Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Bernarda, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 2 de junio de 2020, que desestima la reclamación económico administrativa número NUM000, frente al acuerdo de liquidación provisional, referencia NUM001, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de no residentes de las Personas Físicas, ejercicio 2014, por cuantía de 33.705,35 € y de condena a la confirmación de la autoliquidación del modelo 210 presentada el 24 de junio de 2014, con una cuota a devolver por importe de 8.345,80 €, más los intereses de demora, así como del derecho a la devolución del importe de 33.705,25 € con el interés legal desde su ingreso, el 27 de abril de 2018, correspondiente a la liquidación del modelo 210, de fecha 27 de abril de 2018, por el mismo concepto.
SEGUNDO. -Actuación impugnada y otros antecedentes.
I.- La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 2 de junio de 2020, desestima la reclamación económico administrativa número NUM000, formulada por DOÑA Bernarda frente al acuerdo de liquidación provisional, referencia NUM001, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de no residentes de las Personas Físicas, ejercicio 2014, por cuantía de 33.705,35 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la liquidación
- La AEAT practicó liquidación provisional en que se regularizaba el importe de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de una mitad indivisa del inmueble sito en la CALLE000 número NUM002, esquina CAMINO000, NUM003, La Moraleja, Madrid, al considerar que el valor de transmisión declarado no se correspondía con el valor de mercado del mismo.
- La tasación pericial contradictoria constituye un medio de prueba idóneo para desvirtuar el valor asignado a los inmuebles en virtud de la prueba pericial de la Administración, que el interesado puede promover para corregirlo.
- El procedimiento se incardina en el que haya instruido el órgano de aplicación de los tributos, en que debe existir una valoración de un perito de la Administración y la de un perito del obligado tributario, por lo que se podrá precisar la intervención de un tercero cuya valoración servirá de base a la liquidación con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria, como sucede en el presente caso.
lI.- Actuaciones en vía administrativa.
a) Del acuerdo de terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria y liquidación administrativa, de 26 de marzo de 2018, referencia liquidación provisional NUM004, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de no residentes de las Personas Físicas, ejercicio 2014, se extraen los siguientes particulares:
[...]
Bien o derecho a valorar:
En el procedimiento de tasación pericial contradictoria promovido por su escrito de fecha 23-05-2016 se ha recibido la hoja de aprecio elaborada por el perito tercero, respecto de los siguientes elementos, y con los valores que se indican a continuación:
Bien o derecho: Vivienda unifamiliar en C/ DIRECCION000 NUM005. La Moraleja, Madrid.
Valoración realizada por el perito tercero: 870.687,50 euros.
Para efectuar la nueva liquidación se utilizará el valor determinado por el perito tercero, teniendo en cuenta que deberá estar comprendido entre el valor declarado por usted y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria, de acuerdo con el artículo 135.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , (en adelante, LGT ).
Por lo expuesto, le COMUNICO:
PRIMERO: TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA:
Conforme a lo dispuesto en el artículo 162.1.a) del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (enadelante, RGAT), este procedimiento de tasación pericial contradictoria ha terminado con la entrega a la Administración tributaria de la valoración efectuada por el perito tercero.
SEGUNDO: PROCEDENCIA DE UNA NUEVA LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA:
En cumplimiento de lo prevenido en el apartado 5 del mencionado artículo 162 del RGAT, ACUERDO:
A) ANULAR la liquidación con número de clave nº NUM004 por importe de 69.370.87 euros.
B) DICTAR una nueva liquidación, de acuerdo con el valor correspondiente, derivado del procedimiento de tasación pericial contradictoria.
De acuerdo con el informe de valoración del perito tercero recaído en el curso del procedimiento de tasación pericial contradictoria promovido por usted en escrito de fecha 23 de mayo de 2016, el valor del inmueble asciende a 1.741.375 euros, correspondiendo a Martina el 50 por ciento del mismo, es decir, un valor de 870.687,50 euros.
Concepto: Impuesto sobre la Renta de no Residentes Modelo 210.
En la liquidación provisional practicada se han considerado gastos deducibles del valor de transmisión por importe de 78.234,65 euros, que fueron justificados por el obligado tributario, por lo que el valor de transmisión asciende a 792.452,85 euros.
El valor de adquisición consignado en la liquidación provisional no se modifica.
LIQUIDACIÓN
Durante la sustanciación del procedimiento de tasación pericial contradictoria, ha estado suspendida la ejecución de la cantidad a ingresar. De acuerdo con el citado artículo 162.5 del RGAT, procede practicar liquidación de intereses de demora, también por este periodo de tiempo. El artículo 17 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria , dispone: '1. Las Cantidades adeudadas a la Hacienda Pública Estatal devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento'...'2. El interés de demora resultará de la aplicación, para cada año o período de los que integren el período de cálculo, del interés legal fijado en la Ley de Presupuestos para dichos ejercicios. 3. Lo dispuesto en este artículo se entenderá sin perjuicio de las especialidades en materia tributaria?. Por su parte, el artículo 26.6, primer párrafo, de la LGT establece 'El interés de demora será el interés legal de dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente'.
Por tanto, se practica liquidación de intereses de demora por el siguiente importe, 4.397,66 €, por el periodo de tiempo comprendido entre:
- El día 26 de junio de 2014, día siguiente al de finalización del plazo para la presentación de la declaración.
- El día en que se practica la liquidación.
[...]
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la liquidación tributaria impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:
- El debate se centra en determinar si la ausencia de visita al inmueble del perito tercero y del arquitecto de Hacienda conlleva la nulidad de la valoración ofrecida por ellos y, en consecuencia, la del acuerdo de liquidación.
- Incide en la valoración el estado de conservación de la vivienda y que la zona deportiva se hallase inutilizada, tal como analizó el perito de parte, que realizó una visita y cuantificó las mejoras realizadas después de haberse producido la compraventa.
- La nueva doctrina del Tribunal Supremo impone al técnico de la Administración la carga de " razonar individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble" - Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 39/2021, de 21 de enero 2021, Rec. 5352/2019 -.
- El 18 de abril de 2013, diez meses antes de la venta, las hermanas suscribieron un encargo con " De Salas Consultores Inmobiliarios", en 1.550.000 €, el 19 de septiembre de 2013, con " Ambassador Real Estate, S.L.", en 1.500.00 €, el 5 de octubre de 2013, con " Promociones Moraleja Soto , S.A.", en 1.450.000 € y el día 8 con " Rea Servicios Inmobiliarios, S.L.", en 1.550.000 €.
- Se aceptó finalmente la oferta presentada por la Agencia " Terrenal Asesores, S.L." por 1.330.00,00 €, por pasar el tiempo, continuar la necesidad de vender y la mala situación del mercado inmobiliario.
- El precio de venta, 1.330.000,00 €, constituye la mejor valoración posible dadas las condiciones de mercado el 25 de febrero de 2014, al existir una numerosa y variada oferta de viviendas unifamiliares en la zona de La Moraleja y que la demanda era escasa, ya que las entidades bancarias no estaban dispuestas a dar créditos con la facilidad de los años anteriores.
- El Arquitecto de Hacienda, que valoró el inmueble en 1.994.430 €, justificó la falta de reconocimiento personal del mismo - una vivienda unifamiliar aislada en la urbanización de la Moraleja, en la que todas las edificaciones son distintas, con más de 2.000 m2 de parcela y de 220 m2 de vivienda -en que no presentaba una singularidad específica.
- Se presentó el 23 de mayo de 2016 el informe del perito D. Marino, único que visitó el inmueble, emitido el día 6 de abril del 2016, que lo valoró en 1.181.866,00 €, a fecha de abril de 2016, teniendo en cuenta las reformas introducidas tras la venta, sobre las que le instruyó el nuevo propietario, que valoró en 843.750 €.
- En relación a la llamada zona deportiva destacaba el Perito que estaba constituida en su mayor parte por un huerto y la piscina, que no funcionaba, por lo que fue derribada por el comprador. Indicó asimismo que el inmueble no era de un tipo estándar, como señalaron los otros expertos, pues la mayoría de las viviendas unifamiliares en la Moraleja son autopromociones con lo que varían las distribuciones, acabados exteriores, superficies desarrolladas, etc.
- El tercer perito, D. Miguel, valoró el inmueble el 29 de noviembre de 2017, en 1.741.375,00 €, sin haberlo reconocido, habiéndose limitado a hacer fotos del exterior, casi tres años y medio después de la venta.
- Ofreció una valoración desproporcionada de la zona deportiva de casi 400 €/m2, sin tener en cuenta que se encontraba abandonada al tiempo de la venta.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, extrayéndose de su contestación las siguientes consideraciones:
- La valoración efectuada por la Administración tributaria fue impugnada por la actora mediante la tasación pericial contradictoria con arreglo al procedimiento del artículo 135 de la LGT, medio de prueba idóneo.
- Se llevó a cabo por un perito tercero para fijar el valor del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial obtenida por su transmisión, que ha de ser el correspondiente al valor de mercado.
- No se prueba que la tasación pericial contradictoria se haya desarrollado en contravención del procedimiento establecido en la LGT.
- La visita al inmueble no era imprescindible en todo caso, habiéndose tenido en cuenta en la valoración la concurrencia en la vivienda de características especiales.
QUINTO. - Sobre el cálculo de la ganancia patrimonial.
Cuestión similar se ha tratado en la Sentencia de la Sección 5º nº 347/2015, de 9 de marzo de 2015, recurso 1846/2012, cuyos razonamientos seguimos.
Así, se centra la discrepancia en la valoración del inmueble, sobre lo que debe tenerse en cuenta que el art. 24.4 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en la redacción dada por Ley 36/2006, de 29 de noviembre, aplicable al presente caso, establece lo siguiente:
[...]
4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4.ª del capítulo I del título II, salvo el artículo 31.2, y en el título VIII, salvo el artículo 95.1.a ), segundo párrafo, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisición a título lucrativo, su importe será el valor normal de mercado del elemento adquirido.
Tratándose de ganancias patrimoniales a que se refiere el artículo 13.1.i).3.º de esta Ley procedentes de la transmisión de derechos o participaciones en entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal , el valor de transmisión se determinará atendiendo proporcionalmente al valor de mercado, en el momento de la transmisión, de los bienes inmuebles situados en territorio español, o de los derechos de disfrute sobre dichos bienes.
Por su parte, el art. 134 de la Ley General Tributaria, que regula la práctica de la comprobación de valores, establece que:
[...]
1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.
El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta ley.
2. La Administración tributaria deberá notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración. En estos supuestos, los obligados deberán facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones.
3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.
Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada.
Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.
4. En los supuestos en los que la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración tributaria actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados. La ley de cada tributo podrá establecer la obligación de notificar a dichos interesados el valor comprobado para que puedan promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.
Cuando en un procedimiento posterior el valor comprobado se aplique a otros obligados tributarios, éstos podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.
5. Si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por un obligado tributario resultase un valor distinto, dicho valor será aplicable a los restantes obligados tributarios a los que fuese de aplicación dicho valor en relación con la Administración tributaria actuante, teniendo en consideración lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado anterior.
La tasación pericial contradictoria la contemplaba el artículo 135 en los siguientes términos:
[...]
Artículo 135 Tasación pericial contradictoria
1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.
En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.
La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.
2. Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente.
3. Cada Administración tributaria competente solicitará en el mes de enero de cada año a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente reconocidos el envío de una lista de colegiados o asociados dispuestos a actuar como peritos terceros. Elegido por sorteo público uno de cada lista, las designaciones se efectuarán por orden correlativo, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar.
Cuando no exista colegio, asociación o corporación profesional competente por la naturaleza de los bienes o derechos a valorar o profesionales dispuestos a actuar como peritos terceros, se solicitará al Banco de España la designación de una sociedad de tasación inscrita en el correspondiente registro oficial.
Los honorarios del perito del obligado tributario serán satisfechos por éste. Cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20 por ciento del valor declarado, los gastos del tercer perito serán abonados por el obligado tributario y, en caso contrario, correrán a cargo de la Administración. En este supuesto, aquél tendrá derecho a ser reintegrado de los gastos ocasionados por el depósito al que se refiere el párrafo siguiente.
El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el organismo público que determine cada Administración tributaria, en el plazo de 10 días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones.
Entregada en la Administración tributaria competente la valoración por el perito tercero, se comunicará al obligado tributario y se le concederá un plazo de 15 días para justificar el pago de los honorarios a su cargo. En su caso, se autorizará la disposición de la provisión de los honorarios depositados.
4. La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria.
En materia de ganancias y pérdidas patrimoniales, dispone la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su artículo 33.1:
[...]
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
Ante todo, debe salirse al paso de las consideraciones de la resolución impugnada en el sentido de que la interesada deba aquietarse a la tasación pericial contradictoria solicitada por la misma, en que se basa la liquidación efectuada.
Como observa la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 370/2021 de 17 de marzo de 2021, Rec. 4132/2019, en su fundamento primero:
Recapitulando, se practica la comprobación de valores que culmina con una liquidación, acto resolutorio del procedimiento de comprobación de valores - que en caso de procedimiento de gestión debe dictarse en el plazo de seis meses desde su inicio-; la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, suspende la ejecución de la referida liquidación. La tasación pericial contradictoria, está sometida a un plazo de seis meses para su tramitación y finalización, distinto del plazo previsto para el procedimiento de gestión de comprobación de valores o para el procedimiento de inspección; posee sustantividad propia a pesar de su vinculación con el procedimiento en el que se inserta, de suerte que puede ser susceptible de impugnación independiente por motivos relativos, de forma o de fondo, a la propia tasación pericial contradictoria, terminando el procedimiento de tasación pericial contradictoria, art. 162.1 del Real Decreto 1065/2007 , en alguna de las cuatro alternativas que ofrece este artículo, y dando lugar a una nueva liquidación, que en definitiva toma como referencia la valoración resultante, produciendo la sustitución de la liquidación inicial, bien respetando la misma valoración, o bien una nueva liquidación que variará de la inicial en función de la nueva valoración resultante del procedimiento; sin que ya proceda promover una nueva tasación pericial contradictoria. (Subrayado añadido)
Sobre la determinación del valor del inmueble trasmitido por la actora y su hermana, como ya se ha razonado en sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 3 de julio de 2014, dictada en el recurso contencioso administrativo número 895/2012, debe partirse de la doctrina del Tribunal Supremo, pudiendo citarse la sentencia de 29 de marzo de 2012, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 34/2010, en la que entre otras consideraciones se expresa lo siguiente:
[...]
Pues bien, debemos comenzar afirmando que los dictámenes emitidos para la comprobación de valores, en la medida que conforman la motivación de la liquidación posterior, han de contener los elementos, datos, razonamientos y, en definitiva, justificaciones necesarias, para que los interesados puedan conocer las razones del valor resultante que va a configurar la base imponible del impuesto, de tal modo que tengan la posibilidad de contravenirlos, poner en duda su exactitud o validez tanto respecto a las premisas sobre las que se parte, el método utilizado, como respecto al resultado obtenido. Lo contrario limitaría el derecho de defensa de los interesados, pues solamente cuando pueden conocer la existencia de la inexactitud de la valoración administrativa, pueden oponerse a la misma y articular los medios para combatirla.
En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones esta Sala, entre ellas, en la Sentencia de 25 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 79/1999 ) dijimos lo siguiente: "Sobre la cuestión de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores, también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias, así en las de 3 y 26 de Mayo de 1989 , 20 de Enero y 20 de Julio de 1990 , 18 de Junio y 23 de Diciembre de 1991 , 8 de Enero de 1992 , 22 de Diciembre de 1993 , 24 y 26 de Febrero de 1994 , 4 , 11 y 25 de Octubre y 21 de Noviembre de 1995 , 18 y 29 de Abril y 12 de Mayo de 1997 , 25 de Abril de 1998 , 3 de Diciembre de 1999 , 23 de Mayo de 2002 y 24 de marzo de 2003 .
En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales, que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados , lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación, impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta, mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien.
Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y fácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho" (FD Sexto).
A lo anterior ha de añadirse que, de conformidad con lo establecido en el art. 114.1 de la LGT , corresponde en estos casos a la Administración Tributaria acreditar que el valor adecuado a aplicar para la práctica de la liquidación es el resultante del dictamen pericial dictado en la comprobación de valores. De tal modo que obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes y la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posible de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores. Sobre esta materia, hemos declarado que la carga de la prueba del art. 114 de la LGT , rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional.
Dicho lo anterior, esta Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta -circunstancia que solamente pueden ser consideradas a la vista del mismo-, resulta preciso que se haya realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias. De tal modo que no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos.
En este mismo sentido se ha pronunciado la Sala en la Sentencia de 22 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 3754/1997 ), que si bien referida al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, ...". (Subrayado añadido)
Sobre la comprobación de valores la Sala se ha pronunciado en sentencias de 28 de noviembre de 2014 y 16 de diciembre de 2014, recursos números 1291/2012 y 1208/2012.
Como se razona en dichas sentencias, sobre la cuestión relativa a la forma y motivación que deben tener las comprobaciones de valores se ha pronunciado en numerosas ocasiones la Sala Tercera del Tribunal Supremo, siendo exponente de su doctrina la sentencia de 13 de marzo de 2013 (recurso de casación nº 295/2011), que declara:
[...]
En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven para cualquier bien.
Por el contrario, la comprobación debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho.>>.
En relación con los efectos que pueda comportar la falta de visita del técnico informante al inmueble objeto de valoración, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de julio de 2012, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 420/2010, declaraba lo siguiente:
[...]
Ha de señalarse que, como ya dijo esta Sala en sentencia de 14 de julio de 2003 , " la ausencia de visita del técnico que realizó las comprobaciones de valores, no puede considerarse por sí sola como un vicio invalidante de las mismas, si no se pone en relación con aspectos concretos de la valoración que se cuestionan", estableciéndose en la de 31 de julio de 2009, Sección Segunda, los siguientes criterios al efecto: "(...) este criterio general debe ser matizado en aquellos expedientes de comprobación de valores referidos a supuestos de negocios referidos a inmuebles con características que sí exijan de la visita, como puede ser el caso de las fincas urbanas con inmuebles ya construidos, en cuya valoración inciden coeficientes o factores como pueden ser la conservación, la calidad de los materiales etc... En todos estos casos la visita del perito que emite la valoración se evidencia como imprescindible para poder apreciar la incidencia en la valoración de factores que es posible considerar a la vista del propio método utilizado para efectuarla. Por lo que el informe pericial efectuado sin la previa visita no resulta correcto determinando su omisión la nulidad de dicho dictamen y consecuentemente de la comprobación de valores y liquidación complementaria efectuada" .
Por último, la Sentencia Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 39/2021 de 21 Ene. 2021, Rec. 5352/2019, fija la doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007, en los siguientes términos:
[...]
SEXTO.- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007 .
Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto.
En el presente caso la liquidación cuestionado se ha realizado sobre la base del dictamen del perito tercero designado en el procedimiento de tasación pericial contradictoria promovido por la actora, respecto del bien inmueble trasmitido, teniendo en cuenta que el valor ofrecido por el perito está comprendido entre el valor declarado por la actora y el comprobado inicialmente por la Administración tributaria, de acuerdo con el artículo 135.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En su informe, de 29 de noviembre de 2017, indicaba que tenía por objeto determinar el más probable valor de mercado de la vivienda unifamiliar sita en CALLE000 nº NUM002 esquina CAMINO000 nº NUM003 con entrada por PASEO000 nº NUM006, La Moraleja, Alcobendas (Madrid 28019), el 25 de febrero de 2014, fecha de su transmisión.
Identificaba y describía la vivienda por la nota simple registral, la ficha catastral y por la visita exterior realizada, manifestando que lo demás resultaba imposible.
Según la nota simple, se trata de una vivienda unifamiliar aislada, construida en 1984, desarrollada en tres plantas, semisótano, baja y primera, con una superficie total construida de 369,19 m2 que incluye vivienda y garaje, sobre una superficie de parcela de 2.575 m2, con jardín, huerto y piscina, definidas estas como instalaciones deportivas, a las que según el Catastro corresponden 675 m2.
Calcula los valores unitarios de mercado en febrero de 2014 de acuerdo con los datos contenidos en el portal inmobiliario Idealista.com, según " Informe de evolución de ventas durante el periodo comprendido entre el 23 de diciembre de 2013 y el 25 de marzo de 2014", del que resulta un valor unitario de 3.988 €/m2, que adopta el Perito, deducido de más de 50 testigos de análogas características y ubicación que la referencia.
Aplica un coeficiente reductor de 0,10 para las zonas destinadas a uso recreativo, piscina y jardín.
A la vista de lo reseñado en el dictamen y de la doctrina del Tribunal Supremo citada - STS de fecha 23 de julio de 2012 -, lo primero que hay que destacar es que el Perito no reconoció el interior inmueble sujeto a tasación, incluidas las zonas de recreo, teniendo en cuenta que fue sometido a una profunda reforma tras su venta, y que la comprobación de la misma le hubiera permitido precisar su valoración, no habiendo razonado, con justificación racional y suficiente, por qué resultaba innecesaria la obligada visita personal al inmueble - STS de 21 de enero de 2021 -.
Además, toma en consideración una serie de inmuebles cuya venta resulta de un portal inmobiliario, ignorándose datos esenciales como estructura, estado de conservación y/o calidades de construcción, cuyo valor puede oscilar a pesar de estar ubicados en la misma zona de Madrid.
En definitiva, no habiendo quedado acreditadas las características de la construcción y conservación del inmueble objeto de valoración, por consideración a la reforma acometida tras su venta, ni las características de los inmuebles seleccionados como muestra, forzoso es concluir que el dictamen del Perito tercero en que se funda la liquidación de la Administración, carece de la necesaria motivación al no aportar las razones que avalan la adopción de una decisión individualizada, finalidad que no se satisface con meras referencias a las normas aplicables ni a los criterios comunes de valoración, como así ha señalado esta Sección 5ª ante informes periciales muy semejantes -Sentencia 10/9/2013, recurso 363/2011.
La aludida valoración no ampara el incremento de base imponible que contiene la liquidación tributaria recurrida, que por ello debe ser anulada y dejada sin efecto, pues no hay que olvidar que, como ya ha declarado esta Sección en numerosas ocasiones, el art. 105.1 de la Ley General Tributaria obliga a la Administración a justificar el aumento de la base imponible, así como todos los hechos y circunstancias con trascendencia a la hora de cuantificar el resultado de la liquidación.
SEXTO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, como autoriza su cardinal cuatro.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
