Sentencia Contencioso-Administrativo 365/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1463/2021 de 22 de mayo del 2024

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de abril de 2021, que desestimó la reclamación NUM000 deducida por la entidad actora contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, por importe de 48.027,52 euros.

SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa del procedimiento de comprobación limitada tramitado por la Agencia Tributaria a la entidad actora en relación con el impuesto y ejercicio antes reseñados, que finalizó con liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar de 48.027,52 euros (42.693,32 euros de cuota y 5.334,20 euros de intereses de demora), con esta motivación:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- En fecha 13/07/2020 fue iniciado Procedimiento de Gestión Tributaria de Comprobación Limitada, para comprobar de las condiciones de aplicación del tipo de gravamen a entidades de nueva creación.

En fecha 27/07/2020 el obligado tributario presentó alegaciones.

Con fecha 07/10/2020, al objeto de subsanar errores que contenía la propuesta notificada en fecha 13/07/2020, se emitió nuevo trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, que fue notificada el 18/10/2020.

El obligado tributario presentó escrito de alegaciones en fecha 30/10/2020 y registrado de entrada con número RGE NUM001 en el que, en síntesis, expone:

Que los administradores de Preinco, SA estén vinculados por grado de parentesco con los socios y administradores de Prefabricados Preinco, SL, y, por otra parte, que la actividad que desarrollan las entidades Preinco, SA y Prefabricados Preinco, SL sea la misma, y por ello el epígrafe del IAE coincida, este hecho no debería excluir de la aplicación del tipo reducido a que se refiere el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y destacan que, como señala la letra a) del apartado 1 del citado artículo 29 LIS , la actividad ha de ser trasmitida por cualquier título jurídico, por lo que consideran que la aplicación del tipo reducido de entidades de nueva creación es aplicable en este caso.

Por cuanto se refiere a los empleados de Prefabricados Preinco, SL que lo fueron antes de Preinco, SA, señalan que, si inicialmente se contrató personas de esta entidad fue para poder iniciar lo mejor posible las actividades de la empresa de nueva creación, pues para poder desarrollar exitosamente cualquier actividad, todas las empresas buscan un personal que aporte lo máximo posible para ese fin, de hecho, la mayor parte del personal que procedía de Preinco, SA era personal especializado de fabricación, por lo que no consideran que se haya producido un traspaso o sucesión de actividad.

Entienden que no se ha producido transmisión alguna de actividad, por ningún título jurídico, y por ello, es aplicable la aplicación del tipo reducido del impuesto, del artículo 29 de la LIS .

- En contestación a las alegaciones presentadas, hay que decir lo siguiente:

El tipo de gravamen se encuentra regulado en el artículo 29 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , que en su apartado 1, dispone:

'1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley .'.

Respecto a la vinculación, el artículo 18 del mismo texto legal , en su apartado 2 establecen:

Se considerarán personas o entidades vinculadas, entre otras, g) dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

- La sociedad Prefabricados Preinco, SL se constituyó en fecha 20/04/2015 y se encuentra dada de alta en la actividad de Fabricación Otros Artículos Derivados del Cemento (Epígrafe 243.2).

La sociedad Preinco, SA figura dada de alta en la actividad Fabricación Otros Artículos Derivados del Cemento (Epígrafe 243.2) desde 1992.

En el presente caso, la entidad Prefabricados Preinco, SL desarrolla la misma actividad que venía desarrollando Preinco, SA, quien va minorando su actividad coincidiendo con el inicio de la actividad de la sociedad Prefabricados Preinco, SL. Se produce una transmisión por sucesión de empresa.

Los administradores de Preinco, SA son Fructuoso, Elias, Gaspar, que participan indirectamente, en la sociedad Preinco, SA, a través de las sociedades Inmobiliaria Egido, SL (B28917102) e Inmobiliaria de Pinto, SL (B78436573). Además, también es administrador Indalecio y partícipe en un 5 por ciento, a través de su participación del 25 por ciento en la sociedad Inmobiliaria de Pinto, SL. El resto de la participación en Preinco, SA, el 95 por ciento, corresponde a los 3 hermanos Jaime, por partes iguales.

- De la información que obra en las bases de datos de la Administración Tributaria, en la declaración de operaciones con terceros, modelo 347, consta que los ingresos declarados por Preinco, SA, son: en el ejercicio 2016, de 329.031,51 euros, de los que son ventas a Prefabricados Preinco, SL. Por importe de 243.600,07 euros; en 2017, ascienden a 603.413,07 euros y corresponden a ventas a Prefabricados Preinco, SL la suma de 429.361,55 euros; en 2018 ascienden a 194.811,55 euros y corresponden a ventas a Prefabricados Preinco, SL la cuantía de 161.082,89 euros.

Los ingresos declarados por Prefabricados Preinco, SL, en el modelo 347, en 2016, 2017 y 2018 son 1.874.372,49 euros; 3.495.021,60 euros y 5.357.994,85 euros, respectivamente.

Además, parte de los empleados de Prefabricados Preinco, SL lo fueron con anterioridad de Preinco, SA, aun cuando el argumento esgrimido por el obligado tributario a este respecto es muy razonable.

Por otra parte, hay que añadir que los hijos de cada uno de los tres hermanos Jaime, Fructuoso, Elias y Gaspar, participan en la entidad Prefabricados Preinco, SL en una tercera parte de su capital social.

- Por todo lo anteriormente expuesto, cabe concluir que en el caso que nos ocupa no se entiende iniciada la actividad económica por la sociedad Prefabricados Preinco, SL, de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 29 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , en concordancia con lo dispuesto en la letra g) del apartado 2 del artículo 18 del mismo texto legal , pues se produce una transmisión por sucesión de empresa o sucesión de la actividad de Preinco, SA a Prefabricados Preinco, SL, por lo que ésta sociedad no podría acogerse al beneficio fiscal del tipo reducido del 15 por ciento, establecido para entidades de nueva creación, en el artículo 29.1 segundo párrafo de la citada Ley 27/2014, de 27 de noviembre , razón por la cual se desestiman las alegaciones presentadas, y, en consecuencia, debe de liquidarse el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 al tipo general de gravamen, del 25 por ciento.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.".

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida, con devolución de la cantidad pagada más intereses.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que en la autoliquidación del IS-2016 aplicó el tipo reducido del 15% previsto en el art. 29.1 de la LIS.

Invoca la correcta aplicación del tipo de gravamen reducido por no concurrir el supuesto previsto en el apartado 1.a) del citado precepto legal, que exige que la actividad se haya realizado con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas y que fuese transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

Afirma que es cierto que parte de los empleados de Prefabricados Preinco S.L. lo fueron antes de la entidad Preinco S.A., ya que todas las empresas que inician actividad buscan personal que tenga conocimiento y experiencia dentro del sector donde se va a desarrollar su objeto social, por lo tanto no tiene nada de particular que parte de la plantilla de la sociedad hubiera pertenecido a la otra empresa. Y eso es lo que hizo Prefabricados Preinco S.L., incorporar personas que aportaran lo más posible a su proyecto de negocio. Ahora bien, una parte de ese personal que procedía de Preinco era personal de administración, siendo el personal especializado de fabricación un porcentaje menor, por lo que no cabe considerar que se ha producido un traspaso o sucesión de actividad. Además, a resultas del incremento del negocio se ha ido incorporando personal especializado que no procede de Preinco.

Por otro lado, ninguno de los socios ha ejercido directamente con anterioridad la actividad de la entidad, independientemente de la vinculación que pudieran tener con los anteriores propietarios.

La definición de transmisión de empresa admitida doctrinalmente comprende la enajenación, por título oneroso o lucrativo, del conjunto organizado de elementos en funcionamiento que constituyen la empresa, con traslado de la totalidad de relaciones jurídicas que tiene contraídas, y asunción de cuantas obligaciones accesorias sean necesarias, a fin de hacer posible la continuación en la actividad desarrollada mediante dicha organización por un nuevo empresario.

Una rama de actividad puede definirse como un conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias, sino la transmisión de todos los elementos

necesarios para el desarrollo de un negocio.

En la resolución del TEAR se dice que la referencia a la transmisión de actividad por cualquier título jurídico se refiere al traspaso que se puede producir tanto de hecho como de derecho, por lo que hay que incluir dentro de este concepto aquellos elementos intangibles de la organización de la actividad económica que son intrínsecos e inseparables de la misma, también conocidos por el anglicismo "know how". Ahora bien, esta manifestación va más allá de las pretensiones del propio legislador, pues de ser así impediría la aplicación de este beneficio a ninguna empresa de nueva creación, ya que es evidente que cualquier empresa que se constituye por primera vez siempre cuenta con conocimientos, más básicos o más profundos, de lo que se quiere ejercer, pues no cabe pensar que alguien va a iniciar un negocio, del tipo que sea, sin ningún tipo de preparación y conocimientos previos que llevarían al desastre absoluto.

Por ello, dado que no se ha producido transmisión alguna de actividad, la parte actora considera que es aplicable el tipo reducido del impuesto.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Alega, en resumen, que los datos no son cuestionados por la recurrente y ponen de relieve que la sociedad Preinco figura de alta en el epígrafe 243.3 del IAE y sus administradores son los hermanos Jaime ( Fructuoso, Elias y Gaspar) y Indalecio, que participan indirectamentre a través de las sociedades Inmobiliaria Egido S.L. e Inmobiliaria de Pinto S.L. Y, por otro lado, la entidad actora figura de alta en el mismo epígrafe del IAE y sus socios son los hermanos Severiano, los hermanos Teodosio y los hermanos Valeriano, que son los hijos de Fructuoso, Elias y Gaspar.

Por tanto, además de ejercer la misma actividad económica, hay vinculación entre Preinco y la entidad actora, de acuerdo al art. 18.2.g) de la LIS.

En cuanto al segundo requisito, la AEAT se refiere a una serie de pruebas indiciarias por las que entiende que se ha producido la transmisión, que no resultan desvirtuadas de adverso.

Así, en la declaración de operaciones con terceros, modelo 347, consta que los ingresos declarados por Preinco son: en el ejercicio 2016, de 329.031,51 euros, de los que son ventas a Prefabricados Preinco S.L. por importe de 243.600,07 euros; en 2017, ascienden a 603.413,07 euros y corresponden a ventas a Prefabricados Preinco S.L. la suma de 429.361,55 euros; en 2018 ascienden a 194.811,55 euros y corresponden a ventas a Prefabricados Preinco la cuantía de 161.082,89 euros.

Los ingresos declarados por Prefabricados Preinco en el modelo 347, en 2016, 2017 y 2018 son 1.874.372,49 euros, 3.495.021,60 euros y 5.357.994,85 euros, respectivamente.

El traspaso de los trabajadores por cuenta ajena, parte de los empleados de Prefabricados Preinco lo fueron con anterioridad de Preinco.

Los hijos de cada uno de los tres hermanos Jaime ( Fructuoso, Elias y Gaspar), participan en la entidad Prefabricados Preinco en una tercera parte de su capital social.

Además, la existencia de vinculación se pone de manifiesto en la propia denominación social de las entidades, pues el nombre comercial constituye un signo distintivo que los empresarios guardan con celo, evitando a toda costa que aparezcan otras empresas con denominaciones que puedan inducir a error o confusión en los consumidores o en el mercado. Es evidente que aquí ese tipo de preocupación no existe, puesto que se trata de entidades vinculadas.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión debatida tiene que ser examinada a partir de las normas que regulan el beneficio fiscal para las entidades de nueva creación y los supuestos en que dicho beneficio no resulta de aplicación.

- El art. 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción vigente en el ejercicio que nos ocupa, dispone:

"1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley ."

- Por otro lado, el art. 18 de la misma Ley, norma referida a las operaciones vinculadas, establece en sus apartados 1 y 2:

"Artículo 18. Operaciones vinculadas.

1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."

- Además, el art. 42.1 del Código de Comercio, en la redacción dada por la Ley 16/2007, dispone lo que sigue:

"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.".

Pues bien, la entidad actora se constituyó mediante escritura pública de fecha 26 de marzo de 2015, por lo que resulta aplicable el art. 29.1 de la Ley 27/2014, norma que establece que las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán al tipo impositivo del 15%, añadiendo en la letra a) que no se entiende iniciada una actividad económica cuando hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas y hubiera sido transmitida a la entidad de nueva creación por cualquier título jurídico.

La Administración considera aplicable esta excepción a la aplicación del tipo reducido del 15% por la existencia desde el año 1992 de la entidad Preinco S.A., dedicada a la misma actividad que la sociedad ahora recurrente y estando dadas de alta ambas en el epígrafe 243.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas (fabricación de otros artículos derivados del cemento).

Así las cosas, no ofrece duda la existencia de vinculación entre la sociedad recurrente y la entidad Preinco S.A., pues los socios de aquella (doña Isidora, don Alvaro y don Apolonio; don Arturo y don Benito; doña Modesta, don Claudio y don Aureliano) son los hijos de los administradores de Preinco S.L. (don Fructuoso, don Elias y don Gaspar), los cuales también participan indirectamente en esa sociedad a través de las entidades Inmobiliaria Egido S.L. e Inmobiliaria de Pinto S.L., de modo que concurre la relación de parentesco que contempla el art. 18.2.g) de la Ley 27/2014.

Pero el art. 29.1.a) de la Ley 27/2014 no solo exige esa vinculación para que resulte inaplicable el tipo reducido del 15%, sino que también requiere que la primera sociedad haya transmitido la actividad, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

Pues bien, además de esa vinculación y de que las dos sociedades realizan la misma actividad, también está acreditado que la entidad actora empezó a desarrollar su objeto social con una parte del personal que hasta entonces trabajaba para Preinco S.A., y aunque en la demanda se alega que es habitual que una nueva empresa busque personas con conocimientos y experiencia para iniciar su actividad, lo que no resulta lógico ni razonable es que entre sociedades vinculadas dedicadas a la misma actividad económica se produzca un traspaso de trabajadores si no es de mutuo acuerdo entre ellas.

Se aduce en la demanda que ninguno de los socios de la entidad actora había ejercido antes la aludida actividad económica. Pero esta alegación es irrelevante porque ese supuesto es el que se regula en el art. 29.1.b) de la Ley 27/2014, que no ha sido invocado por la Administración tributaria para rechazar la aplicación del beneficio fiscal que aquí nos ocupa.

Por otro lado, también ha quedado demostrado que la sociedad Preinco S.A. fue reduciendo su actividad a partir de la creación de Prefabricados Preinco S.L. y, además, que desde entonces una parte importante de los ingresos de aquella correspondían a operaciones realizadas con la segunda, que fue incrementando sus ingresos anuales al tiempo que minoraban los de la primera.

En efecto, los ingresos declarados por Preinco S.A. en el ejercicio 2016 fueron 329.031,51 euros, de los que 243.600,07 euros correspondían a ventas a Prefabricados Preinco; en el ejercicio 2017 declaró unos ingresos de 603.413,07 euros, de los que 429.361,55 euros fueron ventas a la entidad actora; y en el ejercicio 2018 los ingresos de Preinco ascendieron a 194.811,55 euros, de los que 161.082,89 euros fueron ventas a Prefabricados Preinco S.L.

Frente a estos datos, los ingresos declarados por la sociedad recurrente en el modelo 347 fueron 1.874.372,49 euros en el ejercicio 2016, 3.495.021,60 euros en el ejercicio 2017 y 5.357.994,85 euros en el ejercicio 2018.

Los argumentos y datos expuestos ponen de manifiesto que se ha producido la transmisión de la actividad a la entidad de nueva creación, que se caracteriza por la cesión, por cualquier título jurídico, de un conjunto de elementos que constituyen una unidad económica autónoma que permite el desarrollo de la actividad por sus propios medios.

Por ello, debe confirmarse la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, con desestimación del recurso.

SEXTO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,