimiento del pleito contra Lancaster.
3º) Estudio y análisis dcel Proyecto de Venta de los terrenos de Yupa adquiridos por Lustro.
4º) Atención a los pleitos ante el Tribunal C-A en relación con Inversiones Azul del Este Dominicana SA.
Las cuotas deducidas en los tres puntos primeros no tienen relación con derechos de Paraíso Tropical SA, sino con las entidades Yupa y Lancaster, sin que se haya acreditado que la recurrente esté en posesión de derechos sobre litigios de dichas sociedades, por lo que no es posible la deducción.
Respecto de los servicios relacionados en el punto 4º, se acredita que están vinculados con el contrato de fecha 15 de enero de 2015 entre Lustro y Paraíso Tropical SA. Resuelto que el servicio es un asesoramiento jurídico con la intención de ser vinculado a la realización de una actividad empresarial que no ha quedado demostrada, ya que los derechos sobre un litigio no se pueden considerar como tal, no pueden acogerse las manifestaciones de la recurrente
En cuanto a la extralimitación de las facultades por parte de los órganos gestores, alega que hasta el momento presente no se ha planteado esta cuestión por la actora, por lo que introducirlo en la demanda resulta improcedente. No se trata de un nuevo argumento impugnatorio, sino de una pretensión radicalmente nueva.
Señala además que no puede afirmarse que los órganos administrativos se hayan extralimitado, puesto que el alcance de la comprobación era determinar la concurrencia del cumplimiento de los requisitos para la procedencia de la deducción y eso es lo que ha hecho la Administración, teniendo en cuenta sólo los documentos aportados por la recurrente y aquéllos de los que la Administración disponía.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe examinarse, siguiendo un orden jurídico lógico, el motivo de impugnación que plantea la extralimitación de facultades por parte del órgano de gestión tributaria.
El procedimiento de comprobación limitada relativo al IVA, 4T del ejercicio 2016, comenzó mediante requerimiento de fecha 22 de octubre de 2018 (no de fecha 17 de mayo de 2019, como se expresa en la demanda), que determinó su alcance en los siguientes términos:
"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:
- Actividad desarrollada por la empresa.
- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.
- Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.
- Comprobar que el importe declarado en concepto de "Cuotas a compensar de periodos anteriores" coincide con el saldo "A compensar en periodos posteriores" declarado en la autoliquidación del periodo anterior o con el comprobado por la Administración."
A tal fin, en ese mismo acuerdo la AEAT requirió la aportación de la siguiente documentación e información:
"- Descripción de las actuaciones realizadas por Olleros Abogados dirigidas a la obtención de préstamo participativo y financiación para la sociedad. Resultado de las mismas. Justificante de pago de las facturas expedidas por la citada entidad.
- Justificante de pago de la factura expedida por Dña. María Dolores. Factura nº NUM008 por importe total de 209.615 euros.
- Documentación justificativa de las actuaciones en las que ha intervenido la Sra. María Dolores. Justificación de la adquisición por Lustro Inversiones de los terrenos que constan en la citada factura. Se requiere aportación de contrato de compra venta, escritura de compraventa y cualquier otra documentación acreditativa de la adquisición. Deberá aportarse justificante de pago de la compra de dichos terrenos.
- Descripción completa y documentación que justifique la actividad de promoción inmobiliaria que la entidad pretende desarrollar sobre dichos terrenos.
- Justificación de las actuaciones realizadas por la entidad Olleros Abogados sobre los terrenos (factura NUM002).".
Dicho esto, la actora considera que el hecho que regulariza la liquidación recurrida no forma parte del alcance del procedimiento.
Sin embargo, el tenor literal del requerimiento inicial del procedimiento pone de relieve que su alcance era comprobar si el sujeto pasivo había cumplido o no los requisitos formales y materiales para deducir las cuotas de IVA soportadas.
Y esto es precisamente lo que efectuado la AEAT en la liquidación que aquí nos ocupa, que se ha limitado a rechazar la deducibilidad de las cuotas cuestionadas por no cumplir la entidad actora los requisitos exigidos para la deducción.
Por otro lado, la tramitación del mencionado procedimiento de gestión ha respetado los arts. 117 y 136 de la Ley General Tributaria. En efecto, el primero de tales preceeptos dispone en su apartado 1.h) que una de las funciones que comprende la gestión tributaria es la realización de actuaciones de comprobación limitada, y el art. 136.1 establece que en el procedimiento de comprobación limitada la AEAT puede comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, con cuya finalidad se pueden realizar, entre otras, estas actuaciones: examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto; examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria; examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento, con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
Así las cosas, tanto el contenido del mencionado requerimiento como el de la liquidación recurrida evidencian que la Agencia Tributaria no ha infringido los límites del procedimiento de comprobación limitada ni en cuanto a su objeto ni con respecto a las actuaciones que podía realizar, sin que haya comprobado los datos relacionados con entidades residentes en el extranjero, lo que conduce al rechazo del motivo del recurso que se acaba de analizar.
SEXTO.- Dicho esto, la cuestión de fondo debe analizarse a partir de las normas de la Ley 37/1992, del Impuesrto dobre el Valor Añadido, que regulan la deducción de las cuotas soportadas.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.
En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:
"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:
"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."
El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo lo siguiente:
"Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
(...)"
El art. 97 de la Ley del IVA regula los requisitos formales de la deducción:
"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"
Además, el art. 99.Dos de la Ley 37/1992, referiodo al ejercicio del derecho a la deducción, establece:
"Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."
Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".
La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020 , de 29
de enero (rec. 4258/2018). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
Como conclusión, es preciso reiterar que para tener derecho a la deducción no basta con la simple aportación de las facturas, siendo el sujeto pasivo quien dispone de los medios de prueba para justificar que el IVA soportado cumple con los requisitos que exigen las normas que regulan la deducibilidad.
También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
SÉPTIMO. - Sentado lo anterior, la controversia se centra en determinar si las cuotas de IVA soportadas por la entidad actora guardan relación o no con la actividad económica que, según se expone en el escrito de demanda, tenía intención de desarrollar, lo que hace aplicables los preceptos que regulan la deducción de las cuotas antes del inicio de la actividad.
El art. 93.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, norma referida a los requisitos subjetivos de la deducción, dispone:
"Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111 , 112 y 113 de esta Ley ."
El art. 111.Uno del mismo texto legal, redactado por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, establece en relación con las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes. (...)".
Por su parte, el art. 27 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992 y modificado por el Real Decreto 1082/2001, establece:
"1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio , por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
En relación con esta cuestión, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 15 de diciembre de 1998, asunto C-37/95, afirma: "Es deducible el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios cuyo destino era la realización de operaciones sujetas, generadoras del derecho a la deducción. Este derecho sigue existiendo aunque, por razones ajenas a la voluntad del contribuyente, nunca lleguen a realizarse estas operaciones".
Y la sentencia del mismo TJUE de fecha 8 de junio de 2000, asunto C-400/98, establece lo siguiente:
"35. Debe subrayarse que la adquisición de los bienes por un sujeto pasivo que actúe como tal es lo que determina la aplicación del sistema del IVA y, por ende, del mecanismo de deducción. La utilización que se haga, o que se proyecte hacer, de los bienes o servicios únicamente determinará la magnitud de la deducción inicial a la que el sujeto pasivo tenga derecho en virtud del artículo 17 de la Sexta Directiva y el alcance de las posibles regularizaciones en períodos posteriores, que deben efectuarse con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de dicha Directiva ( sentencia de 11 de julio de 1991 , Lennartz, Convenio Colectivo de Empresa de PROYECTOS INTEGRALES DE LIMPIEZA/90, Rec. p. I- 3795, apartado 15).
36. Esta interpretación queda corroborada por el tenor literal del artículo 17, apartado 1, de la Sexta Directiva según el cual el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. Con arreglo al artículo 10, apartado 2, de la citada Directiva, esto se produce en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios al sujeto pasivo con derecho a deducir.
37. Además, cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva sería contraria al principio de neutralidad del IVA, pues supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 23; INZO, antes citada, apartado 16, y Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 45).
38. El nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado en los primeros gastos de inversión no se halla en modo alguno subordinado al reconocimiento formal por la Administración Tributaria de la condición de sujeto pasivo. El único efecto de este reconocimiento reside en la imposibilidad de privar al sujeto pasivo con efecto retroactivo de dicha condición, una vez reconocida, excepto en las situaciones de abuso o de fraude, sin infringir los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.
39. Por lo que respecta al riesgo de abuso alegado por el Gobierno alemán, procede recordar que el artículo 4 de la Sexta Directiva no impide que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas proyectadas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que este último ha fingido querer desplegar una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias, antes citadas, Rompelman, apartado 24, INZO, apartados 23 y 24, y Gabalfrisa y otros apartado 46).
40. En estas circunstancias corresponde al órgano jurisdiccional nacional comprobar si, habida cuenta de las circunstancias del asunto principal y, en particular, de la situación de las obras a mediados de mayo de 1990, la declaración de la intención de iniciar actividades económicas que debían dar lugar a operaciones gravadas se hizo de buena fe y se ve confirmada por elementos objetivos.
41. De no existir circunstancias fraudulentas o abusivas y sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de la Sexta Directiva, el principio de neutralidad del IVA exige, como se indicó en el apartado 36 de esta sentencia, que el derecho a deducir, una vez nacido, subsista aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará.
42. Procede responder, por tanto, a la primera cuestión que los artículos 4 y 17 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que el derecho a deducir el IVA soportado en las operaciones efectuadas para la realización de un proyecto de actividad económica subsiste aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará".
Por otra parte, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 19 de julio de 2017, dictada en el recurso de casación nº 3017/2016, expresa:
"CUARTO.- Para resolver este recurso debe tenerse en cuenta que no nos encontramos ante un problema de prueba acerca de si el sujeto pasivo había o no iniciado el ejercicio efectivo de su actividad empresarial.
La controversia debe centrarse en precisar si el contribuyente tiene derecho a la deducción por las cuotas soportadas por la realización de actos preparatorios de su actividad. Se trata de determinar si tales cuotas pueden deducirse y obtener, en su caso, la devolución antes incluso de que comiencen las entregas de bienes en que consiste aquella.
Aunque el lapso de tiempo entre la adquisición y el inicio de la actividad es distinto en los supuestos comparados, lo decisivo a la hora de resolver el presente recurso es determinar si el criterio que defiende la sentencia impugnada, que niega que existiese intención de ejercicio efectivo de la actividad porque el inicio no había tenido lugar después de transcurrido el plazo de seis años, contradice la doctrina de las sentencias de contraste, que se apoyan en la sentencia Gabalfrisa, de 21 de Marzo de 2000, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas , que consideró que el art. 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no se ajustaba a la normativa y jurisprudencia comunitaria, en cuanto exigía para el ejercicio efectivo del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, además del requisito formal de presentación de una declaración previa de inicio de la actividad, el comienzo efectivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios antes de un año, salvo que la Administración prorrogase dicho plazo, sancionando el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.
QUINTO.- Esta Sala en su sentencia de 16 de abril de 2009 recoge el marco legal en el que debe encuadrarse la cuestión suscitada. En ella se expresó: ""La Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, reguló la materia de deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad en su artículo 46 -con modificaciones introducidas por las Leyes 48/1985, de 27 de diciembre y 29/1991, de 14 de diciembre-, desarrollado por los artículos 77 a 79 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre , estableciéndose como única limitación la de no estimar deducibles las cuotas soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional.
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en su artículo 111. Uno , no solo siguió manteniendo el requisito de la existencia de una solicitud, sino que introdujo uno nuevo, consistente en "que desde la presentación de la correspondiente declaración de solicitud hasta el inicio de las actividades indicadas no haya transcurrido un período de tiempo superior a un año", si bien que el mismo párrafo también estableció: "No obstante, la Administración podrá prorrogar el mencionado plazo cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen".
Una reforma importante se produjo por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que dio nueva redacción al artículo 111 de la Ley del IVA .
En efecto, en primer lugar, se dispuso en el apartado Uno: "Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley , (esta posibilidad no existía con anterioridad). Pero además, el apartado Quinto recogió la posibilidad existente anteriormente, al señalar: "Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley , deberán cumplir los siguientes requisitos:
1° Haber presentado antes de soportar las cuotas una declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado, en la forma que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.
2° Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1° anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen...".
Por su parte, la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 13/1996 estableció: "El procedimiento de deducción de las cuotas soportadas con, anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, que se hubiese iniciado antes de la entrada en vigor de la presente Ley, se adecuará a lo establecido en la misma.
Lo previsto en esta disposición transitoria se aplicará exclusivamente a las cuotas soportadas durante los cinco años anteriores a la entrada en vigor de la presente Ley".
... la Sentencia del TJCE de 21 marzo 2000 (Asuntos acumulados C110/98 a C-14/98 , Gabalfrisa, S.L. y otros contra la Agencia Estatal de Administración Tributaria), resolvió una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, relativa a la interpretación del art. 17 de la Directiva 77/388/ CEE , de 17 de mayo, Sexta Directiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En dicha Sentencia se afirma que el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva, en materia de IVA, únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación y el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo, añadiendo que las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de dicha Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, por lo que, en suma, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común de este Impuesto establecido por la legislación comunitaria en la materia.
De esta forma, en los apartados 53 y 54 de esta Sentencia de 21 marzo 2000 se vino a señalar, respectivamente, que "resulta obligado reconocer que la normativa nacional que se discute en el litigio principal no sólo condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sino que sanciona igualmente el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso sistemático del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas. Dicha normativa puede incluso dar lugar a la pérdida de este derecho, si tales operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita en un plazo de cinco años a partir del nacimiento del derecho", y que, por consiguiente, "tal normativa va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude".
La conclusión de todo ello es la siguiente parte dispositiva de la sentencia:
"El Tribunal de Justicia, pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña mediante resoluciones de 19 de diciembre de 1997 ( C-110/98 a C-115/98 , C-117/98 , C-120/98 y C-125/98 a C-146/98 ), de 30 de enero de 1998 ( C121/98 a C-124/98 y C-147/98 ) y de 25 de febrero de 1998 ( C-116/98 , C118/98 y C-119/98 ), declara: El artículo 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas".
Como consecuencia de dicha Sentencia, la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, modificó la redacción de los artículos 111 , 112 y 113 de la Ley y en concreto, el apartado 1 del primero de los indicados reza desde entonces así: "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.""
Como hizo notar la sentencia de esta Sala de 20 de abril de 2009 (cas. 624/2003 ) de forma más completa y recogiendo todos los matices de la jurisprudencia comunitaria, la Sentencia de esta Sala de 31 de octubre de 2007, (casación núm. 4156/2002 ) ya había dicho:
"Es cierto que son deducibles las cuotas soportadlas o satisfechas con carácter previo al inicio de la realización habitual de entregas o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales, como reconoce la doctrina sentada por el TJCE en sus sentencias, entre otras, de 14 de Febrero de 1985, As. 268/83, Rompelman; 11 de Julio de 1991 , As. C-97/90, Lennartz ; 29 de Febrero de 1996 , As. C-110/94 , lnzo, y 21 de Marzo de 2000, Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , Gabalrisa y otros,
Ahora bien esta última sentencia, que motivó un cambio de la Ley 37/1992, tras establecer que "el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto", añade además la posibilidad de que exigen al empresario o profesional la acreditación de la concurrencia de elementos objetivos que prueben su intención de iniciar una actividad económica, estableciendo que "En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e Inzo apartados 23 y 24, antes citadas."
En definitiva, así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y como señala la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto Lennartz; se encuentran, entre otras, < Como ha puesto de relieve la sentencia de esta Sala de 7 de marzo de 2014 (unifica. doctrina 61/2012), la sentencia Gabalfrisa, de 21 de marzo de 2000 , vino a consolidar la regla según la cual para reconocer la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional no era necesario esperar al inicio efectivo de su actividad, al establecer que bastaba, a estos efectos, con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de querer comenzar con carácter independiente una actividad económica, con independencia del lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial.
En efecto, dicha sentencia sienta, por un lado, las bases para llenar de contenido el carácter inmediato de la deducción del IVA soportado, proclamando que la inmediatez tiene como referente temporal el momento de la adquisición de los bienes que se han de destinar a la actividad empresarial, aun cuando ésta no haya comenzado efectivamente y, por otro, dispone, en la medida en que el derecho a la deducción surge cuando se adquieren bienes o servicios que se van a destinar a una actividad sujeta, que la deducción se practica atendiendo al destino previsible, expresado por una intención que se pone de manifiesto a través de hechos objetivos, al señalar en el apartado 47 de la sentencia, que quien tiene intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del art. 4 de la Sexta Directiva, y realiza con este objeto los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo, y al actuar como tal, tendrá derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados por las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva.
SEXTO.- Del pronunciamiento del TJUE de 21 de marzo de 2000 en el asunto Gabalfrisa se derivan dos conclusiones relevantes para la resolución del presente recurso. De un lado, los sujetos pasivos tienen derecho a la deducción inmediata de las cuotas soportadas por razón de los actos preparatorios de su actividad, sin necesidad de aguardar a que ésta comience de manera efectiva. De otro lado, tal derecho puede condicionarse a que la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto venga confirmada por elementos objetivos.
La jurisprudencia comunitaria ha señalado expresamente, en concreto en la STJUE de 11 de julio de 1991 (Asunto C- 97/90 ) Lennartz), algunos de los elementos objetivos relevantes o circunstancias que es posible tener en cuenta para analizar la intención del sujeto pasivo. Son las siguientes:
- La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos.
- El período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades.
- El cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.
En cuanto al elemento temporal, debe tenerse en cuenta que se trata de una actividad de promoción inmobiliaria, cuyo periodo de maduración es inevitablemente largo, tanto por razones jurídicas como por la propia realidad de las cosas.
La doctrina expuesta nos impide -como en el caso resuelto por la sentencia de 7 de marzo de 2014 - considerar que el lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial, a efectos de no permitir la deducción, lo que nos lleva a la necesidad de estimar el recurso de casación, ya que la sentencia impugnada no se atiene a los parámetros establecidos por la jurisprudencia comunitaria, en cuanto la falta o carencia de la intención inicial de afectación empresarial no pudo ser negada por la sentencia recurrida al darse los elementos objetivos que acreditan tal intención, como son que la entidad recurrente se constituyó como sociedad el 5 de marzo de 2010 y su objeto social era la de destinarla a la promoción inmobiliaria y que por lo tanto, se iba a realizar una actividad empresarial que haría posible la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de terrenos, adquirió una parcela en la Fuente (Castropol) en escritura otorgada el 29 de marzo de 2010( el precio de la compraventa fue de 300000 euros y se repercutió un IVA DE 48.455, 45 ?); el 8 de marzo de 2010 presentó el modelo 036 solicitando número de identificación fiscal y el 8 de abril de 2010 encargó a una arquitecta un estudio acerca del aprovechamiento urbanístico de los terrenos de la finca adquirida; el 16 de abril de 2010 presentó modelo 036 solicitando el alta en el censo de empresarios profesionales y retenedores; durante el ejercicio 2010 cumplió con sus obligaciones fiscales presentando regularmente las correspondientes autoliquidaciones trimestrales y en el cuarto trimestre del ejercicio 2010 solicitó la devolución de los 48.455,45 euros correspondientes al IVA soportado en la adquisición de la finca de
referencia; con posterioridad aportó el proyecto básico de ejecución para la organización de la parcela y posteriormente, en escrito de 22 de mayo de 2015, aportó el proyecto visado por el Colegio Oficial de Arquitectos de Asturias en mayo de 2015.
Aunque la sentencia recurrida diga que el tiempo no es factor determinante pero sí un elemento a tener en cuenta, lo cierto es que la sentencia formula como primer reparo a la solicitud de deducción de la actora el tiempo transcurrido hasta el inicio de la actividad empresarial, lo que era insuficiente, ya que ni el art. 111. uno de la Ley del IVA tras la redacción de la ley 14/2000, ni el art. 27 del Reglamento del IVA , según la redacción dada por el Real Decreto 1083/2001, señalan un plazo preclusivo para el comienzo de la actividad, siendo el criterio preferente a la hora de proceder a la deducción del IVA soportado antes del efectivo inicio de las operaciones gravadas la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial, por lo que nacido el derecho sigue existiendo aunque la actividad económica considerada no diera lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar los bienes en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad."
Así, de las sentencias y preceptos reseñados se desprende que el derecho a la deducción no se puede condicionar a la realización de operaciones que producen ingresos sujetos al IVA, aunque para ejercer tal derecho es necesario probar con elementos objetivos la intención real de comenzar una actividad empresarial sujeta al impuesto y no exenta, subsistiendo ese derecho aunque la actividad económica proyectada no llegue a realizarse.
OCTAVO.- Pues bien, la cuestión debatida se plantea en términos similares a los del recurso nº 1465/2021, interpuesto por la entidad Lustro Inversiones S.L. contra la liquidación provisional referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2018.
En dicho recurso se ha dictado sentencia en fecha 20 de marzo de 2024, ponente Sr. Gallego Laguna, de manera que, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, deben reiterarse ahora los argumentos expuestos en dicha sentencia, que dice lo siguiente:
"(...) De acuerdo con los preceptos y la doctrina del Tribunal Supremo y de TJUE, el derecho a la deducción puede condicionarse a que la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto venga confirmada por elementos objetivos.
Pues bien, lo que ocurre en el presente caso es que la demandante pretende que la actividad empresarial que pretende iniciar se refiere a la actividad de promoción inmobiliaria en relación con adquisición de unos derechos en litigio sobre un terreno sito en una zona turística de Punta Cana para poder adquirir la titularidad del mismo con la intención de desarrollar su actividad económica, ya fuese mediante la promoción inmobiliaria como explotación hotelera, para construcción y transmisión de edificaciones (primera entrega), o la simple venta del terreno (segunda entrega).
Es decir, la actividad económica que pretende realizar es la de promoción inmobiliaria como explotación hotelera, para construcción y transmisión de edificaciones (primera entrega), o la simple venta del terreno (segunda entrega) de un inmueble situado en la República Dominicana.
A este respecto, como se ha indicado, hay que precisar que la actividad económica que se pretende realizar debe ser una actividad empresarial sujeta al impuesto.
Sin embargo, en el presente caso, el bien inmueble al que se refiere no se encuentra en un territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino en la República Dominicana
Sobre esta cuestión, la referida Ley del IVA en su art. 70. Uno 1 º que regula el "Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.", determina lo siguiente:
"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1. º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario."
El indicado precepto efectúa una relación que no es cerrada, pues indica que "Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros..."
De lo expresado en el indicado artículo, debe concluirse, que "a contrario sensu", no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios relacionados con bienes inmuebles que no radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso se trata, como se ha dicho, de un inmueble situado en la República Dominicana, por lo que los importes de IVA soportados no justifican la intención, confirmada por elementos objetivos, de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto.
La demandante manifiesta que entiende que tiene derecho a deducir las cuotas soportadas de IVA relacionadas con el terreno situado en República Dominicana en tanto en cuanto se trata de una operación realizada fuera del territorio de aplicación del impuesto, pero que de haberse realizado en España hubiera originado derecho a deducción. Sin embargo, tal pretensión no resulta amparada ni por los preceptos citados ni por la doctrina del TJUE ni del Tribunal Supremo, pues si la circunstancia de que si la operación se realizara en España sí pudiera originar el derecho a la deducción no implica que al realizarse fuera del territorio de aplicación del Impuesto se generase el derecho a la deducción, pues requisito imprescindible que se trate de una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que no ocurre cuando el bien inmueble se encuentra fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
La circunstancia de que los emisores de las facturas sean entidades o personas residentes en España, no justifica por sí sola la procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportado en esas facturas, pues es necesario, como se ha indicado que el inicio de la actividad se refiera a una actividad sujeta al IVA, lo que no ocurre en el presente caso, al referirse a un inmueble situado en la República Dominicana, siendo dichas facturas relacionadas con el mencionado inmueble.
En cuanto a los otros conceptos de contienen las facturas aportadas, a los que alude la demandante, debe concluirse que tampoco prueban la intención, confirmada por elementos objetivos, de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto, ya que se refieren, en resumen, a asesoramiento fiscal, legal, contable y financiero general a Lustro Inversiones SL, asesoramiento en los cierres contables, tanto de la entidad española como de sus filiales en República Dominicana, honorarios por servicios profesionales en relación con la negociación y obtención de préstamos, etc., que no justifican la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al Impuesto, pues no prueba la demandante que correspondan a la intención de iniciar una actividad sujeta al Impuesto.
Debe puntualizarse que de acuerdo con la doctrina del TJUE, aunque finalmente no llegase a poder iniciarse la actividad, sería procedente la deducibilidad de las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad, pero siempre que se confirmase por elementos objetivos la intención de iniciar una actividad sujeta al Impuesto, pero es que, como se ha indicado, en el presente caso, la actividad a la que se alude en la demanda no se encuentra sujeta al impuesto, por lo que no resulta procedente la deducibilidad pretendida en la demanda.
Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.
Por tanto, no puede considerarse que la recurrente haya probado la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto, confirmada por elementos objetivos.
En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.".
Los argumentos que se acaban de transcribir son aplicables al caso que aquí nos ocupa por concurrir circunstancias similares a las analizadas en la aludida sentencia, lo que determina la confirmación de la liquidación recurrida al no haber acreditado la entidad actora que los servicios reflejados en las facturas discutidas estuviesen relacionados con el inicio de una actividad sujeta al IVA.
Hay que añadir, además, en cuanto a las facturas expedidas por la entidad Olleros Abogados S.L.P., que esos servicios están vinculados con la obtención de financiación y recursos económicos por la sociedad recurrente, lo que constituye una operación exenta del impuesto a tenor del art. 20. 18ª de la Ley del IVA, de modo que las cuotas soportadas en tales facturas no tienen carácter deducible por aplicación del art. 94. Uno. 1º. a) de la misma Ley.
NOVENO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
