Sentencia Contencioso-Administrativo 285/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 582/2022 de 23 de abril del 2024

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

La mercantil LAKATI INMOBILIARIA, S.L., ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA COORDINACIÓN, de 30 de marzo de 2022, que inadmitió en parte y desestimó las reclamaciones económico administrativas número NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, frente al (i) acuerdo de la AEAT de liquidación derivado del Acta n° NUM006 dictado por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, ejercicios de 2011 y 2012, (reclamaciones n° NUM000 por el ejercicio 2011 y n° NUM003 por el ejercicio 2012), que derivó en una deuda total de 222.517,72 €, siendo la cuantía de la reclamación de 95.910,76 €, correspondiente al periodo 2T-2012, (ii) frente a la propuesta de imposición de sanción dictada por la AEAT relativa al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, ejercicios de 2011 a 2012, (reclamaciones n° NUM001 por el ejercicio 2011 y n° NUM004 por el ejercicio 2012), por un total de 222.549,95 €, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 96.905,30 € correspondiente al periodo 2T-2012, y (iii) frente al acuerdo de imposición de sanción, con origen en la propuesta sancionadora n° NUM007, relativo al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, ejercicios de 2011 a 2012, (reclamaciones n° NUM002 por el ejercicio 2011 y n° NUM005 por el ejercicio 2012), por un total de 222.549,95 €, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 96.905,30 € correspondiente a la sanción del periodo 2T-2012.

SEGUNDO. -Actuación impugnada

La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA COORDINACIÓN, de 30 de marzo de 2022, inadmitió en parte y desestimó las reclamaciones económico administrativas número NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 formuladas por la mercantil LAKATI INMOBILIARIA, S.A. frente al (i) acuerdo de la AEAT de liquidación derivado del Acta n° NUM006 dictado por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, ejercicios de 2011 y 2012, (reclamaciones n° NUM000 por el ejercicio 2011 y n° NUM003 por el ejercicio 2012), que derivó en una deuda total de 222.517,72 €, siendo la cuantía de la reclamación de 95.910,76 €, correspondiente al periodo 2T-2012, (ii) frente a la propuesta de imposición de sanción dictada por la AEAT relativa al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, ejercicios de 2011 a 2012, (reclamaciones n° NUM001 por el ejercicio 2011 y n° NUM004 por el ejercicio 2012), por un total de 222.549,95 €, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 96.905,30 € correspondiente al periodo 2T-2012, y (iii) frente al acuerdo de imposición de sanción, con origen en la propuesta sancionadora n° NUM007, relativo al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, ejercicios de 2011 a 2012, (reclamaciones n° NUM002 por el ejercicio 2011 y n° NUM005 por el ejercicio 2012), por un total de 222.549,95 €, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 96.905,30 € correspondiente a la sanción del periodo 2T-2012, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la tramitación

- LAKATI INMOBILIARIA SL es una sociedad española opaca en su composición, habiéndose tenido que analizar la intervención de distintas sociedades y personas físicas, residentes y no residentes, por lo que resulta lógica la existencia de multitud de documentos que, en cualquier caso, se encuentran ordenados mediante índice, siendo conocedor el obligado de todos los hechos y datos relevantes, habiendo podido alegar lo que haya considerado conforme a su derecho.

- El acuerdo de liquidación se encuentra suficientemente motivado con la descripción de los hechos y fundamentos jurídicos utilizados en cada una de las regularizaciones.

Sobre los antecedentes

- La sociedad LAKATI INMOBILIARIA S.L. se constituyó como anónima el 30/10/1991 y se transformó en Sociedad de Responsabilidad Limitada el 23/12/1999.

- Tiene su domicilio social y fiscal en la DIRECCION001, de Madrid, constituyendo su objeto social la compra y venta, tenencia y arrendamiento de bienes inmuebles.

- Se constituyó con un capital de 40.000.000 pesetas dividido en 40.000 acciones repartidas entre D. Horacio, fallecido en 2006, que suscribió una acción, D. Inocencio, su hijo, que suscribió una acción, y LAKATI ESTABLISHMENT, entidad constituida y domiciliada en el Principado de Liechtenstein, que suscribió las 39.998 acciones restantes.

- Amplió su capital el 28/04/1992 en otras 40.000.000 pesetas divididas en 40.000 acciones suscritas por LAKATI ESTABLISHMENT.

- En 07/02/2000 se amplió en 2.000.000 pesetas, dividido en 2.000 nuevas participaciones, suscritas por D. Horacio y su cónyuge Dña. Aurora, mediante la aportación de 19 inmuebles, y como contrapartida LAKATI INMOBILIARIA S.L. asumió una deuda hipotecaria contraída por los cónyuges en contrato privado el 27/12/1999 con la entidad EAST FALL UNITED, BV.

- En fecha 24/08/2012 se acordó la reducción del capital social para compensación de pérdidas y al mismo tiempo un aumento emitiendo 82.000 nuevas participaciones, íntegramente suscritas por la sociedad SARDES INVESTMENTS BV por compensación del préstamo financiero que LAKATI INMOBILIARIA SL mantenía con la misma, pasando a ostentar el 50% de las participaciones.

- En 2012 las participaciones se encontraban repartidas entre LAKATI ESTABLISHMENT, el 48,7792 %, D. Inocencio y D. Horacio un 0,0006 % cada uno, D. Horacio y Dña. Aurora, un 1,2196 %, y SARDES INVESTMENTS Bv, el 50 %.

- El titular último de la sociedad LAKATI ESTABLISHMENT era el matrimonio formado por D. Horacio y Dña. Aurora, hasta el fallecimiento del primero en 2006, y de esta en 2014.

- El titular último de LAKATI INMOBILIARIA, a través de SARDES INVESTMENTS BV, fue el matrimonio, hasta su fallecimiento, y sus hijos varones.

- Doña Aurora sucedió a su marido en la participación correspondiente a la aportación de inmuebles que hizo el matrimonio en el año 2000.

- El capital social de LAKATI INMOBILIARA, S.L., salvo una mínima participación de D. Inocencio, de entre un 0,0025 y un 0,0006 %, el resto, entre un 99,9975% y un 99,9994%, era del matrimonio formado por D. Horacio y Dª Aurora, hasta el fallecimiento del primero en 2006, y desde entonces de titularidad la esposa, hasta su fallecimiento en 2014, momento en que se procedió al reparto conjunto de las herencias.

- LAKATI INMOBILIARIA, S.L. tenía arrendadas a DIRECCION000. las oficinas que del despacho de abogados mantenía en Barcelona y Marbella, siendo el su principal cliente y aparecer como acreedor en la contabilidad de LAKATI en el ejercicio 2012.

- El domicilio de LAKATI INMOBILIARIA SL en la DIRECCION001, de Madrid, constituye la sede del despacho de abogados.

- El despacho fue fundado en 1999 por D. Horacio, encontrándose entre sus accionistas la sociedad NIEHE EN LANCEE ESPAÑA BV, cuyo único accionista era EAST FALL UNITED BV, sociedad que figura en la contabilidad de LAKATI INMOBILIARIA S.L. como su principal acreedor desde el año 2000 al 2008.

- La participación de D. Hipolito en el despacho lo era a través de IEHE EN LANCEE ESPAÑA BV.

- EAST FALL UNITED BV era una entidad holandesa, principal acreedor hipotecario de LAKATI INMOBILIARIA S.L. desde 2000 hasta 2009, en que la contabilidad recogía la cesión de su derecho de crédito a SARDES INVESTMENTS BV, justificándose como pago de ese préstamo importantes salidas de divisas de la sociedad.

- SARDES INVESTMENTS BV era una entidad holandesa que aparecía como principal acreedor de LAKATI INMOBILIARIA, S.L. desde que asumió el crédito de EAST FALL UNITED BV el 2009 frente a la misma y que desde 2012 apareció prácticamente como único acreedor al serle traspasado también el crédito de LAKATI ESTABLISHMENT, justificándose también importantes salidas de divisas en pago de este préstamo.

Sobre la liquidación. Regularización de los ingresos

- LAKATI INMOBILIARIA S.L. reúne los requisitos para calificarla como "sociedad española opaca en su composición", pues su capital pertenece a entidades no residentes que no forman parte de un grupo multinacional, no tienen sustancia económica ni actividad económica, ni empleados, siendo sus únicos activos la participación en la sociedad española o préstamos entre sociedades del grupo.

- Estas sociedades no solo ocultan a las personas físicas partícipes de la entidad y/o están administradas, participadas o localizadas en despachos especializados en fiducias, sino que disfrazan la percepción de rentas sometidas a tributación y la retirada de beneficios con destino a paraísos fiscales.

- Se regularizan las rentas relacionadas con el uso de los inmuebles puestos a disposición de Dña. Aurora, utilizados por la misma como por sus hijos, que no estaban siendo contabilizados, así como los ingresos periódicos recibidos por la sociedad desde LAKATI ESTABLISHMENT contabilizados como préstamo, que no debieron contabilizarse como un pasivo sino como un ingreso.

- La renta está correlacionada directamente con los gastos propios de los inmuebles de LAKATI INMOBILIARIA S.L. y encuentra su razón en la retribución a la sociedad por la cesión que hace a sus socios últimos, Horacio, hasta su fallecimiento en 2006, y Dª Aurora.

- Estos importes son los que D. Horacio y Dña. Aurora ingresaban en las cuentas de LAKATI INMOBILIARIA S.L. como retribución del uso y disfrute que, al tratarse de entidades vinculadas, debieron valorarse a precio de mercado, y que ante la falta de aportación de valoración alguna por el propio obligado tributario, se han regularizado por el importe transferido por LAKATI ESTABLISHMENT a la entidad LAKATI INMOBILIARIA S.L.

- Se han regularización las rentas a favor de Dña. Aurora derivadas del pago de sus gastos personales por LAKATI INMOBILIARIA S.L., como suministro, reparaciones, teléfono, servicio de vigilancia y otros, derivadas de su condición de socia, renta en especie sujeta al IRNR y con obligación de ingreso a cuenta.

- Se han realizado ajustes por rentas a favor de Dña. Aurora por pagos personales efectuados por la sociedad contabilizados como devolución del crédito inexistente de LAKATI ESTABLISHMENT, que tienen la naturaleza de reparto del beneficio derivado de la condición de socia, renta en especie sujeta a IRNR y con obligación de practicar ingreso a cuenta.

- Se han regularización asimismo rentas en favor de Dña. Aurora derivadas de los fondos retirados de LAKATI INMOBILIARIA SL contabilizados como devolución del préstamo con SARDES INVESTMENTS BV, que se trata de un pasivo ficticio que ha encubierto la salida de fondos con destino Mónaco, utilidad derivada de su condición de socia, renta en especie sujeta a IRNR y con obligación de practicar ingreso a cuenta.

- La sociedad era propietaria, además de los inmuebles arrendados al despacho de abogados en Barcelona y Marbella y del chalet de Oleiros en La Coruña, de una serie de inmuebles respecto de los cuales no contabiliza ingresos, pero que estaban en condiciones de uso y fueron utilizados por los titulares últimos de LAKATI INMOBILIARIA SL, D. Horacio y esposa, Dña. Aurora, y por ésta última desde el fallecimiento del primero en febrero de 2006, así como por algunos de sus hijos, a pesar de lo cual la sociedad no registraba ingreso alguno por su uso.

- La sociedad ha percibido desde 2004 a 2012 continuas transferencias desde la cuenta de la sociedad LAKATI ESTABLISHMENT contabilizadas como un préstamo, que son su principal fuente de liquidez y se destinan principalmente a sufragar el mantenimiento y gastos de los inmuebles así como para sufragar determinados gastos de naturaleza privada.

- No se ha aportado información sobre dicho préstamo, y a pesar de que durante años el crédito apenas ha disminuido y se han registrado continuas salidas para realizar pagos de recibos domiciliados de carácter personal de Dña. Aurora o alguno de sus hijos, sufragar gastos de los inmuebles, y compensar pagos pendientes por el alquiler de la vivienda de Oleiros.

- LAKATI INMOBILIARIA SL no cobraba los importes debidos por alquileres, llegando a deber la sociedad vinculada DIRECCION000 la suma de 204.155,73 €.

- Se une a esta situación un aumento progresivo de la deuda con su entidad matriz y el mantenimiento de la deuda con EAST FALL UNITED y SARDES INVESTMENTS, además de no haberse generado ningún tipo de interés de demora por el préstamo.

- La contabilidad daba a entender que el crédito contabilizado que ostentaba la entidad matriz frente a LAKATI INMOBILIARIA SL había sido cedido a SARDES INVESTMENTS, aumentando el crédito ya existente por parte de esta sociedad, aportándose como justificante un documento privado entre D. Hipolito y D. Alvaro, en que las partes acordaban la devolución del préstamo de 2.970.987 € a un tipo de interés del 6% para toda la duración del mismo, y que debería ser devuelto a requerimiento del prestamista. Ello sin garantías de pago, y estando la sociedad con pérdidas todos los años salvo 2008.

- El crédito contabilizado se trata en realidad de un pasivo ficticio para ocultar la entrada de ingresos, que son una renta para LAKATI INMOBILIARIA S.L. que tenía su motivación en la cesión que hacía la sociedad a su socia última, Dña. Aurora, del uso y disfrute de los inmuebles de los que es propietaria.

- La Administración ha realizado un "acuerdo de mínimos" con la regularización practicada, al entender como renta abonada por el uso de los inmuebles únicamente las cantidades efectivamente percibidas por LAKATI INMOBILIARIA, S.L. de las cuentas de LAKATI ESTABLISHMENT, sin aumentar las mismas conforme al valor de mercado, lo que constituye una valoración más beneficiosa para el contribuyente a la inicialmente practicada.

- Se regularizan distintos gastos de la sociedad que se consideran no deducibles, como los gastos financieros del préstamo con SARDES INVESTMENTS BV, contabilizado en origen con EAST FALL UNITED BV, en justificación del cual se había aportado un documento privado en que la sociedad reconocía adeudar a SARDES INVESTMENTS 1.831.816,91 € a 31/12/2011, y asumía al tiempo el crédito de LAKATI ESTABLISHMENT por importe de 1.139.170,09 €, así como justificantes bancarios con salida de divisas que tenían como destinatario esta sociedad.

- Las condiciones del préstamo hipotecario del matrimonio Horacio- Aurora con la entidad EAST FALL UNITED por importe de 2.645.000 €, que declaró haber recibido con anterioridad, distaban de las habituales en el mercado, pues se formalizó en contrato privado, los fondos se habrían entregado al matrimonio antes de la constitución de las garantías, no se aportó valoración previa de los inmuebles (de hecho se había cambiado la anterior forma jurídica de LAKATI INMOBILIARIA SA a una SL para evitar este requisito), el préstamo supuso casi el 99% del valor asignado a los inmuebles y el plazo de amortización fue de 15 años con posibilidad de amortizaciones anticipadas.

- EAST FALL UNITED aceptó el cambio de deudor sin importarle que el mismo, la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL, estuviera en ese momento en causa de disolución y tuviera otro acreedor importante.

- EAST FALL UNITED BV era una entidad dependiente de una firma de consultoría holandesa que la puso a disposición de D. Horacio y su cónyuge, así como del despacho de abogados DIRECCION000, para realizar operaciones jurídicas y económicas en su beneficio o el de los clientes del despacho.

- Supuesto idéntico fue el de la sociedad SARDES INVESTMENTS BV, con la particularidad de que su control se realizaba a través de D. Hipolito, hijo del matrimonio.

- Se procedió a venta de parte de los inmuebles que recibió LAKATI INMOBILIARIA S.L. por un importe muy inferior al de la valoración de la aportación, produciéndose importantes pérdidas y quedando un préstamo reflejado en la contabilidad por la diferencia entre la valoración y el importe de venta, sin exigirse responsabilidad al aportante para suprimir esas pérdidas.

- EAST FALL UNITED, tras malograrse su garantía de devolución de su préstamo, no requirió la ampliación sobre otros bienes.

- El resto de los bienes quedaron en el patrimonio de LAKATI INMOBILIARIA SL sin que los alquilase, asumiendo importantes gastos por su tenencia.

- No se han deducidos los gastos de vigilancia por ser una alarma de una vivienda, gasto que debe corresponder al inquilino, no a la sociedad propietaria del inmueble.

- Otros gastos cuya deducción no se admite consisten en pagos realizados a la parroquia, ya sea mediante transferencias o talones en efectivo, así como por pagos al diario ABC.

Sobre la sanción

- La Administración ha motivado cada uno de los ajustes sin que exista obligación de calificar la operativa como simulación o fraude de ley.

- La conducta ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191 de la LGT, que establece en su apartado 4 que la infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos, y el último párrafo de dicho apartado que la sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.

- La interesada ha llevado a cabo una serie de actuaciones tendentes a evitar la tributación de su socia última, Dña. Aurora, residente en Mónaco, como incumplir su obligación de practicar retenciones y realizar su ingreso o efectuar ingresos a cuenta por las rentas en concepto de retribución de fondos propios, todo ello a través de la omisión de ingresos que contabilizó como préstamos (pasivos ficticios) o con el pago de gastos de naturaleza personal.

- En la actuación del reclamante ha existido, no ya negligencia, sino un claro ánimo de defraudar, pues para ocultar la titularidad última de Dña. Aurora, que se declara residente en Mónaco, se ha formalizado durante años préstamos ficticios para ocultar entradas y salidas de divisas, y se ha incumplido la normativa reguladora de las operaciones vinculadas, no declarando las transferencias recibidas por el uso de los inmuebles por parte de los socios y sus hijos.

- En la medida en la que se han utilizado entidades interpuestas y existen graves anomalías contables, habiéndose presentado documentación contable diferente a la legalizada, cabe apreciar la existencia de medios fraudulentos.

- Se aprecia la existencia de ocultación, teniendo en cuenta que la sociedad no declaró y ocultó rentas provenientes del uso de los inmuebles puestos a disposición de los socios y sus hijos, así como otros ingresos contabilizados como préstamos, lo que llevó consigo que no se practicaran las correspondientes retenciones e ingresos a cuenta.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda en que la recurrente funda su pretensión:

Sobre la valoración de los rendimientos de los inmuebles y otras incorreciones del procedimiento.

- La valoración de los rendimientos de los inmuebles no ha sido motivada tal como exigía la Resolución del TEAR de fecha 26 de noviembre de 2019, como reconoce la propia Resolución impugnada del TEAR de 30 de marzo de 2022.

- La acumulación de documentos y datos convierten el expediente en farragoso e inmanejable y pueden constituir motivos de indefensión.

Sobre la existencia de préstamos ficticios

- En ninguna norma contable ni fiscal se establece que los ingresos de los alquileres se destinen a los gastos de los inmuebles, la cuestión es su deducibilidad.

- La AEAT no ha acreditado que exista otra contabilidad que la oficial.

- No existe norma que disponga que por definición contable una cuenta corriente sea un instrumento a corto plazo.

- Si se consideraba que el crédito con LAKATI ESTABLISHMENT, era pasivo ficticio se debió aplicar el artículo 234 del Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, actualmente el art. 121.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. - Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes -.

- Las afirmaciones de que el crédito no devengaba interés alguno y que está falto de garantías en nada incidía en su existencia.

- Resulta coherente que el saldo del crédito se incrementase dado que la sociedad tenía pérdidas.

- Si las salidas de tesorería de la mercantil residente en España a otra residente en el extranjero, en calidad de devolución de préstamo, eran en realidad distribución de dividendos, debió procederse al levantamiento del velo societario, y considerarse la existencia de simulación o de fraude de ley, más cuando se afirmaba que tenía pérdidas.

- La ampliación de capital de LAKATI INMOBILIARIA por aportación de inmuebles por el matrimonio Horacio se inscribió en el Registro mercantil y los hipotecas en garantía del préstamo con East Fall United BV/Sardes Investments BV estaban inscritas en los Registros de la Propiedad, luego es lícito deducir que eran créditos reales, sin que la sociedad, que se subrogó en su pago, tuviera que acreditar que los hipotecantes recibieron el dinero.

- En cuanto a la justificación de los pagos, la sociedad no tenía obligación de conservar documentos de periodos prescritos.

- La contabilización de los intereses en ejercicios anteriores a los inspeccionados no forma parte ni del hecho imponible, ni de la cuota de este impuesto.

- El que el préstamo fuera más favorablea los intereses de la prestataria o de la prestamista, no lo convierte en inexistente.; tampoco que fuera cedido a otra sociedad con sede en un territorio de la Unión Europea, cuya tributación era más favorable para el prestamista.

- El hecho de que fueran operaciones vinculadas, según la AEAT, no las convierte en inexistentes, procediendo en su caso los ajustes correspondientes.

- Exigir a los aportantes de los inmuebles que respondieran de la diferencia de valor entre lo aportado y el valor real, no era una obligación sino un derecho, que nada afecta a la contabilidad.

Sobre la sanción.

- La descripción de la conducta típica resulta muy prolija y reiterativa, no encuadrándola en el supuesto de hecho de una concreta norma jurídica, sin dilucidar si estamos ante una simulación o un fraude de la ley, para así anudarle las consecuencias previstas en la misma.

- Se afirma sin pruebas la existencia de contratos de préstamo falsos para fundar la infracción, cuando todos ellos fueron tan reales y ciertos como legales.

- No probándose la existencia de simulación, la celebración de los contratos de préstamos tendente a la reducción de la carga fiscal, no constituye una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que hubiera que calificar de infracción tributaria.

- La admisión de simulación lleva implícita la ocultación y no resultaría de aplicación el tipo cualificado previsto en el artículo 184.2 de la LGT, puesto que la ocultación forma parte de la conducta típica.

- La utilización de medios fraudulentos, por el empleo de documentos falsos o falseados, no tiene en cuenta que los negocios jurídicos realizados respondían a una realidad compleja que, aunque destinada a disimular un objetivo distinto, no puede equipararse a la falsedad, mendacidad o falta de verdad de lo reflejado en el documento, porque lo cierto es que los negocios se llevaron a efecto, aunque encubrieran una causa distinta de la manifestada.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por apreciar que la actuación administrativa en cuestión, liquidación y Resolución del TEAR, resulta conforme a derecho por sus propios fundamentos.

QUINTO. - Sobre la existencia de rendimientos a favor de no residentes sujetos a tributación.

Se extraen las siguientes consideraciones del acuerdo de la AEAT de liquidación derivado del Acta n° NUM006 dictado por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, ejercicios de 2011 y 2012:

[...]

TERCERO: CUESTIONES QUE PLANTEA EL EXPEDIENTE

Examinado el expediente las cuestiones que suscita son las siguientes:

- Primera cuestión: regularización de rentas por el uso de inmuebles a disposición de Dª Aurora

- Segunda cuestión: regularización de rentas en favor de Dª Aurora que se derivan del pago de sus gastos personales por LAKATI INMOBILIARIA, S.L.

- Tercera cuestión: regularización de rentas en favor de Dª Aurora que se derivan de pagos personales efectuados por LAKATI INMOBILIARIA SL (y que esta entidad contabilizó como devolución del crédito con NUM008 C/C LAKATI ESTABLISHMENT)

- Cuarta cuestión: regularización de las rentas en favor de Dª Aurora que se derivan de retirada de fondos de LAKATI INMOBILIARIA, S.L. contabilizada como devolución del préstamo con SARDES INVESTMENTS BV.

- Quinta cuestión: cuantificación de las retenciones e ingresos a cuentas debidas de practicar

CUARTO: PRIMERA CUESTIÓN: RENTAS POR EL USO DE INMUEBLES A DISPOSICIÓN DE Dª Aurora

[...]

LAKATI INMOBILIARIA, S.L. nunca ha contabilizado ni declarado ingresos en el Impuesto sobre Sociedades respecto de estos inmuebles. Sin embargo, a lo largo del procedimiento, la Inspección ha constatado que todos ellos han estado en perfectas condiciones de uso y que han sido utilizados por parte de los titulares últimos de LAKATI INMOBILIARIA, S.L., D. Horacio y su esposa, Dña. Aurora, y por ésta última desde el fallecimiento del primero en febrero de 2006, bien ellos directamente, bien permitiendo su uso a alguno de sus hijos.

[...]

La sociedad LAKATI INMOBILIARIA, S.L. ha percibido en los años 2011 y 2012 (y también en años anteriores) continuas transferencias desde la cuenta bancaria de LAKATI ESTABLISHMENT en Deutsche Bank de Madrid, cuenta NUM009. LAKATI INMOBILIARIA, S.L contabilizó estas entradas como préstamo. Ha quedado acreditado que estos ingresos regulares han constituido la principal fuente de liquidez de LAKATI INMOBILIARIA, S.L. destinándose a sufragar con habitualidad el mantenimiento y gastos corrientes de los inmuebles, así como a satisfacer determinados pagos de naturaleza personal. Por tanto, al igual que se determinó en el apartado 13.2 del antecedente de hecho decimotercero del presente acuerdo de liquidación, se debe concluir que la naturaleza de estos fondos transferidos es la de una renta para la sociedad LAKATI INMOBILIARIA, S.L. Renta que correlacionada directamente con los gastos propios de los inmuebles de LAKATI INMOBILIARIA, S.L. encuentra su motivación en la retribución a la sociedad LAKATI INMOBILIARIA, S.L. por la cesión que ésta hace a sus socios últimos (D. Horacio -hasta su fallecimiento en 2006-) y Dª Aurora)) del uso y disfrute de los inmuebles de los que es propietaria. Por tanto, estas entradas de fondos, no debieron contabilizarse como pasivo sino como ingresos.

.... a la cesión de uso y el uso y tenencia pleno de estos inmuebles por parte de su socia última le es de aplicación el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004), por remisión del artículo 15.2 del TRLIRNR (redacción Ley 36/2006, de 29 noviembre ):

Pero es que le es de aplicación también el artículo 17 TRLIS que recoge a la valoración a precios de mercado cuando se realicen operaciones con personas o entidades residentes en paraísos fiscales como es el caso presente en que Dª Aurora se declara residente en un paraíso fiscal (Mónaco). En este caso las obligaciones de documentación que conlleva esta valoración al obligado tributario no encuentran ninguna excepción.

El obligado tributario no ha aportado ante esta Inspección documentación alguna sobre la valoración que correspondería a estas operaciones de cesión de uso.

[...] ante la imposibilidad de conseguir una valoración que cumpla los condicionantes del TEAR de Madrid, y ante la falta de aportación de valoración alguna por el propio obligado tributario, que incuso estaba obligado a ello, según la normativa de operaciones vinculadas, la actuaria en el acta de disconformidad y, a efectos de un estricto cumplimiento de la resolución del TEAR, regulariza en el Impuesto sobre Sociedades, como rentas o ingresos por la cesión del uso de los inmuebles al socio, vinculado y residente en un paraíso fiscal (Mónaco), únicamente el importe transferido por LAKATI ESTABLISHMENT a la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL. Esta regularización es confirmada por esta Oficina Técnica.

A falta de valoración cabe concluir que el valor convenido (las rentas transferidas por LAKATI ESTABLISHMENT) coincide con el valor de mercado y no procede considerar renta en especie por ajuste secundario en sede del socio.

Es decir, a diferencia de las anteriores actas de inspección y acuerdos de Liquidación, emitidos en el año 2016, no procede regularizar en sede de la última socio Dª Aurora, las rentas derivadas de las diferencias de valoración en la cesión de uso de los inmuebles de LAKATI INMOBILIARIA SL.

QUINTO: SEGUNDA CUESTIÓN: RENTAS EN FAVOR DE Dª Aurora QUE SE DERIVAN DEL PAGO DE SUS GASTOS PERSONALES POR LAKATI INMOBILIARIA, S.L. (Y QUE ESTA ENTIDAD CONTABILIZÓ EN CUENTAS DE GASTOS -GRUPO 6-)

... LAKATI INMOBILIARIA, S.L. ha contabilizado y deducido fiscalmente gastos en cuentas del grupo 6, siempre relativos a suministros de los inmuebles no arrendados (incluyendo aquí el "alquiler de Oleiros" cuyo contrato no ha sido aportado y en el que el precio declarado como ingreso no cubre los gastos por suministros asociados) y cuyo uso detenta en 2012 Dª Aurora, bien directamente o cediendo el uso a alguno de sus hijos. Se trata de gastos por suministros de naturaleza personal, que, en ningún caso, pueden considerarse afectos y necesarios para la obtención de ingresos sea por un arrendamiento o por cesión de uso a los titulares últimos (aunque se contabilicen como crédito). Es cierto que estos gastos contabilizados suponen detracción de recursos de la sociedad, pero su naturaleza no es la de "gasto" (como detracción necesaria y destinada a la obtención de ingresos) sino más bien la de distracción de los fondos que la sociedad obtiene por el arrendamiento o por la cesión de uso en beneficio de sus titulares últimos.

Su naturaleza es por tanto la de utilidad percibida por la condición de socio, utilidad que el socio en última instancia estaría aplicando a los consumos propios de los suministros de las viviendas de que dispone (luz, agua, energía, seguridad, ...).

Adicionalmente debe mencionarse que estos gastos anteriores que se consideran de naturaleza personal, al igual que lo concluido respecto de los gastos por suministros en los inmuebles cedidos a favor de la socia última (Dª Aurora), representan para ella una utilidad derivada de la condición de socio y, por tanto, para LAKATI INMOBILIARIA, S.L. son una retribución a los capitales propios.

[...]

SEXTO: TERCERA CUESTIÓN: RENTAS EN FAVOR DE Dª Aurora QUE SE DERIVAN DE PAGOS PERSONALES EFECTUADOS POR LAKATI INMOBILIARIA SL (Y QUE ESTA ENTIDAD CONTABILIZÓ COMO DEVOLUCIÓN DEL CRÉDITO CON NUM008 C/C LAKATI ESTABLISHMENT)

Como se expresó en el apartado 13.2 del antecedente de hecho decimotercero del presente acuerdo de liquidación, la contabilidad de LAKATI INMOBILIARIA, S.L. recoge en 2011 y 2012 (y en años anteriores) continuas salidas de fondos desde las cuentas bancarias de LAKATI INMOBILIARIA, S.L. en el Deutsche Bank, sucursales de Madrid y Marbella para pagos de recibos domiciliados de carácter personal de Dª Aurora o alguno de sus hijos, que se contabilizan como minoración del crédito que ostenta LAKATI ESTABLISHMENT (y, por tanto, a diferencia de los pagos del fundamento de derecho quinto anterior, no pasan por las cuentas contables de "gastos" de LAKATI INMOBILIARIA, S.L. ni son declarados como reparto de beneficios).

Como ya se concluyó en el citado apartado 13.2 del antecedente de hecho decimotercero, el crédito contabilizado en la cuenta NUM008 C/C LAKATI ESTABLISHMENT se trata en realidad de un pasivo ficticio, cuya finalidad ha sido ocultar a la Administración tributaria la entrada de unas rentas o ingresos de la sociedad por el uso de sus inmuebles y, al mismo tiempo, esconder la retirada de beneficios obtenidos por la sociedad con destino en 2011 y 2012 Dª Aurora (que se declara residente en Mónaco) evitando la práctica de retenciones tributarias. Debe tenerse en cuenta a este efecto que es Dª Aurora quien en los años 2011 y 2012 está detrás de LAKATI ESTABLISHMENT (como ya se determinó en el antecedente de hecho séptimo y en los apartados 8.2 y 8.5 del antecedente de hecho octavo del presente acuerdo de liquidación).

NO existiendo préstamo, los pagos personales, contabilizados como devolución del crédito , y que suponen retirada de los fondos obtenidos por la cesión de uso de los inmuebles, no pueden tener otra naturaleza que la de reparto del beneficio de la sociedad, esto es, pago de utilidad derivada de la condición de socio. RENTA EN ESPECIE sujeta por tanto al IRNR y en consecuencia a la obligación de efectuar INGRESO A CUENTA.

[...]

SÉPTIMO: CUARTA CUESTIÓN: RENTA EN FAVOR DE Dª Aurora QUE SE DERIVA DE RETIRADA DE FONDOS DE LAKATI INMOBILIARIA, S.L. CONTABILIZADA COMO DEVOLUCIÓN DEL PRÉSTAMO CON SARDES INVESTMENTS BV (CTA. CONTABLE NUM010)

[...]

Según se deduce de la contabilidad, 24-junio-2011 DIRECCION000 ingresa en la cuenta bancaria de LAKATI INMOBILIARIA, S.L. en Deutsche Bank 0514 (sucursal de Madrid) una transferencia por importe de 202.500 euros (los movimientos bancarios confirman este ingreso). El motivo de este ingreso sería el pago atrasado de los alquileres que DIRECCION000 cliente arrendatario debe a LAKATI INMOBILIARIA, S.L. Atrasos que por el importe corresponderían a más de tres años de alquileres debidos que habían sido declarados anualmente como los Ingresos de la actividad.

Unos días después, el 30-junio-2011, este mismo importe 202.500 euros salió de la cuenta bancaria de LAKATI INMOBILIARIA, S.L. con destino SARDES INVESTMENTS BV. La justificación contablefue la devolución del préstamo con SARDES INVESTMENTS BV, una parte como devolución del principal 59.212,79 euros y la otra, 143.287,21 euros como devolución de intereses.

LAKATI INMOBILIARIA, S.L., presentó modelo 210 declarando pago de intereses por importe de 143.287,21 euros exento por tener como destinatario SARDES INVESTMENTS BV, residente en Holanda.

[...]

Como ya se concluyó en el apartado 13.3 del antecedente de hecho decimotercero, el préstamo con EAST FALL UNITED BV/SARDES INVESTMENTS BV es un préstamo inexistente o pasivo ficticio, creado artificiosamente en el año 2000 a favor de estas estructuras interpuestas en Holanda, cuya finalidad ha sido en todo momento permitir que la liquidez y beneficios obtenidos por la venta de los inmuebles de LAKATI INMOBILIARIA SL (y en concreto en el año 2011 y posteriores, además, los beneficios por alquiler) fueran retirados fuera de España con el mínimo coste fiscal a pesar de que los destinatarios últimos de los fondos ya realizados, el matrimonio Horacio Aurora, se declarasen como residentes en Mónaco.

El pasivo ficticio con EAST FALL UNITED BV/SARDES INVESTMENTS BV es un pasivo creado sólo para ocultar salida de rentas con destino paraíso fiscal (Mónaco) evitando su tributación, razón por la que es necesario que las sociedades interpuestas estén constituidas en Holanda. Como ventajoso efecto de este pasivo de salida de fondos se encuentra además la contabilización de "gastos" por intereses que permite minorar las bases imponibles presentes y futuras de LAKATI INMOBILIARIA SL.

[...]

En conclusión, LAKATI INMOBILIARIA, S.L. habría satisfecho a su socia el 30/06/2011 (2 trimestre 2011) una renta dineraria por importe de 202.500 euros en concepto de utilidad derivada de la condición de socio, renta sujeta al IRNR sobre la que LAKATI INMOBILIARIA, S.L. tenía obligación de practicar retención.

Correlativamente, en sede de LAKATI INMOBILIARIA, S.L., esta retirada de fondos constituye una retribución de los capitales propios.

[...]

En conclusión, LAKATI INMOBILIARIA, S.L. habría satisfecho a su socia por este concepto en 2012, 596.515,15 € en concepto de utilidad derivada de la condición de socio, renta dineraria sujeta al IRNR sobre la que LAKATI INMOBILIARIA, S.L. tenía obligación de practicar retención.

Correlativamente, en sede de LAKATI INMOBILIARIA, S.L., esta retirada de fondos constituye retribución de los capitales propios.

[...]

OCTAVO: QUINTA CUESTIÓN: CUANTIFICACIÓN DE LAS RETENCIONES E INGRESOS A CUENTAS DEBIDAS DE PRACTICAR

8.1. DETERMINACIÓN BASE DE RETENCIÓN/BASE INGRESO A CUENTA

El obligado tributario no presentó ni efectuó ingreso por declaración de retenciones e ingresos a cuenta por el IRNR (modelo 216) en ninguno de los trimestres de los años 2011 y 2012.

[...]

No consta tampoco que Dª Aurora, que se declara residente en Mónaco, haya presentado modelo 210 "IRNR. No residentes sin establecimiento permanente" ni ningún otro modelo declarando la percepción de dividendos, utilidades por condición de socio, o cualquier otro tipo de renta obtenida en España.

Como resultado de las actuaciones de comprobación efectuadas se ha descubierto que LAKATI INMOBILIARIA, S.L. pagó los gastos personales de su socia Dª Aurora y el IVA soportado que llevaban asociado, y retiró los beneficios obtenidos del alquiler de las oficinas, venta de inmueble y liberalidad recibida a favor de SARDES INVESTMENTS BV, detrás de la cual se encontraba la misma Dª Aurora.

Todos estos beneficios recibidos por Dª Aurora de la entidad española LAKATI INMOBILIARIA, S.L. tenían para esta persona física la consideración de renta sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes en concepto de dividendo o utilidad derivada de la condición de socio sin que procediera ninguna exención dada su residencia en Mónaco (paraíso fiscal). Por tanto, respecto de estas rentas pesaba sobre LAKATI INMOBILIARIA, S.L. la obligación de efectuar retención o ingreso a cuenta.

[...]

De acuerdo con el artículo 31.2 del TRLIRNR (redacción Ley 2/2010 de 1 de marzo ) antes citado, LAKATI INMOBILIARIA, S.L. debe retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de las disposiciones del TRIRNR para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente.

Correlativamente, para determinar la cuantía de la retención y el ingreso a cuenta deben aplicarse los tipos de gravamen que el TRIRNR prevé para determinar la cuota tributaria. ...

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, como dispone el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Según su artículo 5 a) son contribuyentes por este impuesto las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 13.1 dispone que se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

[...]

f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:

1.º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Los artículos 30 y 31 disponen que el obligado tributario debe practicar retención e ingresar su importe en el Tesoro, con motivo de los pagos realizados a no residentes.

El artículo 31.1 a) que:

[...]

1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:

a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.

Y el artículo 31.2 que:

[...]

2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.

Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente

El artículo 13.4 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, dispone:

[...]

4. Cuando las rentas sean satisfechas o abonadas en especie, la base para el cálculo del ingreso a cuenta se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III del título VI del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Las cuestiones examinadas por la Inspección han sido:

* La regularización de rentas por el uso de inmuebles a disposición de Dª Aurora.

* La regularización de rentas en favor de Dª Aurora que se derivan del pago de sus gastos personales por LAKATI INMOBILIARIA, S.L.

* La regularización de rentas en favor de Dª Aurora que se derivan de pagos personales efectuados por LAKATI INMOBILIARIA SL y que esta entidad contabilizó como devolución del crédito con LAKATI ESTABLISHMENT.

* La regularización de las rentas en favor de Dª Aurora que se derivan de retirada de fondos de LAKATI INMOBILIARIA, S.L. contabilizada como devolución del préstamo con SARDES INVESTMENTS BV.

* La cuantificación de las retenciones e ingresos a cuentas debidas de practicar, sobre lo que no se ha planteado cuestión.

Sobre el uso de inmuebles a disposición de Dª Aurora, baste observar que, no habiendo aportado la obligada tributaria documentación alguna sobre la valoración que correspondería a las operaciones de cesión de uso, se ha regularizado en el Impuesto sobre Sociedades por el importe transferido por LAKATI ESTABLISHMENT, considerándolo coincidente con el valor de mercado por el uso de los inmuebles, no habiendo procedido la Administración a considerarlo renta en especie por ajuste secundario en la renta de la socia, no regularizando las rentas derivadas de las diferencias de valoración.

A las restantes cuestiones, se observa que LAKATI INMOBILIARIA, S.L. contabilizó y dedujo fiscalmente gastos relativos a suministros de los inmuebles no arrendados, de cuyo uso disfrutaba en 2012 Dª Aurora, directamente o cediendo su uso a alguno de sus hijos.

Se trataba de gastos de naturaleza personal que no podían considerarse afectos y necesarios para la obtención de ingresos por la sociedad titular de los inmuebles, sufragados por esta para el disfrute de sus socios, constituyendo una retribución en especie de los capitales propios.

Otro tanto puede señalarse respecto de las continuas salidas de fondos en 2011 y 2012 desde las cuentas bancarias de LAKATI INMOBILIARIA, S.L. para pagos de recibos domiciliados de carácter personal de Dª Aurora o alguno de sus hijos, que se contabilizaron como minoración del crédito de LAKATI ESTABLISHMENT, y que no fueron declarados como reparto de beneficios.

La finalidad del préstamo de que era acreedora esta última compañía, calificado de pasivo ficticio, fue ocultar a la Administración tributaria la entrada de unas rentas o ingresos de la sociedad por el uso de sus inmuebles y, al mismo tiempo, esconder la retirada de beneficios obtenidos por la sociedad con destino a Dª Aurora, evitando la práctica de retenciones tributarias, y ello teniendo en cuanta, como no se discute, que estaba detrás de LAKATI ESTABLISHMENT en los años 2011 y 2012.

La inconsistencia del préstamo como tal deriva de la coincidencia de intereses entre las partes de la relación, más allá de la falta de documentación y regularidad en los pagos.

Se trataba también en este caso de un reparto del beneficio de la sociedad como renta en especie, sujeta al IRNR y a la obligación de efectuar ingreso a cuenta.

La misma mecánica se siguió por la renta a favor de Dª Aurora de la retirada de fondos de LAKATI INMOBILIARIA, S.L., contabilizada como devolución del préstamo a SARDES INVESTMENTS BV, por la propia inconsistencia del mismo, pues los ingresos recibidos, por ejemplo, por el pago por DIRECCION000 de 202.500 € por los alquileres atrasados de DIRECCION000, fueron trasferidos de inmediato a la primera en concepto de devolución del préstamo; préstamo que desde su formalización en el 2000 permitió que los beneficios obtenidos por la venta y alquiler de inmuebles de LAKATI INMOBILIARIA S.L. fueran expatriados al mínimo coste fiscal, a pesar de que los destinatarios últimos de los fondos eran el matrimonio Horacio Aurora, declarados residentes en Mónaco.

Naturalmente no se han considerados como gastos de la sociedad deducibles los financieros por los prestamos cuya causa no consta.

LAKATI INMOBILIARIA, S.L. habría satisfecho a su socia el 30/06/2011 (2 trimestre 2011) una renta dineraria por importe de 202.500 € y en 2012 de 596.515,15 €, en concepto de utilidad derivada de la condición de socio, renta sujeta al IRNR sobre la que LAKATI INMOBILIARIA, S.L. tenía obligación de practicar retención.

Los beneficios recibidos por Dª Aurora de la entidad española LAKATI INMOBILIARIA, S.L. tenían la consideración de renta sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes en concepto de dividendo o utilidad derivada de la condición de socio sin que procediera ninguna exención dada su residencia en Mónaco (paraíso fiscal), pesando sobre LAKATI INMOBILIARIA, S.L. la obligación de efectuar retención o ingreso a cuenta.

Sobre que se debió aplicar el artículo 234 del Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, actualmente el art. 121.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si el crédito con LAKATI ESTABLISHMENT era un pasivo ficticio, el citado precepto establece que se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes. No se tiene constancia de que en la comprobación realizada a la actora por el impuesto de sociedades ello no se haya considerado, y en todo caso no tendría incidencia en la que es objeto de nuestra consideración.

En cuanto a que se mantenga que las salidas de tesorería de la mercantil residente en España a otra residente en el extranjero, en calidad de devolución de préstamo, fueran en realidad distribución de dividendos, sin haberse apreciado la existencia de simulación o de fraude de ley, no se aprecia abuso de calificación por parte de la Agencia Tributaria al aplicar el art. 13 LGT - Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. -, habiéndolo apreciado así la Sala en un supuesto en que se hacía protesta de la existencia de un préstamo ayuna de toda prueba.

En la Sentencia nº 504/2023, de la Sección 5ª, de 29 de mayo de 2023, recurso 1148/2020, fundamento tercero, se decía:

[...]

En el caso examinado, negamos la veracidad del presupuesto del que parte el contribuyente, esto es, que el origen del patrimonio descubierto sea el contrato de préstamo. O, mejor dicho, negamos que el recurrente haya acreditado este extremo, es decir, que haya probado que el contrato de préstamo realmente existe y los 250.000 euros transferidos en febrero de 2011 a D.ª Natalia lo fueran como consecuencia de aquel.

Ello es así porque el único documento aportado es un contrato privado de renovación de la línea de crédito, fechado el 15 de diciembre de 2008. Pero se ha solicitado la aportación del contrato de préstamo original y no se ha producido, aduciendo que por la fecha del mismo ya no lo tiene en su poder. Tampoco se tiene constancia de la entrega en su día del dinero por parte del prestamista, ni su disposición por el prestatario una vez recibido, como tampoco de su declaración tributaria por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Por lo tanto, no se niega que un documento privado pueda producir efectos frente a la Administración tributaria, sino que el único documento aportado es insuficiente, por sí solo, para sostener la versión del sujeto pasivo.

En definitiva, no se ha acreditado la realidad del préstamo.

Dicho lo anterior, y contestando a los argumentos de la demandante, no nos encontramos ante una ganancia patrimonial cuyo origen es conocido y respecto de la cual se discute la concreta calificación que se le haya de dar (como rendimiento de trabajo, de capital o de actividades económicas), en la que podrían entrar en juego las alegaciones que se hacen respecto de la abusividad por parte de la AEAT en el ejercicio de su potestad calificadora del art. 13 LGT , ni tampoco resultarían de aplicación las sentencias que cita la demandante.

Repetimos, el origen o fuente del ingreso es desconocido, pues el obligado tributario no ha acreditado, ni en vía administrativa ni ahora, que el mismo proceda de un negocio jurídico determinado, en este caso, de un préstamo, tal y como sostiene. (Subrayado añadido)

En méritos a todo lo expuesto procede la completa desestimación de la demanda.

SEXTO. - Sobre la infracción. Motivación de la culpabilidad. Ocultación Medios fraudulentos.

Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos seguir los de la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020.

Dice así:

"Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción".

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

La resolución del procedimiento sancionador derivado de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes por los ejercicios de 2011 y 2012, subsume la conducta de la actora en el tipo sancionador del artículo 191 de la Ley General Tributaria, ya que dejó de ingresar las retenciones a cuenta de la imposición de no residentes en cada uno de los correspondientes periodos de liquidación.

En punto a la motivación culpabilidad, la resolución debe considerarse suficientemente motivada consignando que la obligada tributaria realizó una serie de actuaciones tendentes a evitar la tributación de su socia última, Dª Aurora, residente en paraíso fiscal (Mónaco) y así incumplió la obligación de practicar las retenciones y efectuar su ingreso, de efectuar ingresos a cuenta por las rentas que en concepto de retribución de sus fondos propios le satisfacía, abonaba o facilitaba, ocultando la misma existencia de los beneficios que distribuía a su socia que fueron descubiertos y regularizados en el procedimiento inspector y ello pese a la falta de colaboración del obligado tributario en el citado procedimiento.

Observa la Administración que la ley no permitía ninguna interpretación razonable distinta dado que la actuación del obligado tributario y su entorno de control podía definirse de planificación fiscal internacional con fines de evasión fiscal, circunstancia que no concurre aleatoriamente o con negligencia o desconocimiento de la norma, pues necesitaban de un dolo específico y denotan unos conocimientos fiscales y de contabilidad muy avanzados, resulta que los cuatro hermanos varones formaban parte de la estructura del despacho de abogados y economistas DIRECCION000, con ramas en asesoría jurídica, fiscal y contable.

Sobre la calificación de la infracción se ha tenido en cuenta que de acuerdo con el artículo 191.2.c) de la Ley 58/2003, LGT la infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta. Y el artículo 191.3.c) de la LGT, que determina que la infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción. Siendo la infracción muy grave cuando se hubiesen utilizado medios fraudulentos - art. 191.4 LGT -.

En cuanto a la utilización de medios fraudulentos, de acuerdo con el artículo 184.3.a) 3º de la LGT, se consideran medios fraudulentos las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, considerándose anomalías sustanciales la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal, requiriendo la apreciación de esta circunstancia que la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

Se consideran asimismo medios fraudulentos, según el 184.3.c) de la LGT, la utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales ola realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.

Se califican las infracciones cometidas en los períodos 2011, 1T-2T-3T-4T y 2012, 1T-2T-3T-4T, como infracciones muy graves por la utilización de medios fraudulentos al haberse apreciado anomalías sustanciales en la contabilidad del 2T de 2011 y 1T, 2T y 4T de 2012, para evitar la retención sobre la retirada de beneficios.

LAKATI INMOBILIARIA, S.L. contabilizó en 2011-2T la retirada de beneficio de 202.500 € como devolución de un préstamo que se ha considerado como un pasivo ficticio pues su razón de ser no era otra que ocultar retiradas de beneficio de la sociedad a favor de sus socios y proporcionar gastos por intereses a deducir fiscalmente de forma indebida.

En el periodo 2012-1T, la sociedad contabilizó un préstamo de su único cliente DIRECCION000., que inmediatamente provocó una salida de fondos a Mónaco para la satisfacción de un préstamo ficticio, realizándose tras ello una retirada de beneficios por los socios.

En el periodo 2012-2T, LAKATI INMOBILIARIA SL percibió 365.220 € líquidos como resultado de la venta del chalet de Marbella, importe que salió con destino a SARDES INVESTMENTS BV, inmueble que no estaba afectado por el préstamo hipotecario de EAST FALL UNITED, BV y luego de SARDES INVESTMENTS BV, pasivo ficticio cuya razón de ser no era otra que ocultar retiradas de beneficio de la sociedad a favor de sus socios y proporcionar gastos por intereses a deducir fiscalmente de forma indebida.

En el periodo 2012-4T, DIRECCION000, hizo una transferencia a la cuenta de LAKATI INMOBILIARIA, S.L., por 66.295,15 €, recogida contablemente como pago de alquileres, importe que salió con destino a la cuenta SARDES INVESTMENTS BV (Holanda), para pago de un préstamo considerado como un pasivo ficticio, cuya razón de ser no era otra que ocultar retiradas de beneficios de la sociedad a favor de sus socios y proporcionar gastos por intereses a deducir fiscalmente de forma indebida.

Se aprecia asimismo la utilización de entidades interpuestas en 2011, 1T-2T-3T-4T y 2012, 1T-2T-3T-4T, por la interposición para el fin perseguido de LAKATI ESTABLISHMENT (de Liechtenstein) para ocultar la titularidad última de Dª Aurora, que se declaraba residente en un paraíso fiscal (Mónaco).

LAKATI INMOBILIARIA, S.L. utilizó medios fraudulentos en todos los periodos objeto de comprobación al utilizar una estructura de sociedades interpuestas.

Se ha consignado asimismo la existencia de ocultación con base de sanción superior a 3.000 €- art. 191. 3 LGT -, calculándose su incidencia en el cálculo de la deuda en relación con la base de la sanción para determinar si es o no superior al 10 por ciento de acuerdo con el artículo 10 del RGST

Se ha aplicado un porcentaje del 125% de la base para el cálculo de la sanción de conformidad con el artículo 191.4 de la LGT, que dispone que la sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT.

Se ha llegado al mencionado porcentaje del 125 % de conformidad con lo dispuesto por el artículo 187.1 b) de la LGT, - b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública / El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre: / 1.º La base de la sanción; y / 2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida. / Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes: / Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales. / Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales. / Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales. / Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales.-

Sobre los reparos opuestos por la actora debe observarse que no se contempla la sanción de la simulación como un tipo de infracción independiente que lleve implícita la ocultación, tratándose al caso de retenciones/ingresos a cuenta no ingresados, que no se precisaba de la concurrencia de ocultación para la calificación de la sanción, como advierte la resolución sancionadora.

Sobre la utilización de medios fraudulentos por las declaradas anomalías en la contabilidad, debe observarse que la Administración ha contemplado asimismo la utilización de entidades interpuestas, lo que por si sola convierte la infracción en muy grave.

Deben rechazarse por todo lo expuesto los motivos de la actora frente a la sanción impuesta y confirmarla en sus propios términos.

SÉPTIMO.- Sobe las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la recurrente las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA correspondiente, como autoriza su cardinal cuatro.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.