Sentencia Contencioso-Administrativo 625/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 420/2020 de 23 de diciembre del 2022

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 27 de febrero de 2020, desestimatoria de la reclamación nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de conformidad, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2011, referencia nº NUM001, por importe de 53.787,38 euros; así como, naturalmente, esta última resolución.

A) La sanción impugnada tienen su origen en el procedimiento de inspección de alcance general iniciado respecto del la recurrente el 21 de septiembre de 2015, y, paralelamente, respecto de MAIVANA PRODUCCIONES, S.L.

Por lo que al presente recurso importa, en fecha 29 de julio de 2016 se incoó Acta A01 NUM002, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011.

En el curso de las actuaciones Inspectoras, se realizaron los siguientes ajustes:

" Se determina la existencia de operaciones vinculadas entre MAIVANA PRODUCCIONES, SL y Sabina, socia y Administradora única de la sociedad, al haberse constatado que todos los ingresos percibidos por la sociedad que provienen de prestaciones de servicios profesionales derivan de la actuación directa y personal de la obligada. A pesar de ello las retribuciones percibidas son notablemente inferiores al importe facturado por la sociedad a terceros. Se pone de manifiesto por lo tanto que la operación vinculada no está valorada conforme a valor de mercado, por lo que se procede por parte de la Inspección a aumentar los rendimientos de actividades económicas de Sabina en el importe percibido por la sociedad de los servicios prestados a terceros minorado en los gastos necesarios para su obtención y a minorar en estas mismas cantidades la base imponible de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades ".

En el Acta A01 NUM002 por de IRPF 2011, se hace constar lo siguiente:

" En el periodo 2011 existe obligación de documentación ya que la contraprestación del conjunto de operaciones entre MAIVANA PRODUCCIONES SL y su socia y Administradora Única Sabina, superan el importe de 250.000 euros de valor de mercado fijado en el artículo 18.4.e del RIS.

En diligencia de fecha 27-05-2016, se solicitó al obligado tributario la aportación de la documentación a que se refiere el artículo 16.2 del TRUS y el artículo 20 del RIS. A este respecto, en su escrito de fecha 16-06-2016, el representante autorizado manifiesta que no existe obligación de documentar las operaciones vinculadas realizadas en los ejercicios 2011 y 2012 con Dña. Sabina ya que las operaciones no superan los 250.000 euros.

Según se ha detallado en el cuerpo del presente acta, la valoración de mercado de la operación vinculada entre MAIVANA PRODUCCIONES SL y Sabina, en el año 2011 ha ascendido a 538.568,81 euros, por tanto superior a 100.000 euros estipulados en el artículo 18.3 y superiores a los 250.000 euros por operación regulados en el artículo 18.4e) del RIS para eximir al obligado tributario de la llevanza de la documentación prevista. En consecuencia, al no haberse justificado el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16.6 del IRIS, en el año 2011 al obligado tributario le son exigibles las obligaciones documentales previstas en el apanado 1, a) y e) del artículo 20 del RIS obligaciones que en el presente caso no se han cumplido. Lo que unido a la procedencia de efectuar correcciones valorativas, tiene incidencia a efectos de la aplicación en el ejercicio 2011 de lo dispuesto en el artículo 16.10 del TRUS que regula el régimen de infracciones y sanciones de las operaciones vinculadas ".

Como consecuencia de lo anterior, se inició por parte de la AEAT un procedimiento sancionador, que culminó con la imposición de una sanción por conducta tipificada como infracción tributaria en el artículo 16.10.20 TRLIS, que la Inspección calificó como grave, por no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 del citado artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 27 de febrero de 2020, desestimó la reclamación nº NUM000 interpuesta frente al acuerdo anterior.

Tras confirmar la tipicidad de la conducta y reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, razona lo que sigue:

"... de la documentación, y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria, se deduce la culpabilidad de la parte reclamante en la comisión de la infracción, ya que ha quedado acreditado que actuó de modo culpable, puesto que, tal como se indica en el acuerdo impugnado la conducta consistente en la creación de una sociedad (de la que es administrador y socio). Pese a la independencia de ambas personas en el orden jurídico, es innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por ambas, de las actividades de una y otra, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento que no añade ningún valor a la actividad realizada por la parte reclamante, y que podría concluirse que la actividad podría haberse realizado directamente, sin necesidad de actuar a través de una sociedad intermediaria, que solo se utiliza para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, como se puede observar a primera vista de la comparación de los tipos medios que resultan de aplicación en el IRPF de la socia y del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad, si la misma cantidad tributa a un tipo menor es obvio que la tributación resulta menor también y ésta menor tributación se acentúa si por la existencia de esta sociedad se incluyen más gastos y asimismo concurre en el socio el elemento subjetivo, al ser él el que propicia la creación de la sociedad, con la finalidad de obtención de una ventaja fiscal indebida (o ahorro fiscal). Por ello, este Tribunal entiende, al igual que la Inspección, que concurre culpa en la actuación de la parte reclamante, la creación voluntaria de la sociedad, tuvo como finalidad un evidente beneficio expresamente buscado por la reclamante al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, resultando un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, habiendo incumplido la parte reclamante, que era socia y administradora única de la sociedad, la norma que le obligaba a valorar dichas operaciones por su valor normal de mercado.

En definitiva, este Tribunal considera que la parte reclamante no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios que como socio, administrador, ha prestado a la sociedad en los ejercicios comprobados, y que ésta ha facturado a terceros, sin que puedan apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni existe una laguna legal, ni concurren los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible. Por tanto, no cabe la anulación de la sanción tal y como pretende la parte reclamante".

En relación con la base de la sanción aclara que "este Tribunal debe precisar que la Sanción aplicada en el acuerdo que se analiza no es la derivada del artículo 191 LGT , como ocurre en el ejercicio 2012, sino que se trata una sanción específica prevista en la normativa de Impuesto de Sociedades, y cuya conducta infractora se define en el artículo 16.TRLlS," que reproduce literalmente.

Añade que "cabe decir que la sanción se encuentra perfectamente tipificada a lo largo del acuerdo sancionador, donde se exponen cada uno de los extremos y las causas por las que la conducta es subsumible en el tipo previsto en el apartado 20 del artículo 16.10 TRLIS.

En definitiva, de la normativa y criterios reguladores expuestos en los artículos anteriores no deriva en ningún caso que la Inspección hubiera de haber tenido en cuenta las cantidades satisfechas por otras entidades en sus respectivas obligaciones tributarias para minorar la base de este tipo de sanción".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1º.- Improcedencia de la sanción por interpretación razonable de la norma. Aduce que "al amparo de lo establecido en el artículo 45 del Real Decreto Legislativo 3/2004, y 41 de la Ley 35/2006, cabía sostener, en una interpretación razonable y discrepante de la que ahora hace la Administración, que la cantidad efectivamente percibida por la Sra. Sabina de su sociedad era válida como valor de mercado".

Añade que también constituye interpretación razonable del art. 16 TRLIS que "para que proceda la corrección de la valoración de las operaciones efectuadas entre partes vinculadas, esa valoración debe haber acarreado una tributación inferior. Y aquí nos encontramos con que la tributación de las operaciones vinculadas no ha acarreado una tributación inferior, sino todo lo contrario. ...: se insiste en que la tributación de los ingresos en sede de la sociedad supone que los ingresos tributan al tipo más reducido del Impuesto sobre Sociedades, en lugar de al tipo progresivo del IRPF, pero lo que calla la Administración es que los ingresos pertenecen a la sociedad y la socia no puede disponer de ellos. El día en que la Junta General decida repartir los dividendos, deberá la socia tributar conforme al tipo de IRPF establecido para los rendimientos de capital mobiliario".

Finalmente, derogado el régimen de transparencia fiscal, por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, modificando la ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, que imputaba los beneficios de las sociedades profesionales en el IRPF de los socios, "cabía, en una interpretación razonabilísima de la norma, sostener que las declaraciones presentadas eran correctas, al haber optado el legislador por someter a las antes denominadas sociedades transparentes al régimen impositivo común de todas las sociedades (con excepción del nuevo régimen de sociedades patrimoniales).

2º.- Falta de motivación de la culpabilidad de la obligada tributaria. Indica que "la motivación de la culpabilidad es la motivación de la regularización, identificándose una con la otra y añadiéndose alguna afirmación estereotipada que sirve para cualquiera".

3º.- Incorrecta determinación de la base de la sanción. El perjuicio para la Administración no es la cantidad a ingresar resultante de la liquidación de que fue objeto la persona física, sino que el perjuicio es la diferencia entre la liquidación de IRPF y la cantidad resultante a devolver de IS. Así, por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en sentencia de 18 de enero de 2.002, en un recurso cuyo objeto es la procedencia de una sanción por IRPF por incorrecta declaración de operaciones vinculadas

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho por cuanto el acuerdo sancionador motiva suficientemente la culpabilidad. En definitiva, "no resulta posible valorar una operación tan por debajo de su valor real de mercado por un descuido. Tampoco puede sostenerse que se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, pues no razona en base a que norma jurídico- tributaria consideró que podía separar la valoración de la operación a precios tan distantes a los de mercado. La creación de la sociedad, que en sí mismo constituye una opción legítima, no se ha empleado como tal, sino con una clara finalidad de eludir la tributación de una parte muy importante de los ingresos obtenidos por el recurrente por los tipos más elevados de IRPF que, en razón de su elevado importe, habrían correspondido. En suma, se aprecia culpa o negligencia en la conducta del contribuyente".

TERCERO. Régimen sancionador de las operaciones vinculadas.

El art. 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable por razones temporales, disponía:

" 10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

1.º Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.

En los supuestos de las personas o entidades a que se refiere el párrafo segundo del apartado 2 de este artículo a las que no resulte de aplicación la exoneración establecida en dicho párrafo, la sanción a que se refiere este número 1.º tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:

El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones a que se refiere este número 1.º realizadas en el periodo impositivo.

El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.

2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número.

La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

3.º La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1 .º y 2.º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.

5.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados".

CUARTO. Respuesta de la Sala.

Esta Sala y Sección ha examinado sanciones impuestas a la recurrente por hechos similares, en virtud del art. 16.10 TRLIS, y por el IRPF de los ejercicios 2009 y 2010 en la Sentencia de 22 de julio de 2019 (recurso 923/2008), precedente que consideramos aquí.

A) Sobre la motivación de la culpabilidad.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La Administración motiva la culpabilidad de la siguiente forma:

" A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que, tal y como se expuso en la propuesta de imposición de sanción:

Considerando que Sabina era en los ejercicios de referencia, socia y Administradora Única de MAIVANA PRODUCCIONES SL.

Pese a la independencia de ambas personas en el orden jurídico, es evidente e innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por ambas, de las actividades de una y otra, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento.

Algunos de los hechos reiteradamente señalados en la propuesta de liquidación contenida en el acta pueden concluirse de la forma siguiente:

- Es el socio quien ha creado la sociedad, la participa y dirige. En los ejercicios objeto de comprobación Sabina era accionista con una participación del 100% del Capital Social y Administradora Única de MAIVANA PRODUCCIONES SL.

- La sociedad no aporta, a juicio de la Inspección, valor añadido relevante a la actividad económica realizada por su administradora, ya que esta actividad deviene de la capacidad creativa y el talento profesional de Sabina.

- No procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido.

- La mencionada valoración, realizada por la sociedad y la persona física, ha carecido a juicio de la Inspección del rigor mínimo exigible y ha incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas establecidos normativamente.

Lo anterior permite apreciar que la concurrencia de la persona jurídica y la más que incorrecta valoración de la operación vinculada ha permitido a la Administradora de la entidad eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF. Además, la concurrencia de la persona jurídica ha permitido beneficiarse de la deducción en sede de la sociedad de gastos no relacionados con la propia actividad.

En lo que se refiere a la documentación que el obligado tributario tenía que conservar al realizar una operación vinculada, de acuerdo con la normativa descrita más arriba, no ha sido aportada. Así consta en la diligencia de fecha 24-06-2016, incorporada al expediente.

En consecuencia, a juicio de esta Inspección, se aprecia el elemento subjetivo, necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, apreciando indicios de culpabilidad en la actuación de la persona física.

Por todo ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

A tenor de todo lo anterior, se estima que cabe sostener la procedencia de la sanción respecto de la conducta del obligado tributario relativa a la obligación de documentación aplicable en el año 2011, exigible a partir del 19 de febrero de 2009, siendo el apartado 2 del artículo 16 del TRLIS claro y preciso cuando dispone "Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente"

Por todo ello, teniendo en cuenta que la obligada tributaria no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, dado que la normativa aplicable al caso es suficientemente clara y precisa, se estima que la conducta de la obligada tributaria fue voluntaria, ya que se considera que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes y que existe culpa en su actuar a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

[...]

En el presente caso no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales".

De lo expuesto resulta que, a juicio de la Sala, la resolución está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de las conductas de los que infiere la existencia de la culpabilidad (participación de un 100 % en la sociedad, que no añade valor relevante a la actividad realizada por la persona física, y remuneración de dicha sociedad a favor del socio, establecida entre ambos, manifiestamente inferior al valor de mercado, lo que ha permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida, así como valoración de la operación vinculada por importe superior a 250.000 euros, determinante de la obligación de llevanza de la documentación omitida) sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

B) Sobre la aducida interpretación razonable de la norma.

Las alegaciones de la demanda sobre interpretación razonable de la norma, de las que se ha dado cuenta más arriba, toman en consideración el régimen jurídico de las operaciones vinculadas y su valoración, como si la infracción apreciada fuera de la dejar de ingresar la cantidad resultante de la correcta autoliquidación del tributo, cuando lo que aquí se sanciona es algo muy diferente, referido el régimen de conservación y exhibición de la documentación exigible en relación con dichas operaciones. Nada se alega en la demanda dirigido a fundar que dicho incumplimiento se hubiera basado en la interpretación razonable de norma alguna.

C) Sobre la base de la sanción.

La cuestión suscitada por la parte recurrente sobre la base de la sanción aquí aplicada parece, nuevamente, desconocer que no se aplicó aquí la infracción del art. 191 LGT [infracción a la que, en su versión normativa anterior, se refiere la sentencia que cita la demanda] sino el régimen especial del art. 16.10 TRLIS, de cuya cuantificación da cumplida cuenta el acuerdo sancionador [15 % de la corrección valorativa con la reducción del 30 %, por conformidad a la propuesta de regularización, prevista en el art. 188.1 b) LGT].

Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

QUINTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.