PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 21 de diciembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2011 y 2012, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM004, por importe total a ingresar de 42.201,86 euros (34.683,88 euros de cuota (20.327,26 euros/2011; 14.356,62 euros/2012) y 7.517,98 euros de intereses de demora) y contra el acuerdo sancionador con referencia número A51- NUM005 por el que se impone una sanción total de 26.012,92 euros (15.245,45 euros/2011; 10.767,47 euros/2012) por las apreciadas infracciones tributarias graves, cometidas en cada ejercicio, consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
El TEARM ha desglosado las reclamaciones interpuestas por la contribuyente en los términos expuestos en su resolución.
La cuantía del pleito fue fijada en 68.214,78 euros mediante decreto de fecha 11 de enero de 2022.
El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter parcial, en fecha 19/05/2016, conforme a lo previsto en el artículo 148.2 de la LGT y el artículo 178.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 y 2012, limitándose a analizar "las operaciones con trascendencia tributaria con las sociedades GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES SA NIF A81867202 Y MAERLEAL 2008 SL NIF B85347136".
Paralelamente, se tramitan actuaciones inspectoras a las entidades Globaly Eventos y Comunicaciones SA, Mutual Comunication, SL, Adversario SL, Salamandra Apartments SLU, On Consultores de Relaciones Publicas SL, KRE8HELEN SL, Maerleal 2008 SL, así como a las siguientes personas físicas D. Alvaro, D. Erwin, D. Christian y Dª. Jasmín.
La entidad Maerleal2008, SL se constituye, por tiempo indefinido, mediante escritura pública de fecha 18/01/2008. La recurrente es su socia y administradora única.
Dª. Fabiana es asimismo socia de Globaly Eventos y Comunicaciones SA (en adelante, GLOBALY), con un porcentaje de participación del 7%. Percibía retribuciones por rendimientos del trabajo de GLOBALY hasta la creación de la sociedad Maerleal2008 SL, pasando entonces a facturar a GLOBALY a través de la misma.
SEGUNDO.-La Inspección considera que no ha quedado acreditada la realidad de los servicios facturados por Maerleal2008 SL a GLOBALY, los cuales se utilizan para encubrir el pago de remuneraciones a la socia y administradora única de Maerleal2008 SL, aquí recurrente, por las funciones de alta dirección que desempeña en GLOBALY, de la que es asimismo socia.
En síntesis, en el acuerdo de liquidación se recogen las siguientes conclusiones:
"SEXTO: SIMULACIÓN DE LOS SERVICIOS PRESTADOS POR MAERLEAL2008 SL., CONCLUSIÓN GLOBAL Y REGULARIZACIÓN.
Conforme a lo expuesto en el fundamento de derecho previo, la Inspección actuaria, y con ella esta Oficina Técnica, aprecia una clara similitud en la forma de actuar de los miembros del Consejo de Administración de GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES, Alvaro, Erwin, Jasmín Y, Christian Y Nathalie como administradores de la sociedad, miembro del Consejo de Administración de dicha entidad, ON CONSULTORES DE RELACIONES PÚBLICAS SL, y la socia Fabiana, las cuales bien por ellas mismas o bien a través de sus sociedades, poseen la mayoría del capital social (53%) de GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES SA y son la mayoría de los miembros del consejo de administración:
- Facturar a GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES por servicios que no han sido acreditados ante esta Inspección, a través de sociedades, MAERLEAL2008 SL en el caso que nos ocupa, de las que tienen el control efectivo, siendo administradores y socios mayoritarios de las mismas, no existiendo ningún trabajador en las mismas distinto de los propios administradores.
- Las facturas emitidas a GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES tienen con carácter general un concepto genérico ambiguo, sin especificar las campañas, eventos o clientes del obligado tributario con quien se realizan los servicios.
- La existencia de un patrón de mensualidad en las facturas emitidas a GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES.
- La no existencia de ningún contrato entre GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES y dichas sociedades, MAERLEAL2008 SL, en el presente caso, en todos los casos por la relación de confianza entre las partes, a excepción de la sociedad ON CONSULTORES DE RELACIONES PÚBLICAS SL en cuyo contrato con el obligado tributario se establece claramente la realización de funciones de dirección y gestión para la sociedad GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES SA.
- La falta de identificación por parte tanto de GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES como por parte de las distintas sociedades de las campañas o eventos realizados, clientes captados, habiendo sido requeridos para ello en varias ocasiones. No han aportado ningún tipo de documentación o información en relación a los trabajos que realiza para la misma más allá de una descripción de forma somera y meras manifestaciones de la actividad que realiza y las facturas: no hay presupuestos, contratos, justificación documental de campañas o eventos para las que se solicitan los servicios, justificación documental de los clientes finales de GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES SA para los que se utilizan los servicios prestados por las distintas sociedades de los administradores y la socia, etc.
- La imputación en la contabilidad analítica de los gastos derivados por estas facturas como coste de estructura de manera global, sin imputarse a ningún evento, proyecto o campaña concreto, a excepción de las del calendario Larios, que tal y como manifestó la sociedad SALAMANDRA APARTMENTS SLU, en diligencia de fecha 15/03/2017, en el curso de las actuaciones inspectoras cerca de la misma, "el Calendario Larios y su cuenta eran exclusividad de Salamandra".
- Las actividades que estas sociedades manifiestan que realizan para GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES, son similares para todas ellas, como son el asesoramiento en la estrategia de comunicación a seguir con clientes, y en la planificación y toma de decisiones estratégicas, cuya prestación, como se ha mencionado con anterioridad no ha quedado probada ante la inspección. Aún en el caso de que se realizasen dichos servicios al obligado, serían prestadas de forma personal y directa por los socios mayoritarios y a su vez administradores de dichas sociedades, que a su vez son miembros del consejo de administración del obligado, y que en definitiva se trata de funciones de dirección y gestión de la sociedad, como es la estrategia de comunicación con los clientes, la planificación y toma de decisiones estratégicas de la sociedad, funciones que se incluyen en las propias de los miembros de un consejo de administración de una sociedad, que se encarga de la gestión de los negocios de la sociedad, entre las que claramente se incluyen las mencionadas.
- Entre los socios fundadores de GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES en fecha 07/11/1997, se encuentran Alvaro y Erwin. Ambos en fecha 05/06/2011 crean las sociedades MUTUAL COMUNICATION SL y ADVERSARIO SL respectivamente y traspasan a las mismas su participación en el obligado tributario, facturando al obligado tributario a través de las mismas. Por su parte, Jasmín y Fabiana, socias de GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES desde el 24/03/2006 crean a la vez las sociedades KRE8HELEN SL y MAERLEAL2008 SL el 18/01/2008 y empiezan a facturar al obligado tributario a través de las mismas, figurando como perceptoras de retribuciones por rendimientos del trabajo del obligado tributario con anterioridad a la creación de las sociedades.
- Requerido GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES para explicar el tipo de actividad que ejerce y los principales proveedores y clientes que ha tenido en los años objeto de Inspección, en el escrito presentado en fecha 19/11/2015 (adjunto a la diligencia de la misma fecha), no se identifica entre los principales proveedores del obligado tributario (identifica a 20 proveedores en dicho escrito) a ninguna de las sociedades vinculadas, cuando de acuerdo con la información contenida en los modelos 347 presentados por el obligado en los años objeto de inspección figuran entre los quince proveedores de mayor importe (estando varios de ellos entre los primeros), de un total de más de 200 que figuran en dichos modelos.
De forma paralela se han llevado a cabo actuaciones inspectoras respecto de las sociedades MUTUAL COMUNICATION SL, ADVERSARIO SL, ON CONSULTORES DE RELACIONES PÚBLICAS SL, MAERLEAL2008 SL y KRE8HELEN SL y las personas físicas Alvaro, Erwin, Christian, Fabiana Y Jasmín, poniendo de manifiesto a la inspección una voluntad compartida, entre todas las partes, para generar la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir una realidad (antij)jurídica. Este proceder común en ellas ha originado la detección por parte de la inspección de incongruencias en su proceder en las facturaciones cruzadas, saldos registrados, entre las distintas sociedades y GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES SA, para intentar que exista un negocio jurídico aparente, para dar la sensación, la apariencia formal de empresas, pero que sin embargo carecen de los medios materiales y humanos necesarios. Por ello, con esas incongruencias, se advierte un intento de aumentar con facturaciones recibidas que no tienen que ver con la actividad pretendida, los gastos en las entidades intermedias que evitan a estas un pago elevado en la imposición directa e indirecta de las mismas, dadas las facturaciones que estas simulan a GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES SA.
Todas ellas facturan a GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES SA, por servicios que no resultan acreditados, y que en realidad, dicha emisión de facturas busca encubrir el pago de remuneraciones a distintos miembros del consejo de administración, y de retribuciones por su trabajo de alta dirección de GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES SA a Fabiana, con el objetivo de tributar en el Impuesto sobre Sociedades con el correspondiente ahorro fiscal y la utilización de dichas sociedades para la deducción de gastos de carácter personal. Todas las facturas de estas sociedades tienen el mismo perfil, un concepto genérico que se repite, y son facturas de carácter mensual, no son por tanto facturas puntuales que puedan retribuir una prestación en un momento determinado a la sociedad, sino que retribuyen unas prestaciones continuadas en el tiempo.
Una vez sentado lo anterior, procede confirmar la regularización propuesta por la Inspección actuaria:
a) La imputación a Fabiana en su IRPF de los ingresos derivados de las facturas emitidas por MAERLEAL2008 SL a GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES SA, que se consideran retribuciones derivadas de su trabajo de alta dirección en la misma, y se integrarán como rendimientos del trabajo, y de los ingresos por la actividad de prestación de servicios en el ámbito de comunicación y la publicidad facturados a otras sociedades y/o personas físicas, como rendimientos de su actividad económica.
b) Recíprocamente la eliminación en MAERLEAL2008 SL de los ingresos que se imputan a Fabiana."
Por tanto, la Inspección aprecia simulación en los servicios facturados por Maerleal2008 SL a GLOBALY, y considera que realmente son retribuciones a la Sra. Fabiana por las funciones de alta dirección que desempeña en dicha sociedad; de otro lado, lo facturado a otras sociedades por Maerleal2008 SL en concepto de prestación de servicios en el ámbito de comunicación y la publicidad, se corresponde con rendimientos de la actividad económica realizada por su socia y administradora única.
TERCERO.-En lo que hace a la simulación, ha de traerse a colación el artículo 16 de la LGT, según el cual:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario; según la STS de 26 de septiembre de 2012, recurso de casación 5861/2009:
"«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 )."
Por su parte, la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, STS 1628/2019, de 25 de noviembre, determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:
"SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1;°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Beatriz, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.
De tal manera que, ciertamente. aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y cómo cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo."
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:
"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."
El mismo Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la Sentencia de fecha 21 de febrero de 2008, señala:
"58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
Finalmente, el Tribunal Constitucional también se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."
CUARTO.-Sentado lo anterior, es obligado tener en cuenta que la simulación aquí cuestionada que, en los términos expuestos, afecta asimismo a la sociedad Maerleal2008 SL, ha sido confirmada por nuestra Sentencia 792/2023, de 21 de septiembre (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Antonia de la Peña Elías, recurso contencioso-administrativo 621/2021) dictada en relación con la regularización tributaria del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, de dicha entidad, si bien los términos del correspondiente escrito de demanda son los que se recogen en dicha Sentencia.
En todo caso, en el supuesto de autos se combate la existencia de la simulación y se defiende la lícita utilización de la sociedad interpuesta.
La cuestión no es si la opción de prestar servicios a través de una sociedad es válida, sino que la Inspección no considera acreditada la realidad de tales servicios, que se utilizan simuladamente para encubrir la remuneración de la socia de Maerleal2008 SL por sus funciones de alta dirección en GLOBALY. La estructura empresarial ha sido empleada fraudulentamente para otorgar cobertura a la simulación y, por tanto, no tiene una utilización lícita que pueda subsumirse en supuestos de economía de opción o libertad empresarial.
Pues bien, de un lado, las alegaciones del escrito de demanda no justifican la realidad de los servicios litigiosos y, de otro, la Sala aprecia la concurrencia de los indicios de simulación constatados por la Inspección.
El domicilio fiscal de Maerleal2008 SL hasta el 31/05/2011 - en la DIRECCION000- coincide con el domicilio fiscal de Dª. Fabiana declarado como vivienda habitual en sus autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2011 y 2012.
La sociedad no dispone de medios materiales y humanos para realizar la prestación de servicios en el ámbito de la comunicación, publicidad y organización de eventos facturada; carece de trabajadores y la Sra. Fabiana es la única que figura como perceptor de rendimientos del trabajo por empleados por cuenta ajena.
No existe ningún tipo de publicidad online de Maerleal2008 SL, sociedad supuestamente dedicada a la prestación de servicios en el ámbito de la comunicación y publicidad.
Como se ha dicho, la socia y administradora única de Maerleal2008 SL es Dª. Fabiana quien, a su vez, es socia (7%) de GLOBALY, en cuya página web figura con el cargo de Directora de Relaciones Institucionales. Percibía rendimientos del trabajo de GLOBALY desde el ejercicio 2006 hasta la creación de Maerleal2008 SL, momento en el que se inicia la facturación entre las sociedades. Fue miembro del consejo de administración de GLOBALY hasta el 30/06/2008, fecha en la que renuncia al cargo; estuvo casada con D. Erwin, socio fundador de GLOBALY, en la que éste participa en los años objeto de inspección a través de la sociedad Adversario SL, de la que es socio mayoritario y administrador único, así como miembro del consejo de administración de GLOBALY.
En el ejercicio 2011, el 96,17% de los ingresos de Maerleal2008 SL proceden de GLOBALY, y ascienden al 100% en el año 2012.
No existe ningún contrato ni documento relativo a las operaciones facturadas entre ambas sociedades y las facturas recogen conceptos genéricos, por lo que no hay datos sobre la naturaleza de los servicios; no se identifican los clientes, campañas publicitarias ni planes de comunicación relacionados con los servicios facturados; Maerleal2008 SL no tiene ninguna factura de proveedores que pueda relacionarse con los supuestos servicios prestados a GLOBALY y esta última imputa los gastos como costes de estructura general, sin aportar ningún tipo de documentación ni información sobre los servicios facturados.
A lo que cabe añadir las consideraciones anteriormente transcritas del acuerdo de liquidación, que se dan por reproducidas por motivos de claridad expositiva.
En suma, la Sala coincide con las conclusiones de la Inspección, al considerar que, a través de un proceso lógico-deductivo, de los indicios expuestos se infiere que de manera consciente, de común acuerdo, y con la finalidad de eludir la tributación adecuada procurando un ahorro fiscal en el Impuesto sobre Sociedades y utilizando la persona jurídica para la deducción de gastos de carácter personal, se ha creado la apariencia de un hecho de trascendencia jurídica, negocio jurídico (prestación de servicios en el ámbito de la comunicación y la publicidad), que es distinto de aquel que realmente se ha realizado, esto es, la obtención de unos rendimientos por las funciones de alta dirección que la recurrente desempeña en GLOBALY, aparentando unos servicios de asesoramiento supuestamente prestados por Maerleal2008 SL que no han sido acreditados.
QUINTO.- Gastos deducibles.En el escrito de demanda se aduce que el mismo tipo de gastos recibe un tratamiento distinto en cada uno de los ejercicios, siendo deducibles en 2011 y rechazados en 2012.
El acuerdo de liquidación justifica adecuadamente esta diferencia por cuanto, tal como se ha expuesto, en el ejercicio 2011 sólo el 96,17% de los ingresos de Maerleal2008 SL proceden de GLOBALY, por lo que la parte restante se imputa a la recurrente como rendimientos de la actividad económica realizada para otras empresas que, como tal, admite la deducción de los gastos necesarios para la generación de ingresos, que supone la cantidad total de 17.359,89 euros. Por el contrario, en 2012, Maerleal2008 SL sólo factura a GLOBALY y tales ingresos se imputan como rendimientos del trabajo a la Sra. Fabiana, por lo que no cabe la deducción de gasto alguno.
Por lo demás, la Inspección individualiza los motivos por los que se rechazan los distintos gastos al considerarse de naturaleza personal y, por tanto, no afectos a la actividad económica (tickets de restaurantes, factura de mobiliario del hogar de Ikea, factura de transporte y montaje de mobiliario del hogar, seguro del vehículo matrícula NUM006 no afecto en exclusiva a la actividad, suministros de la vivienda habitual, factura del hotel Sheraton Santa Maria del Paular, Rascafría, entre otros), sin que en el escrito de demanda se haya acreditado que, por el contrario, son gastos vinculados a la actividad económica que, por tanto, cumplen los requisitos legalmente exigidos para su deducción.
En cuanto a la factura emitida por GLOBALY a MAERLEAL2008 SL en fecha 20/12/2011 por importe de 20.650,00 euros (17.500 euros de base imponible), su concepto se limita a "Plan Comunicación". No se aporta ningún tipo de documentación o información relativa a los trabajos y la factura no se abonó alegando que "se compensó con cantidades que adeudaba Maerleal a Globally". Por tanto, la Sala comparte las conclusiones de la Inspección al inadmitir la deducción porque no está acreditada la realidad de los servicios facturados, lo que no ha sido tampoco justificado mediante los argumentos expuestos en el escrito de demanda.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder apreciar la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.
Por último, es evidente que la referencia que en el Fundamento Séptimo de la resolución del TEARM se hace a la entidad Adversario SL es un simple error, pues la sociedad que se deduce los gastos y está vinculada con la recurrente es Maerleal2008 SL, lo que se puede inferir lógicamente, sin ningún tipo de esfuerzo, de una mera lectura de la resolución.
En definitiva, el acuerdo de liquidación ha de ser confirmado.
Por lo demás, tampoco la alegación de falta de motivación de la resolución del TEARM puede tener acogida, pues es menester poner de relieve que la Jurisprudencia tiene declarado que debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones efectuadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas y, así, mientras respecto a las primeras puede no ser necesario una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, en relación con las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor si bien es posible la desestimación tácita cuando puede deducirse del conjunto de razonamientos ( STS 20 febrero 2015). En idéntico sentido, debe destacarse que el Tribunal Supremo ha señalado, por todas, en Sentencias de 24 de febrero de 2011, 17 de octubre de 2014 y 23 de febrero de 2015, que no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Asimismo, se proclama en la STS de 3 de febrero de 2015 que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), indefensión que la Jurisprudencia descarta cuando el interesado ha tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial ( STS 27 noviembre 2014 ).
A lo que cabe añadir que es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional la prohibición de la incongruencia omisiva, también llamada ex silentio, "que se producirá cuando el órgano judicial deje sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes",por lo que también se infringe el derecho a la tutela judicial efectiva cuando la resolución impugnada "guarda silencio o no se pronuncia sobre alguna de las pretensiones de las partes, dejando imprejuzgada o sin respuesta la cuestión planteada a la consideración del órgano judicial, aun estando motivada",debiéndose distinguir, en esta materia de incongruencia omisiva, "las alegaciones aducidas por las partes para argumentar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas, pues, si con respecto a las primeras puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, respecto de las segundas la exigencia de réplica congruente se muestra con todo rigor, sin más posible excepción que la apreciación de que ha existido una desestimación tácita."
Para considerar, en definitiva, que ha tenido lugar una respuesta tácita a las pretensiones deducidas en juicio, y no una omisión contraria al art. 24.1 CE, es necesario que del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución judicial quepa deducir razonablemente no sólo que el órgano jurisdiccional ha valorado la pretensión formulada, sino también la ratio decidendi o la razón que se erige en causa de la respuesta tácita" ( STC 212/2000).
Una mera lectura de la resolución del TEARM, cuyo contenido se da aquí por reproducido para evitar reiteraciones innecesarias y por motivos de claridad expositiva, evidencia que no adolece de defectos de motivación causantes de indefensión. Todas las alegaciones de la reclamante reciben respuesta pues, aunque no sea expresa, de la fundamentación de la resolución puede inferirse su desestimación tácita.
SEXTO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, es esencial la motivación de la culpabilidad, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
SÉPTIMO.-En el escrito de demanda se insta la nulidad del acuerdo sancionador por defecto de motivación de la culpabilidad.
A juicio de la Sala, de la propia actuación de la contribuyente se infiere sin dificultad la existencia de culpabilidad, pues la actuación que constituye la base de la simulación ha de ser necesariamente voluntaria por su propia naturaleza pero, además, conlleva el dolo que configura el elemento subjetivo del tipo. Tal como se ha analizado detalladamente, no se ha aportado ninguna prueba de la realidad de la prestación de servicios y el análisis de los indicios ya expuestos nos conduce a la ineludible confirmación de la existencia de simulación.
El acuerdo sancionador está suficientemente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se trata de recurrir a la mera transcripción del acuerdo de liquidación, sino de recoger sus conclusiones para individualizar la actuación del obligado tributario de la forma más completa posible y establecer así una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta de la recurrente, para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria.
No se ha recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas, analizando los hechos constatados por la Inspección Tributaria como indicios de la voluntariedad de la conducta de la aquí recurrente, tales como los siguientes:
"En el presente caso no hay dudas de la actuación culpable por parte del obligado tributario, la utilización de la sociedad MAERLEAL2008 SL controlada por Fabiana con una finalidad notoria y evidente, eludir el pago del IRPF de Fabiana por la prestación de servicios en el ámbito de la publicidad y la comunicación, que han sido realizados de forma personal y directa por la misma, y sobre todo en el caso de las facturas emitidas a GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES SA, obtener unos rendimientos de trabajo como personal de alta dirección de dicha sociedad, aparentando unos servicios prestados en el ámbito de la comunicación y la publicidad, que no han sido acreditados ante la inspección.
La actividad de prestación de servicios en el ámbito de la comunicación y publicidad de la sociedad MAERLEAL2008 SL, de la que Fabiana es socia y administradora única de la misma, es una simulación relativa, cuyo hecho simulado es la prestación de servicios en el ámbito de la comunicación y publicidad que el obligado tributario factura, cuando en realidad se trata de servicios prestados de forma directa y personal por el propio Fabiana, sin que el obligado tributario tenga medios materiales ni humanos para prestarlos y, más aún, en el caso de las facturas emitidas a GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES SA, de la que Fabiana es socia, y percibía rendimientos del trabajo hasta la creación de la sociedad MAERLEAL2008 SL, empezando a facturar a GLOBALY EVENTOS Y COMUNICACIONES SA a través de la misma, que en realidad son una retribución a Fabiana por su trabajo de alta dirección en la misma.
La apariencia que se produce con las facturas emitidas por la sociedad MAERLEAL2008 SL, por la prestación de servicios en el ámbito de la comunicación y publicidad, sirve para encubrir dicha realidad, buscando una menor carga impositiva mediante la tributación en el Impuesto sobre Sociedades, deduciéndose en el mismo gastos de carácter personal como ha quedado acreditado en el procedimiento inspector y de esta forma disminuir la tributación en I.R.P.F. de Fabiana que es quien presta los servicios realmente."
En definitiva, el acuerdo sancionador ha de ser asimismo confirmado, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.
OCTAVO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, teniendo en cuenta que el supuesto de autos trae causa de una regularización tributaria que fue anulada por las cuestiones expuestas, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la peculiar naturaleza del asunto.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
