Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Milagrosa, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 30 de marzo de 2022, que desestimó las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, frente al acuerdo de liquidación con clave NUM006 derivado del Acta NUM007 dictada por la AEAT, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014, 2015 y 2016, por cuantía de 43.156,51 €, y 17.348,02 € la reclamación y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación, por importe total de 25.459,47 €, y 10.154,18 € la reclamación, respectivamente.
SEGUNDO. - Sobre la actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 30 de marzo de 2022, desestimó las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 formuladas por DOÑA Milagrosa, frente al acuerdo de liquidación con clave NUM006 derivado del Acta NUM007 dictada por la AEAT, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014, 2015 y 2016, por cuantía de 43.156,51 € , y 17.348,02 € la reclamación y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación, por importe total de 25.459,47 €, y 10.154,18 € la reclamación, respectivamente, de la que extraemos las siguientes consideraciones:
Sobre los antecedentes
- Las actuaciones inspectoras se iniciaron en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2014 a 2016, con carácter parcial, limitándose a las operaciones con trascendencia tributaria con la sociedad GAIPECO S.L.
- GAIPECO S.L. se constituyó con la misma denominación como una sociedad anónima el 21 de diciembre de 1994, transformándose en limitada el 20 de septiembre de 1999 y ampliando su capital el 3 de febrero de 2000, suscribiendo la reclamante las nuevas participaciones mediante la aportación del pleno dominio de la finca situada en el Paseo de la Castellana, n° 47, 2° de Madrid.
- En los periodos comprobados fueron socios de la mercantil Doña Milagrosa, con el 29,78 % del capital, Don Ezequiel y Doña Natividad, con el 0,00048% cada uno, Inmobiliaria Sucro, S.A., con el 23,05%, en que la reclamante participa en un 27%, y Parcelaciones Madrileñas S.A., con el 47,14% restante, en que la reclamante participa en un 9,10% y GAIPECO S.L. con el 91,9% restante.
- Según los Estatutos, el Consejo de Administración se mantuvo de modo indefinido habiéndose reelegido como consejeros a: Doña Milagrosa, Don Gregorio y Don Ezequiel, nombrándose nueva consejera a Doña Natividad y el 30 de septiembre de 2016 administradora única.
- La actividad principal d GAIPECO S.L. fue el alquiler locales industriales, actividad clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 861.2.
- GAIPECO era propietaria de un inmueble en Madrid, dos en Marbella (Málaga), dos en Baqueira (LLeida) y de otros inmuebles, si bien no tiene contabilizado en los ejercicios objeto de comprobación ningún ingreso por arrendamiento procedente de los mismos, a excepción de uno por importe de 250 € mensuales incluidos en la cuenta "Ingresos por rentas", procedentes de la entidad Blue Grey y cuyo concepto en las facturas aportadas era "Renta Fuerteventura, n° 32".
- La mercantil ha contabilizado gastos correspondientes a los inmuebles de Marbella y Baqueira como suministro de teléfono, alarma y seguridad, comunidad, tributos, amortización de inmovilizado material, reparaciones y conservación y suministro de luz y multas, además de gastos personales de la reclamante, como seguros, suministro de teléfono y gastos varios.
- GAIPECO, S.L. mantiene los inmuebles en Marbella y Baqueira a disposición de la reclamante, sin que medie contrato alguno, y sin que obtenga ingresos por los mismos.
Sobre el alcance de las actuaciones inspectoras
- En la comunicación de inicio se indicó que las actuaciones se limitarían "a la comprobación de las operaciones con trascendencia tributaria con la sociedad GAIPECO S.L. B681126518", lo que nada tiene que ver con que durante el desarrollo del procedimiento se verificara si la interesada tenía su domicilio habitual en el inmueble del Paseo de la Castellana n° 47, propiedad de GAIPECO S.L., por la trascendencia que ello hubiera podido tener en la regularización tanto de la persona física como de la jurídica, pues en las declaraciones de IRPF de los ejercicios 2014 y 2015 declaró como vivienda habitual el PASEO000 y como datos adicionales de la vivienda incluía la referencia catastral del inmueble del Paseo de la Castellana, n° 47-2° (1565904VK4716F0002YL), propiedad de la misma entidad, y en la declaración de 2016 declaró como vivienda habitual el inmueble de Paseo de la Castellana, n° 47-2°.
Sobre la naturaleza de la relación entre la Mercantil y la reclamante.
- La causa directa del negocio de cesión de inmuebles fue la retribución de la condición de socio, no existiendo un contrato entre las partes vinculadas, tratándose de una retribución en especie de fondos propios generando una renta en sede del socio persona física, considerado un rendimiento del capital mobiliario previsto en el artículo 25.1 d) de la LIRPF.
- Los gastos registrados en la sociedad asociados a los bienes cedidos (amortizaciones, reparaciones y conservación, impuestos, seguros y otros) son partidas no deducibles en sede de la sociedad, porque no redundan en beneficio de la misma sino de su socia persona física, constituyendo por tanto una liberalidad para aquélla.
Sobre la valoración de los rendimientos. Imputación de los gastos de los inmuebles cedidos
- Se ha tenido en cuenta todos los gastos satisfechos por la sociedad en los ejercicios controvertidos de los inmuebles a disposición de la reclamante, asumiendo que ese sería el importe mínimo por el que la sociedad los arrendaría en condiciones normales de mercado.
- La reclamante ostenta un porcentaje directo e indirecto en Gaipeco S.L., del 40,29% pues los dos socios personas físicas, aparte de ella, suman en conjunto un porcentaje de participación del 0,00096% y en las personas jurídicas partícipes, Inmobiliaria Sucro SA y Parcelaciones Madrileñas S.A., ostenta un 27 % y un 9,10 %, respectivamente, siendo administradora de las dos.
- Parcelaciones Madrileñas, S.S., que es el socio mayoritario de Gaipeco, S.L. con un 47,15%, está participada por esta en un 90,90 %, siendo la reclamante titular del resto.
- Son asimismo rendimientos de capital mobiliario ( artículo 25.1.d) LIRPF) , una serie de gastos personales de la reclamante asumidos y contabilizados por la sociedad Gaipeco, S.L.
Sobre la sanción
- En cuanto al elemento objetivo, la conducta de la parte reclamante ha consistido en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tipificada en el art. 191 de la Ley 58/2003, constituyendo una infracción grave de acuerdo con su apartado 3, por la existencia de ocultación de datos a la Administración tributaria, e incrementándose el tipo mínimo en cada uno de los ejercicios comprobados en un 20, 15 y 20% hasta alcanzar unos tipos de gravamen del 70, 65 y 70%.
- La interesada era consciente de que no había consignado en su declaración las cantidades obtenidas de la sociedad GAIPECO SL de la que era partícipe, en concepto de la utilización de inmuebles en Baqueira y Marbella, por lo que ha existido negligencia en su actuación, entendida en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se contrae el recurso a la impugnación de la liquidación y sanción derivada de la misma por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2014 a 2016, en base a las consideraciones de la demanda que se sintetizan de la siguiente manera:
Sobre el alcance de las actuaciones inspectoras
- Las únicas actuaciones realizadas giraron sobre que su domicilio habitual no era el sito en Paseo de la Castellana, 47, 2º, de Madrid, propiedad de la entidad mercantil "GAIPECO S.L.", versando sobre ello la información requerida, no siendo hasta la diligencia nº 7 cuando se estableció el alcance de las actuaciones seguidas, provocándole una gran indefensión, por infracción del artículo 148 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
- La Inspección, además, para determinar el alcance de sus actuaciones, se ha basado exclusivamente en la documentación aportada por la entidad mercantil GAIPECO, S.L.
Sobre la liquidación.
- No era socio único de Gaipeco, S.L. ni contaba con la mayoría, su participación era del 40,29% del capital social, ni formaba parte del órgano de administración, por lo que no permitía presumir el control sobre la misma a tenor de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio.
- Los rendimientos deben valorarse como operaciones vinculadas a tenor del artículo 18.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo el método más utilizado el del precio libre comparable y no imputándole el 100 % de los gastos de bienes propiedad de Gaipeco, a pesar de que solo ostenta el 40,29% de su capital social y no se ha probado la afectación de los bienes.
- Un gasto imputable a una entidad mercantil no puede ser considerado como rendimientos del capital mobiliario del socio y mucho menos la amortización del inmovilizado material, correctamente contabilizada, ya que se trata de la depreciación del bien inmueble por su propia naturaleza.
- Se produce una triple tributación, lo que atenta contra el principio de capacidad económica, al no se ser considerados deducibles en sede de la sociedad los gastos de mantenimiento de sus inmuebles, imputarse como ingreso en la renta del socio, aunque solo tenga el 40.29% del capital social, y debiendo tributar cuando se vendan por su valor contable, por la diferencia con el valor de adquisición y amortizaciones.
Sobre la sanción
- La Administración no ha motivado la existencia de culpabilidad, limitándose a aplicar de forma teórica los parámetros establecidos legalmente para determinar el tipo de sanción aplicable.
- El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, rechazándose el criterio de la responsabilidad objetiva por el resultado
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación de la Administración General del Estado, interesa la confirmación de la liquidación y de la Resolución del TEAR, en consideración a los razonamientos de cada una de ellas, a los que añade:
- La actora mezcla la normativa aplicable a presupuestos de hecho distintos respecto a la valoración de la cesión de los bienes, si bien todos encuadrados en el capítulo IV del Título III de la LIRPF que regula las "Reglas especiales de valoración", como son el artículo 41 "Operaciones vinculadas", que remite al artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y el artículo 42 "Rentas en especie", y confluyan en una estimación basada en el valor de mercado.
- Dadas las relaciones existentes entre las entidades titulares del capital de la sociedad Gaipeco, los hechos puestos de manifiesto y las manifestaciones recogidas en las diligencias - la actora ha reconocido que se utilizaban los inmuebles por los familiares -, se considera que a falta de prueba o evidencia en contrario, se entiende que las viviendas de aquella situados en las localidades de Baqueira y Marbella han estado a disposición de la obligada tributaria, sin que deba ser socio mayoritario de la misma, ni ostentar un determinado porcentaje.
QUINTO. - Sobre el alcance de las actuaciones de inspección.
El artículo 147 LGT, bajo la rúbrica, "iniciación del procedimiento de inspección" dispone:
[...]
1. El procedimiento de inspección se iniciará:
a) De oficio.
b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta ley.
2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.
Este último apartado se halla en línea directa con el derecho, reconocido a los obligados tributarios en el art. 34. 1 ñ) LGT, a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley.
El artículo 148 LGT recula el "alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección", estableciendo:
[...]
1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.
2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado".
3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.
Como resulta del expediente, el alcance de las actuaciones fue parcial, tal y como se indicaba en la comunicación de inicio, respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014, 2015 y 2016, conforme a lo establecido en los artículos 148 de la LGT y 178 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, limitándose a la comprobación de las operaciones con trascendencia tributaria con la sociedad GAIPECO SL B81126518, quedando, por tanto, excluidos de dicha actuación la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tuvieran incidencia en la liquidación que resulte de la actuación parcial.
Como advierte la liquidación en ningún momento el alcance de la inspección se limitó a verificar si la obligada tenía o no su domicilio habitual en el inmueble del Paseo de la Castellana nº 47, propiedad de GAIPECO SL, aunque en un principio la comprobación se dirigiera a verificar dicho extremo en base a la información de la que se disponía entonces.
La Inspección bien podía, dentro del alcance fijado de las actuaciones, valerse de la documentación aportada por la entidad mercantil GAIPECO, S.L..
SEXTO.- Sobre los rendimientos del capital mobiliario
El artículo 21 LIRPF establece qué ha de considerarse como rendimientos del capital:
[...]
1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital.
2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste.
La LIRPF al regular los rendimientos del capital mobiliario distingue en su artículo 25 cuatro grupos: " Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad", "Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios", " Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley , deban tributar como rendimientos del trabajo", y " Otros rendimientos del capital mobiliario", donde se incluyen los expresamente previstos en dicho apartado y el resto de los rendimientos de capital mobiliario no incluidos en los apartados anteriores.
Concretamente el artículo 25 de la LIRPF dispone, en lo que a este recurso interesa:
[...]
RENDIMIENTOS ÍNTEGROS DEL CAPITAL MOBILIARIO
Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.
c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.
d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario. [...]
Se completa el artículo 25 .1 d) con el 42.1 que define las rentas en especie, que establece:
[...]
1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Las rentas en especie se valorarán con carácter general por su valor normal en el mercado - art. 43.1 LIRPF -.
SÉPTIMO. - Sobre supuesto planteado.
El acuerdo de liquidación con clave NUM006 derivado del Acta NUM007 dictada por la AEAT, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014, 2015 y 2016, recogía:
[...]
De acuerdo con todo lo expuesto, en la propuesta de liquidación contenida en el acta se procede a aumentar la Base Imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del obligado tributario, en los periodos 2014, 2015 y 2016, en el importe de los rendimientos de capital mobiliario no declarados por el obligado Dª Milagrosa, tanto por la disponibilidad de uso de los inmuebles sitos en Marbella y Baqueira, propiedad de la entidad GAIPECO SL, como por aquellos gastos personales de la socia que han sido satisfechos por la entidad.
En relación con los inmuebles propiedad de la entidad GAIPECO SL situados en las localidades de Baqueira y Marbella, la inspección actuaria considera que los inmuebles se encontraban, en los ejercicios objeto de comprobación, a disposición de la contribuyente, Milagrosa.
En los ejercicios objeto de comprobación y hasta el momento actual, no se ha contabilizado ningún ingreso generado por el arrendamiento de estos inmuebles por parte de GAIPECO SL. A la vista de las actuaciones practicadas en el seno de la entidad GAIPECO SL, tal y como se detalla en las actas A02 nº NUM008, y NUM009, incoadas por el Impuesto sobre Sociedades 2014, y 2015-2016 respectivamente, y confirmadas mediante acuerdo de liquidación de la misma fecha del presente acuerdo, se pone de manifiesto que los inmuebles no han sido arrendados, ni utilizado por terceras personas, y el propio obligado ha señalado que se utilizan por familiares, ...
En el curso de las actuaciones tampoco se ha aportado ningún contrato de arrendamiento con la socia persona física, ni tampoco con los socios personas jurídicas, de dichos inmuebles (recordar que sí se aporta en cambio el contrato de arrendamiento del piso sito en paseo la Castellana a la entidad Fe Sociedad Inmobiliaria SA), y tampoco se ha probado el arrendamiento efectivo de dichos inmuebles a terceros. Aunque el obligado manifieste que el destino de los mismos fuera el arrendamiento, extremo éste que se alegó en sede de la entidad, tal manifestación no ha sido acreditada, tal y como se detalló en la regularización efectuada a la entidad GAIPECO SL, en la que se consideran como no deducibles los gastos relativos a dichos inmuebles, al no estar relacionados con la obtención de ingresos.
La entidad cede de facto la utilización de unas viviendas de su titularidad a la obligada tributaria, y la cesión se produce precisamente en virtud de su condición de socia de la misma. A este respecto la ley no exige en ningún punto que quien utilice las viviendas deba ser socio mayoritario de la entidad, ni que deba ostentar un determinado porcentaje.
[...]
Sin embargo, la inspección se ha limitado a regularizar los rendimientos en especie obtenidos por el socio (utilización o disponibilidad de utilización de unas viviendas propiedad de la entidad) conforme a la normativa vigente, antes trascrita. No nos encontramos ante una operación vinculada que la Administración deba valorar a valor de mercado. La cesión de la vivienda a la socia se produce de facto sin mediar ningún tipo de pacto o contrato de arrendamiento entre los mismos. Tampoco se efectúa ningún ingreso en la sociedad en concepto de arrendamiento de dichos inmuebles, los ingresos por alquileres obtenidos por la entidad se corresponden con el arrendamiento de la vivienda sita en el Paseo de la Castellana 47 de Madrid y los ingresos procedentes de la entidad Blue Grey en concepto de "Renta Fuerteventura nº 32".
[...]
Al no haberse acreditado la realidad del arrendamiento, el único hecho indubitado es que la socia tiene a su disposición unos inmuebles, que utilizan efectivamente ella o sus familiares, cuya titularidad corresponde a la entidad, y que no se encuentran afectos al desarrollo de la actividad de la misma. Como consecuencia de ello, en la sociedad, los gastos asociados a los inmuebles sitos en Baqueira y Marbella no tienen, en ningún caso el carácter de deducibles; y en el socio se consideranrendimientos de capital mobiliario en especie, puesto que como consecuencia de su condición de socio utiliza unas viviendas propiedad de la sociedad sin satisfacer renta alguna a la misma, obteniendo por tanto en los ejercicios regularizados unos rendimientos por parte de la sociedad por su condición de socio. Tales rendimientos se valorarán por su valor normal de mercado, conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la LIRPF .
Dª Milagrosa, es socia de la entidad GAIPECO SL, y en su condición de tal disfruta del uso de unas viviendas titularidad de la entidad, por la que no abona ningún importe en concepto de renta; y además la sociedad satisfizo determinados consumos personales que también tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario como retribución de fondos propios, en aplicación del artículo 25.1.d) de la LIRPF .
Para determinar el valor del rendimiento de capital mobiliario obtenido por el socio, no se ha acudido a un informe de peritos, sino que la inspección ha tenido en cuenta todos los gastos que la sociedad ha asumido en relación con dichos inmuebles, importe mínimo por el que, en condiciones normales de mercado, la sociedad se plantearía el arrendamiento, ya que no tendría sentido alguno que los ingresos por arrendamiento no cubrieran al menos los costes de los inmuebles para dicha sociedad.
El incluir en la valoración de la cesión del uso de los inmuebles la totalidad de los gastos no deducibles en la sociedad no supone en ningún caso una doble ni una triple tributación, ya que nos encontramos con dos sujetos pasivos distintos: por un lado, en la sociedad, no se consideran deducibles aquellos gastos contabilizados que no guardan la debida correlación con los ingresos de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 14.1.a ) y e) del TRLIS y 15.1.a) y e) de la LIS ; y por otro lado, en la persona física, se considerará la existencia de rendimientos del capital mobiliario por retribución de fondos propios por el importe correspondiente a la valoración a valor normal de mercado de dicho uso ( artículo 43.1 de la LIRPF ).
Señalar además que no es que se estén imputando, como alega el obligado, el 100% de los gastos, cuando la socia sólo ostenta un porcentaje de participación del 40,29%, sino que el importe total de los gastos (coste de los inmuebles para la sociedad) es el valor mínimo a considerar como valor de mercado. Dicho importe es el que se califica como rendimiento de capital mobiliario regulado en el artículo 25.1.d) LIRPF "otras utilidades provenientes de su condición de socio" y que no se atribuye, a diferencia de otros rendimientos de capital mobiliario como los dividendos, en función de su porcentaje de participación en la entidad. Las utilidades derivadas de la condición de socio de una entidad constituyen un hecho imponible sometido a tributación, incluidas en la categoría de rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación de fondos propios de entidades. Para su disfrute no se exige en la normativa del impuesto, como condición previa, la existencia de resultados positivos en la entidad; ni se obtienen en función de la participación del socio en el capital de la entidad; ni son acordados en Junta General de accionistas. La posibilidad de utilización de los inmuebles por el contribuyente en los ejercicios 2014, 2015 y 2016, no puede calificarse como dividendos, sino que debe calificarse necesariamente como "utilidad percibida por condición de socio", y por tanto la valoración del rendimiento de capital mobiliario en especie no está sujeta a limitación ni a "imputación" en función del porcentaje de participación en la entidad, puesto que no participan de la misma naturaleza de los dividendos.
Resulta que la actora, titular directa o indirectamente, del 40,29% del capital de Gaipeco, S.L., tiene a su disposición dos inmuebles de la misma en Marbella (Málaga) y dos en Baqueira (LLeida), de los que no obtiene ingreso alguno.
Ello resulta de los hechos puestos de manifiesto a lo largo del expediente administrativo y de las manifestaciones de la actora, que reconoce que los inmuebles se utilizaban por los familiares, realidad para la que no precisaba ser socio mayoritario de la mercantil ni ostentar un determinado porcentaje.
No ha negado la actora la realidad del disfrute de los inmuebles, habiendo apuntado que debería valorarse como operaciones vinculadas a tenor del artículo 18.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Debemos convenir por tanto con la Administración que la causa directa de la cesión de inmuebles fue la retribución de la condición de socia de la actora, no existiendo un contrato entre las partes vinculadas, tratándose de una retribución en especie de fondos propios generando un rendimiento del capital mobiliario previsto en el artículo 25.1 d) de la LIRPF.
La valoración del mismo se ha limitado a los gastos correspondientes a los inmuebles, que no resultan deducibles en sede de la sociedad, por cuanto que no redundan en un beneficio de la misma, asumiendo la Administración que sería el importe mínimo por el que la sociedad los arrendaría en condiciones normales de mercado, solución claramente ventajosa para la acora, incluyéndose en el concepto de gastos las cantidades destinadas a la amortización del inmueble - art. 23.1 b) LIRPF -.
No se imputa a la actora la totalidad de los gastos, cuando la misma sólo ostenta el 40,29% del capital de las mercantil titular de los inmuebles pues, como observa la Administración, la posibilidad de utilizar los inmuebles no puede calificarse como dividendos, sino como "utilidad percibida por condición de socio", a que se refiere el art. 25.1 d) LIRPF y la valoración del rendimiento de capital mobiliario en especie no está sujeta a limitación ni a imputación en función del porcentaje de participación en la sociedad.
Sobre que exista una doble o triple tributación, hacemos nuestros los razonamientos de la Administración sobre que hay dos sujetos pasivos diferentes, por un lado, la sociedad, en sede de la cual no se consideran deducibles aquellos gastos contabilizados que no guardan la debida correlación con los ingresos y, por otro, la persona física, en que se considera la existencia de rendimientos del capital mobiliario por retribución de fondos propios por el importe correspondiente a la valoración a valor normal de mercado de dicho uso. La tributación al momento de procederse a la venta de los bienes, que apunta la actora, nos situaría en un escenario diferente al hecho imponible considerado al presente.
Deben rechazarse por todo lo expuestos los motivos de la actora frente a la liquidación practicada, que se confirma.
OCTAVO.- Sobre la infracción. Motivación de la culpabilidad.
Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos seguir los de la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020.
Dice así:
"Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción".
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
La resolución del procedimiento sancionador derivado de la liquidación del ejercicio 2015, subsume la conducta del actora en el tipo sancionador del artículo 191 de la Ley General Tributaria, al decir que el obligado tributario dejó de ingresar 14.505,97 €, 11.668,19 € y 11.029,96 € por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2014, 2015 y 2016 respectivamente, como consecuencia de la no inclusión en las declaraciones presentadas de los rendimientos de capital obtenidos por la utilización de inmuebles propiedad de la entidad GAIPECO SL, de la que era socia, no haciéndose tampoco cargo de los suministros de las viviendas que han sido igualmente satisfechos por la sociedad, así como otros gastos personales.
En punto a la motivación culpabilidad, la resolución debe considerarse suficientemente motivada consignando que los importes antes señalados de la deuda tributaria se dejaron de ingresar al no haber declarado ningún importe en concepto de rendimientos de capital (ni en ningún otro concepto) por la utilización de inmuebles propiedad de la entidad GAIPECO SL, de la que es socia, no haciéndose tampoco cargo de los suministros de las viviendas, que han sido igualmente satisfechos por la sociedad, así como otros gastos personales.
Observa la Administración que no cabía ninguna interpretación razonable de la norma distinta ya que el precepto es claro al hablar de que se considerarán rendimientos de capital mobiliario cualquier utilidad percibida por la condición de socio, y que la actora tenía a su disposición viviendas propiedad de la entidad GAIPECO SL, de la que es socia directo e indirecto del 40,29%, sin pagar importe alguno por el uso de la misma, ni siquiera los suministros.
Deben rechazarse por todo lo expuestos los motivos de la actora frente a la sanción impuesta, y confirmar la sanción impuesta.
NOVENO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al haberse desestimado las pretensiones de la actora, procede imponerle las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, tal como autoriza su número cuatro.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
