Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Rigoberto ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de julio de 2022, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 frente a la liquidación provisional nº NUM002 por el IRPF 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 15.438,47 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción nº NUM003 en relación a la liquidación señalada, por importe de 7.024,92 €, respectivamente.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de julio de 2022, desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 formuladas por DON Rigoberto frente a la liquidación provisional nº NUM002 por el IRPF 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 15.438,47 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción nº NUM003 en relación a la liquidación señalada, por importe de 7.024,92 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la liquidación
- El acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en el artículo 102.2.c) de la LGT, por lo que no se ha producido la indefensión invocada.
Sobre los gastos de vehículo, incluidos repuestos y carburante.
- Debe quedar acreditada la afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF, haciéndose precisa la justificación de los desplazamientos y la necesidad de tener un vehículo afecto e idóneo para la actividad desarrollada, sin negar que se pueda utilizar para los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.
Sobre los gastos de inmueble y de la vivienda habitual afectos a la actividad.
- No se aceptan los gastos de arrendamiento del inmueble de Coslada (Madrid), en la Calle Coberteras, 2, y de teléfono de la vivienda habitual, sita en Madrid, DIRECCION000, por no encontrarse afectos a la actividad profesional.
Sobre los gastos de teléfono móvil.
- No ha quedado acreditada la vinculación exclusiva de este gasto con el desarrollo de la actividad, identificando las llamadas a clientes y/o proveedores, pudiendo darse un uso accesorio y notoriamente irrelevante, en el ámbito privado en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.
Sobre los gastos por desplazamientos, restaurantes y viajes, justificados mediante tiques.
- No se ha justificado suficientemente que estos gastos estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni la necesidad de los consignados en las facturas rechazadas por la Administración, y falta de justificación la vinculación de los viajes con los servicios prestados a los clientes.
- Los tickets por comidas en restaurantes aportados no permiten determinar la persona que recibe el servicio, ni la relación del gasto con la actividad profesional y la necesidad de realizarlo.
- Con respecto a las comidas, tampoco ha quedado probada su necesidad ni que el reclamante estuviese obligado al pago.
Sobre la sanción
- El TEAC ha analizado el principio ne bis in idemen su vertiente procedimental y establece que si se ha apreciado defecto material de la liquidación que no implica su anulación total, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada y, en caso de confirmarla, se dictará en su ejecución acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador - Resolución de fecha 5 de noviembre de 2015 (RG 00-03142-2013 -.
- La conducta sancionada ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley 58/2003, bajo el título "Infracción tributaria por dejar de ingresarla deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", y que establece en el apartado 2: "2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación", añadiendo en el último párrafo de dicho apartado que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento".
- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por deducirse gastos manifiestamente improcedentes en la determinación del rendimiento neto de su actividad.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que los recurrentes fundan su pretensión:
Sobre la liquidación
- La liquidación no contiene una motivaciónindividualizada y específica sino genérica o de formulario, que implica una indefensión manifiesta que aboca a la nulidad del acto administrativo.
- El TEAR ha aceptado con respecto al ejercicio 2018 la deducibilidad del alquiler de la oficina y de los suministros de la vivienda habitual.
- El inmueble de Coslada (Madrid), en la Calle Coberteras, 2, y el sito en Madrid, DIRECCION000, que constituye su vivienda habitual, se hallan afectos a la actividad profesional,no resultando necesaria su inscripción en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, al estar arrendados.
- La línea telefónica e internetresultan necesarios para poder desarrollar su actividad, tratándose de un ingeniero informático, por lo que el gasto correspondiente se halla justificado.
- En los recibos de alquiler de la oficina,sita en Coslada (Madrid), Calle Coberteras Nº 2, consta este extremo, por lo que obviamente se halla afecta a la actividad, resultando deducibles los gastos correspondientes.
- La AEAT ha reconocido respecto a la liquidación provisional del IVA 2.018 la deducción de las cuotas de IVA de las facturas de telefonía del domicilio y del alquiler de la oficina, por estar afectas a la actividad, interpretación que debe hacerse extensiva a los mismos gastos del IRPF del ejercicio 2017.
- Todos los gastos se corresponden con facturasy respecto de los no tenidos en consideración por aportarse ticket,se corresponden con su actividad profesional.
- En cuanto a los gastos de combustible, aparcamiento y reparaciones del vehículo,el mismo se encuentra afecto en exclusiva a la actividad profesional que desarrolla, siendo deducibles dichos gastos, dado que es el vehículo que el recurrente emplea en sus traslados a las empresas para las que realiza su trabajo de ingeniero informático por cuenta propia.
- La AEAT ha admitido en el IVA del ejercicio 2018 que los vehículosse encuentran afectos a la actividad profesional, en aplicación de la normativa que dispone que los vehículos turismos, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectos al desarrollo de su actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%, salvo que se pruebe uno superior.
- Los gastos por desplazamiento o viajes, hostelería y restauraciónson necesarios para la obtención de los ingresos profesionales pues debe hacer viajes periódicos para visitar lugares relacionados con los trabajos de desarrollo informático, y mantener reuniones con clientes para ver el estado de los proyectos, su avance, las modificaciones a realizar y la satisfacción de aquellos.
- La compra del teléfono móviles un gasto afecto directa y exclusivamente a la actividad profesional, pues al ser un ingeniero informático necesita por la naturaleza de su trabajo disponer de un terminal de última generación que le permite trabajar desde el mismo.
Sobre la sanción
- Actuó con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias movido por una interpretación razonable de la norma, en base a la deducibilidad del IVA soportado en unos gastos directamente relacionados con la actividad profesional, habiéndose admitido como deducibles las cuotas de IVA soportado referidas a la factura de alquiler de la oficina de Coslada, los gastos de suministros de telefonía y el 50% de los referentes al vehículo.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso ratificándose en lo fundamental en las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, y acuerdos de liquidación y sanción que confirma.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
Respecto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:
"Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
SEXTO. - Sobre la motivación.
Como apreciábamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 672/2020, el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, Rec. 6690/2000, tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.
Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.
La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.
La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.
Realiza el actor una genérica invocación de falta de motivación de la liquidación efectuada, tanto es así que la realiza después de dar contestación a las razones por las que la Administración deniega la deducción de determinados gastos.
La resolución liquidatoria del órgano de gestión ha cumplido sobradamente el requisito de motivación ya que expone con toda claridad los hechos, la normativa aplicable y los criterios en que ha fundado su decisión.
En definitiva, lo que se califica como falta de motivación no deja de ser una mera discrepancia con la resolución recurrida.
Por tanto, este motivo de impugnación deber ser desestimado.
SÉPTIMO.- Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con la actividad económica desarrollada por el actor.
Sobre esta cuestión argumenta lo siguiente la liquidación provisional nº NUM004 por el IRPF 2017:
[...]
- El artículo 3.2 del Real Decreto 1065/2007 , establece las personas que estarán incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y el artículo 5 regula el contenido del mismo, entre lo que deberá constar la relación, en su caso, de los establecimientos o locales en los que desarrolle sus actividades económicas.
En este caso el contribuyente no tiene local afecto al desarrollo de la actividad económica.En consecuencia no se aceptan como deducibles los gastos de 'arrendamientos' del inmueble de Coslada (Madrid) C. Coberteras, 2, y los gastos de 'suministros' (teléfono) del inmueble de Madrid, DIRECCION000, ya que ninguno de los inmuebles se encuentra afecto a la actividad profesional.
[...]
- De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición, mantenimiento o utilización de un vehículo,se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros registros obligatorios, sea utilizado de forma EXCLUSIVA en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada por el declarante no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.
En consecuencia, no se aceptan como deducibles los gastos derivados de la adquisición, mantenimiento o utilización del vehículo, ('reparaciones y conservaciones', 'desplazamientos') ya que conforme al artículo 22 del Reglamento del Impuesto , no se considera que este afecto a la actividad desarrollada al no acreditar el uso exclusivo en la misma.
[...]
- No se aceptan como deducibles los gastos de restaurantes,ya que, además de no estar justificados mediante factura completa, no queda probada que obedeció a motivos profesionales, siendo los mismos susceptibles de pertenecer a la esfera privada del interesado. Los gastos de restaurante que corresponden a invitaciones del contribuyente a otras personas en el ámbito de su actividad profesional, además de ser difícil de demostrar la imputación a la esfera profesional del contribuyente, y no a la privada por lo que no son deducibles (TEAC 7-6-02). .....
En el presente caso el contribuyente declara como gastos deducibles facturas de hotelespero no se han aportado pruebas que acrediten que los gastos se hubiesen ocasionado en el ejercicio de la actividad profesional, en consecuencia no se admiten como deducibles los gastos de hoteles.
[...]
Por tanto, no resulta fiscalmente deducible el gasto ocasionado por la adquisición un terminal móvilpor un importe de 1.189,22 euros, registrado en el asiento 196, habida cuenta de que el teléfono móvil no es susceptible de división en una parte de aprovechamiento para la actividad económica separada e independiente de otra parte dedicada al uso privado o particular.
Sobre la deducibilidad de los gastos de inmuebles afectos total o parcialmente a la actividad.
El TEAR, como observa el actor, en su resolución de fecha 27 de julio de 2022, que estimó en parte la reclamación nº NUM005 frente a la liquidación provisional nº NUM006 por el IRPF 2018, aceptó los gastos de arrendamiento del inmueble de Coslada (Madrid), en la Calle Coberteras, 2, y de teléfono de la vivienda habitual, sita en Madrid, DIRECCION000, a pesar de reconocer que no se encontraban afectos a la actividad profesional, por haber admitido la Administración Tributaria la deducción de las cuotas de IVA correspondientes en la determinación de la base imponible del IVA y evitar con ello una incongruencia para la que no hallaba fundamento.
No hay razón para separarse en relación al ejercicio examinado de semejante criterio, máxime cuando la liquidación excluye los gastos afectado con el solo argumento de que los inmuebles no se hallan incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
El principio de buena administración obliga a ello, sobre el que la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, número 1197/2022, de 27 de septiembre, rec. 5625/2020, se pronunciaba así:
[...]
Esta Sala, en su reciente sentencia de 18 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 4442/2018 , se ha pronunciado sobre el alcance del principio de buena administración afirmando lo siguiente:
"(...) es preciso tener presente lo dispuesto en art. 9.3 de la CE sobre el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.
Por su parte el artículo 103 CE dispone que "La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho".
Estos mandatos constitucionales tienen su reflejo, en lo que ahora interesa, en el artículo 3.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , conforme al cual "Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho. Deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios:
(...)
d) Racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión.
e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional [...]".
Por último, en el ámbito de la Unión Europea, el artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (Diario Oficial de la Unión Europea número C 202, de 7 de junio de 2016, páginas 389 a 405) especifica que "[t]oda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (...)".
Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo y asociados.
La Administración excluye todos los gastos del vehículo por no haberse justificado que se halle afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón.
Aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.
En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].
El hecho de que el TEAR no haya extendido la aceptación de la deducibilidad de los gastos de alquiler de oficina y teléfono de la vivienda habitual, a los del vehículo, ha obedecido, como explica en su resolución, a que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica, no pudiendo admitirse la deducción del 50 % de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.
Todo lo cual determina que debamos rechazar todos los gastos referidos derivados del uso del vehículo.
Sobre la deducibilidad de gastos por comidas y viajes.
Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:
[...]
Art. 15 Gastos no deducibles
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Con reconocerse los gastos por comidas con clientes como de promoción de los servicios profesionales, debe observarse que la Administración los descarta cuando no se aporta ningún tipo de prueba que justifique su vinculación a la actividad profesional ni su correlación con los ingresos, requisitos imprescindibles para su deducibilidad.
Además, parte de los gastos en comidas están justificados con tickets.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gastos 'al portador' que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria.
Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
Corresponde en todo caso a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
Sobre los gastos por viajespara visitar los lugares relacionados con los trabajos de desarrollo informático y mantener reuniones con clientes para ver el estado de los proyectos, la argumentación del actor resulta muy genérica, pues no basta con afirmar su necesidad sin relacionar los proyectos con el cliente y las fecha de los mismos.
Sobre la compra de un terminal telefónico móvil.
En cuanto a la compra de un terminal telefónico, veníamos observando que según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza indistinta y simultáneamente para la actividad profesional y las necesidades privadas, de modo que no sería deducible salvo que se acreditase que su uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018).
Debemos reconsiderar semejante criterio por resultar un hecho notorio que el teléfono móvil inteligente se va imponiendo como un elemento patrimonial afecto a la actividad económica en cuanto que indefectiblemente se utiliza para los fines de la misma, como en el caso de la especifica del actor, sin que a ello obste que simultáneamente se utilice para necesidades privadas, uso privado que necesariamente resulta accesorio y notoriamente irrelevante con respecto al profesional, en línea con lo previsto en el apartado 4 de este artículo 22.4 del RIRPF, por tener lugar en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad.
Debe por tanto acogerse la pretensión del actor en este punto, constituyendo una inversión susceptible de amortización.
OCTAVO.- Sobre la sanción.
Nos hemos referido a la motivación de la culpabilidad en nuestra sentencia de 14 de febrero de 2023, recurso 579/2020, en relación a circunstancias similares a las consideradas en autos, en cuyo fundamento tercero razonábamos así:
[...]
TERCERO.Sobre la culpabilidad y su motivación.
Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , y 45/1997, de 11 de marzo ), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre , y 33/2000, de 14 de febrero ).
La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004 ) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.
De su contenido resulta que, a juicio de la Sala, la resolución impugnada, aunque parca, está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de la que infiere la existencia de la culpabilidad, apuntado que, frente a la claridad de la norma, que no es cuestionada, la Administración tuvo que recordar a la obligada tributaria el cumplimento de su obligación de autoliquidar y pagar las retenciones correspondientes, mediante el oportuno requerimiento.
En orden a verificar la corrección del juicio de culpabilidad, a lo anterior se añade la circunstancia, que también pone de manifiesto la resolución impugnada al individualizar la sanción, de "haber sido sancionado por otra infracción de la misma naturaleza", circunstancia agravante que no ha sido cuestionada por la parte recurrente y que abunda en el sentido de que el comportamiento de la misma ha sido, cuanto menos, negligente, al no cumplir con su obligación de presentar la autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta y pagar la cantidad resultante de la misma. La periodicidad en la práctica de las retenciones -mensual- y de las autoliquidaciones correspondientes (trimestral, en el caso) son datos también decisivos para valorar el grado de diligencia puesto por la recurrente -por sus administradores, en realidad- en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Finalmente, las circunstancias expresadas sobre las dificultades económicas de la empresa no han sido en modo alguno acreditadas, ni justificarían -por causa de fuerza mayor o de inexigibilidad de conducta distinta a la realizada- la omisión del deber de presentar la autoliquidación correspondiente.
La Administración aprecia culpabilidad en la conducta del actor al decir que ha incumplido el deber general de cuidado en el correcto cumplimiento de la obligación tributaria, y como consecuencia de ello, ha dejado de ingresar en plazo reglamentario la cuota tributaria por importe de 14.049,85 €, sin que existan causas, de las legalmente establecidas, que justifiquen esa inobservancia, faltando la regularización voluntaria.
Mezcla la resolución la conducta del actor con el elemento subjetivo de la misma, utilizando una descripción estereotipada, válida para conductas similares, sin justificar mínimamente que la misma se separe de una interpretación razonable de la norma.
Debe considerarse insuficientemente motivada la culpabilidad, así como la existencia de la misma, por el hecho de incluir gastos cuya procedencia resulte discutible o que no se hallen suficientemente justificados, sin que resulte evidente el intento de deducción de gastos personales del interesado o el intento de deducirse dos veces gastos de difícil justificación.
En razón a lo expuesto procede estimar la pretensión impugnatoria deducida frente al acuerdo sancionador.
NOVENO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al haberse estimado en parte las pretensiones de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
