Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de abril de 2021, por la que se resuelven las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación en relación al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2011 y a acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación.
SEGUNDO: La parte actora señala en la demanda que ejercía una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, tal como se reconoce en el propio acuerdo de liquidación, en concreto en su página 25. Y ello considera que acredita la existencia de una rama de actividad ya que se trataba de una actividad autónoma e independiente, tal como se exige por la normativa comunitaria.
La actora realizaba dos actividades diferentes una de arrendamiento de bienes inmuebles y otra agrícola y ganadera, a las cuales tenían afectos distintos bienes o elementos patrimoniales referentes a la actividad agrícola y ganadera en el centro de trabajo de Badajoz y a la actividad de arrendamiento en Madrid y se trataba de medios organizados para realizar una actividad.
La jurisprudencia requiere, para COMPROBAR si se está realizando una actividad autónoma que exista una organización estable y autónoma, la organización de trabajo, métodos explotación, así como los medios de explotación de que se dispone y un centro de actividad.
La actividad de arrendamiento de inmuebles nos exige una organización compleja y entiende que cumple todas esas condiciones, ya que tenía unos elementos patrimoniales afectos a la actividad de alquiler, que son los bienes inmuebles y se acredita por los contratos de arrendamiento, la existencia de un local destinado a la gestión de la actividad arrendataria, que es la propia sede de la compañía, que se realizaba desde el centro de trabajo en Badajoz, y por último, un personal encargado de la gestión de arrendamiento, que no se dedicaba únicamente a esa actividad y tal como se ha establecido en la Consulta de la Dirección General de Tributos 1110/2014, no es necesario que se den los requisitos del artículo 27 de la ley del IRPF para que el arrendamiento de inmuebles se considere rama la actividad, es decir, que no es necesario que exista un local afecto de forma exclusiva y personal y un contrato laboral a tiempo completo de una persona encargada de la ordenación de la actividad.
Por otra parte, entiende que, respecto del motivo económico válido, es claro que lo que se trató fue segregar una actividad inmobiliaria de una actividad agrícola y ganadera y fusionarla con las actividades inmobiliarias que se llevaban a cabo en otra compañía del grupo, lo que supone una racionalización de las actividades económicas que se llevan a cabo por un grupo de sociedades que forman parte de una familia.
Por otro lado, alega la improcedencia en derecho de la sanción impuesta, ya que en el presente caso existe una discrepancia en la interpretación de la normativa del impuesto y una discrepancia de criterios.
TERCERO: La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que en el presente caso el recurrente confunde la vía contencioso administrativa, con una suerte de segunda instancia y se limita a reproducir las alegaciones cursadas en administrativa, que ya fueron rechazadas, por lo que entiende que ello sería suficiente para inadmitir el recurso.
En todo caso, respecto a la regularización efectuada por la administración señala que los elementos patrimoniales escindidos fueron dos oficinas sitas en la DIRECCION006, locales DIRECCION008 y DIRECCION009, 5 plazas de garaje, situadas en el edificio de la DIRECCION010, una participación indivisa del uso y disfrute del 6,502 % del local trastero ubicado en el edificio de la DIRECCION010 y dos préstamos, uno garantizado con hipoteca, sobre las fincas anteriormente descritas en favor del Banco Urquijo y otro favor de la propia beneficiaria.
De todos esos bienes extinguidos solo constaba arrendado el local 4B a dos entidades del propio grupo familiar y a un tercero, así como una de las plazas de garaje y a todo eso debe añadirse que en ninguno de los dos préstamos extinguidos se empleó ni para financiar la adquisición de los activos transmitidos, ni para su correcta organización o funcionamiento E.
En definitiva, estaba sin arrendar el 83,33 % de los inmuebles, siendo autocontrato dos de los tres arrendamientos concertados sobre el único local alquilado, y no existiendo ninguna relación entre los activos y pasivos extinguidos, por lo que los elementos transmitidos no constituyen una económica, determinante de una explotación económica, sino que se trataba de una transmisión de elementos aislados.
No se ha acreditado por la actora que alguno de sus empleados se encargará, al menos a tiempo parcial, de la gestión de los arrendamientos y no contará a tiempo parcial con una estructura organizativa humana.
Entiende que Navagar SA se constituyó con la finalidad de explotar aprovechamientos de industrias agrícolas y ganaderas y en ningún caso se prevé el empleo de una persona jurídica para la explotación o aprovechamiento de fincas urbanas mediante alquiler.
La actividad de alquiler era accidental o residual respecto de la principal.
Por otra parte, en cuanto al motivo económico válido, exigido por el artículo 96 .2 TRLIS, no entiende que se haya producido ninguna racionalización con el traspaso del inmueble, ya que, habiendo dejado la escindida de tener la propiedad del inmueble, en el que se encontraba su domicilio social y fiscal, y debiendo arrendársela a la beneficiaria para poder seguir utilizándolo, no entiende que ello suponga ninguna racionalización con el traspaso de dicho inmueble. Lo que se pretendió en realidad era una reorganización del patrimonio de la familia Pedro Edurne Raúl Cristina, trasladando todas las propiedades y inmobiliarias y las carteras de valores a la sociedad patrimonial del grupo, de modo que la operación parece haberse realizado más por motivos particulares de los socios que por motivos empresariales o mercantiles.
Por otra parte, en cuanto a la sanción impuesta, entiende que no existía ningún tipo de interpretación razonable de la norma.
Solicita la desestimación del recurso
CUARTO: El acuerdo de liquidación definitiva de 23 de agosto de 2017, indica los motivos de la regularización efectuada en lo que aquí interesa en la siguiente forma:
"La Junta General Universal de la sociedad NAVAGAR, S.A., en su reunión celebrada el día 19 de mayo de 2011, adoptó por unanimidad aprobar la escisión parcial con segregación de rama de actividad de dicha sociedad como entidad escindida, a favor de CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N° 23, S.L. (NIF: B78474970), como entidad beneficiaria, la cual adquirió por sucesión todos los activos y pasivos integrantes del patrimonio segregado.
Dicho acuerdo se elevó a público mediante escritura pública de fecha 26 de julio de 2011, ante el notario del Ilustre Colegio de Madrid Don Rafael Monjo Carrió, de número 1.513 de su protocolo.
; 5 La escritura pública se presentó para su inscripción en el Registro Mercantil con fecha 1 de agosto de 2011, quedando finalmente inscrita el 16 de agosto de 2011.
Por medio de la diligencia n° 1 se solicitó al compareciente una descripción de las actividades desarrolladas tanto por la sociedad escindida, NAVAGAR SA como por la beneficiaria de la escisión realizada en el ejercicio 2011 por dicha sociedad, CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA N 23 SL, manifestando el compareciente lo siguiente:
"(...) CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA N 23 SL es la sociedad cabecera del grupo de la familia Pedro Edurne Raúl Cristina, una sociedad patrimonial que agrupa un patrimonio inmobiliario y de participaciones en el resto de sociedades, que se habían ido aportando por los miembros de la familia a lo largo de los años. Por su parte, NAVAGAR SA realiza una actividad agrícola y cinegética en la provincia de Badajoz y, por medio de la Escisión, traspasa a la sociedad beneficiaria unas oficinas, trasteros y plazas de garaje, para completar un proceso de reestructuración del grupo familiar."
En concreto se trata de dos locales de oficina, un trastero y cinco plazas de garaje, todos ellos sitos en la DIRECCION010 de Madrid, donde tanto la sociedad escindida como la beneficiaria tienen su domicilio fiscal y social. Igualmente, se transmitió un préstamo con garantía hipotecaria de las fincas anteriores a favor de Banco Urquijo con un saldo a favor de la entidad bancaria a 31 de diciembre de 2010 de 548.563,31 euros, documentado en escritura pública de fecha 23 de junio de 2006 aportada en el curso de las actuaciones inspectoras; y un préstamo que la sociedad beneficiaria tenía concedido a la escindida por importe de 467.789,47 euros, cuya documentación justificativa no ha sido aportada por el obligado tributario. Sin embargo, en el asiento contable de la escisión, el préstamo concedido por la sociedad beneficiaria figura con un saldo de 421.000,00 euros.
Como consecuencia de la escisión parcial la sociedad escindida redujo su capital en la suma de 110.050,00 euros, esto es, redujo en un importe de 0,71 euros el nominal de cada una de las 155.000 acciones en que estaba dividido, quedando fijado dicho nominal en 5,30 euros, además de reducir las reservas voluntarias en un importe de 3.582,50 euros. De este modo, la reducción total del patrimonio de la sociedad se valoró en 113.632,50 euros.
Por su parte, la sociedad beneficiaria valoró igualmente el patrimonio recibido en 113.652,50 euros, lo que supuso un aumento de capital de 14.715,00 euros, con una prima de emisión de 98.917,50 euros. Dicho aumento de capital se realizó mediante la emisión de 81.750 participaciones sociales de 0,18 euros de nominal cada una de ellas, con una prima de emisión de 1,21 euros cada una, que se adjudicaron a los socios de la sociedad escindida del modo siguiente:
Don Pedro 27.133 participaciones
Doña Cristina 13.742 participaciones
Don Raúl 27.133 participaciones
Doña Edurne 13.742 participaciones
La sociedad NAVAGAR, S.A., en su reunión celebrada el día 19 de mayo de 2011, adoptó por unanimidad aprobar la escisión parcial con segregación de rama de actividad de dicha sociedad a favor de CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N° 23, S.L. En el proyecto de escisión la operación se describe del modo siguiente:
"La escisión parcial a que se refiere el presente proyecto tiene como finalidad culminar la reestructuración del patrimonio empresarial del Grupo de Empresas de la familia Pedro Edurne Raúl Cristina.
Dicha reestructuración responde a la idea de separar en las distintas sociedades del Grupo actividades que se considera que son independientes y susceptibles por lo tanto de representar una actividad económica independiente de las demás.
Se ha indicado que esta restructuración que ahora se pretende culmina el proceso, toda vez que el mismo ha tenido las siguientes fases:
En el mes de diciembre de 1998 mediante la aportación por parte de Doña Aurora a la sociedad que se pretendía en aquel entonces que fuera la patrimonial del Grupo CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA N 23, S.L. de las participaciones en otras Sociedades como EL CERRON y TALABARES.
En el mes de Diciembre de 2003 mediante aportación a la misma sociedad patrimonial referida anteriormente y por parte de Don Aurora de las participaciones en las Sociedades, QUINTANA DEL JARAMA y LOS BELESARES.
En la misma fecha se aportaron también por el matrimonio de D. Gerardo Y Dña. Aurora bienes gananciales consistentes en activos inmobiliarios en alquiler sitos en la DIRECCION000 de Madrid, DIRECCION001 de Alcorcón y DIRECCION002 de Madrid.
En el mes de Noviembre de 2006 se realizó la aportación por parte de D. Gerardo a la misma sociedad patrimonial activos inmobiliarios sitos en Pozoblanco de Córdoba. Así mismo se aportarán por parte del matrimonio Gerardo- Aurora un inmueble sito en la DIRECCION003 de Villanueva de Córdoba.
También por parte de Don Raúl se realizó la aportación de un inmueble sito en la DIRECCION004 de Madrid.
Con las aportaciones anteriores se ha conseguido separar las distintas actividades en las empresas del DIRECCION005 de la siguiente forma:
CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA N° 23
Tiene por objeto la explotación patrimonial de los activos inmobiliarios del Grupo, así como la gestión y control de las participaciones societarias que tiene el grupo a saber:
TALABARES, SA.
LOS BELESARES, SA.
QUITANA DEL JARAMA, SA.
CERRO DEL CASTAÑO. S.L.
FRESNOGORDO, S.L.
DEHESA DEL SACRISTÁN, S.L.
DELTA BONILLO FOTOVOLTARA, 76, S.L.
EXPLOTACIONES VILLANUEVA, SA.
Tiene por objeto la explotación ganadera y agrícola de las fincas rusticas sitas en el término de Villanueva de Córdoba.
Tiene por objeto la explotación cinegética y ganadera de las fincas rusticas sitas en el término municipal de Garlitos (Badajoz) y así mismo realiza la explotación inmobiliaria de varios inmuebles sitos en Madrid en la DIRECCION006 que adquirió antes de producirse todo el proceso de reestructuración aludido allá por los años 1.984 a 1.986.
Precisamente con el proyecto actual lo que se pretende es hacer una escisión parcial de la sociedad NAVAGAR, S.A. consistente en escindir los bienes inmuebles urbanos que posee, así como los Pasivos inherentes a los mismos para que la sociedad beneficiaria de la escisión sea la patrimonial CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, S.L. culminando así el proceso de reestructuración empezado allá por el año 1.998."
Los hechos acreditados a lo largo de las actuaciones inspectoras han puesto de manifiesto que:
- Conforme a los contratos de arrendamiento aportados en el curso del procedimiento, NAVAGAR SA arrendaba la oficina sita en DIRECCION006, donde tiene su domicilio fiscal, a la sociedad EXPLOTACIONES VILLANUEVA SA (NIF: A78391745). El contrato aportado es de fecha 2 de enero de 2007. Mediante una carta de fecha 1 de enero de 2011 se comunicó al arrendatario que el inmueble pasaba a ser propiedad de CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, S.L., "debido a una reestructuración del patrimonio familiar".
- Mediante contrato de arrendamiento de la misma fecha que el anterior, 2 de enero de 2007, NAVAGAR SA arrienda la misma oficina, sita en DIRECCION006, a CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, S.L. En ambos contratos de arrendamiento se observa que el domicilio social de ambas sociedades es el mismo, DIRECCION006, es decir, la oficina objeto del contrato y, además, que Don Pedro (NIF: NUM002), administrador de NAVAGAR SA, también lo era de CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, SL, y firmó ambos contratos como administrador de esta última (primero como arrendataria y luego como arrendadora), mientras que su hermano Don Raúl (NIF: NUM003) fue quien firmó ambos contratos de arrendamiento en calidad de apoderado de NAVAGAR SA (primero como arrendadora y luego como arrendataria).
- Finalmente, mediante contrato de fecha 1 de octubre de 2009, NAVAGAR SA arrendó a SANNI MUSIC SL (NIF: B28931236) la oficina sita en DIRECCION006 y la DIRECCION007. Como en casos anteriores, mediante carta de fecha 1 de marzo de 2011 se puso en conocimiento del arrendatario que la propiedad de los inmuebles arrendados pasaba a ser de la sociedad CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, S.L., "debido a una reestructuración del patrimonio familiar".
- No consta ningún otro arrendamiento del resto de los inmuebles objeto de la escisión.
La Inspección solicitó informes de valoración de los inmuebles transmitidos al Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, quien proporcionó los siguientes valores de mercado:
Por lo tanto, de las consultas y jurisprudencia mencionadas podemos extraer diversas conclusiones. Una de ellas es que existen tres conceptos a tener en cuenta:
a) El primero es la existencia de una " actividad " por parte del obligado tributario. En este caso la cuestión objeto de análisis sería si el obligado realiza o no la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
A este respecto, los hechos acreditados a lo largo de las actuaciones inspectoras han puesto de manifiesto que: - Conforme a los contratos de arrendamiento aportados en el curso del procedimiento, NAVAGAR SA arrendaba la oficina sita en calle DIRECCION006, donde tiene su domicilio fiscal, a la sociedad EXPLOTACIONES VILLANUEVA SA (NIF: A78391745), sociedad vinculada a la que se ha hecho referencia con anterioridad, en concreto en el texto extraído del proyecto de escisión. El contrato aportado es de fecha 2 de enero de 2007. Mediante una carta de fecha 1 de enero de 2011 se comunicó al arrendatario que el inmueble pasaba a ser propiedad de CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, S.L., "debido a una reestructuración del patrimonio familiar".
- Mediante contrato de arrendamiento de la misma fecha que el anterior, 2 de enero de 2007, NAVAGAR SA arrienda la misma oficina, sita en DIRECCION006, a CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, S.L. Se da la circunstancia de que, una vez producida la escisión, habiéndose traspasado la propiedad del inmueble a CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, S.L.,
firmó ambos contratos como administrador de esta última (primero como arrendataria y luego como arrendadora), mientras que su hermano Don Raúl (NIF: NUM003) fue quien firmó ambos contratos de arrendamiento en calidad de apoderado de NAVAGAR SA (primero como arrendadora y luego como arrendataria es NAVAGAR SA quien debe arrendárselo para poder seguir utilizándolo. En ambos contratos de arrendamiento se observa que el domicilio social de ambas sociedades es el mismo, calle DIRECCION006, es decir, la oficina objeto del contrato y, además, que Don Pedro (NIF: NUM002), administrador de NAVAGAR SA, también lo era de CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, SL, y
- Finalmente, mediante contrato de fecha 1 de octubre de 2009, NAVAGAR SA arrendó a SANNI MUSIC SL (NIF: B28931236) la oficina sita en DIRECCION006 y la DIRECCION007. Como en casos anteriores, mediante carta de fecha 1 de marzo de 2011 se puso en conocimiento del arrendatario que la propiedad de los inmuebles arrendados pasaba a ser de la sociedad CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, S.L., "debido a una reestructuración del patrimonio familiar".
- No consta ningún otro arrendamiento del resto de los inmuebles objeto de la escisión. De este modo, en el caso concreto de las cuatro plazas de garaje no arrendadas, encontrándose en el mismo edificio donde se halla el domicilio fiscal y social de la sociedad, estarían a disposición de la propia sociedad y sus socios y administradores y no estarían afectas a la supuesta rama de actividad de arrendamiento.
Una vez comprobado que el obligado lleva a cabo una actividad de arrendamiento, si bien mínima, procede analizar a continuación si la rama de actividad y si, en su caso, contaba con su propia organización diferenciada del resto de actividades realizadas por NAVAGAR SA.
b) No obstante, previamente debemos examinar el segundo concepto que sale a colación, que es el de " actividad económica ". Este concepto está regulado en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) :
"Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."
Ello quiere decir que el cumplimiento de los dos requisitos exigidos por el artículo 27 de la LIRPF podría determinar que la actividad que -se desarrolla mereciese la calificación de actividad económica, lo cual habilitaría para el disfrute de determinados beneficios fiscales, tales como los consignados en el régimen especial de empresas de reducida dimensión del TRLIS.
Según la Resolución del TEAC de 24/11/2009, la concurrencia de los elementos de local y trabajador no implican una presunción "iuris et de iure" sino "iuris tantum" del ejercicio de la actividad de alquiler, y en la medida que no haya una carga de trabajo necesaria y suficiente para el local y la persona contratada, su concurrencia puede calificarse de innecesaria para la obtención de los ingresos y al ser éstos requisitos materiales y no meramente formales, se entiende que no se cumple con el espíritu y finalidad de la norma sino sólo con los aspectos formales .
En cuanto a la consideración del arrendamiento de inmuebles como actividad económica, nos remitiremos a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como hace la Dirección General de Tributos, para establecer los requisitos que debe cumplir el arrendamiento de inmuebles para ser considerado actividad económica. A estos efectos, de acuerdo con el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , vigente en el ejercicio 2011, el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y, además, para la ordenación de dicha actividad se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Este parecer se recoge de nuevo en la resolución del TEAC de 7 de abril de 2010 (Vocalía 2a), que en su fundamento de derecho tercero establece lo siguiente:
"(...) Así el referido artículo 25 de la Ley 40/1998 establece:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."
La finalidad con la que fue dictado dicho precepto, reiteradamente expuesta por la Dirección General de Tributos en la práctica totalidad de las muchas contestaciones a consultas referidas a esta cuestión, es aplicable tanto para el IRPF como para otros impuestos; así, se indicó que "la finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter" exigiendo, a partir de esta premisa, la presencia de local exclusivo y empleado a jornada completa para aceptar que el arrendamiento de inmuebles es una actividad económica, sin dar pie a que se subsane su ausencia por la prueba de otros hechos.
En el mismo sentido la Audiencia Nacional, en sentencia de 26-11-2007 (Recurso 420/2006), afirma que "Este precepto (el 40.2 de la Ley 18/1991) es totalmente aplicable al presente supuesto, en cuanto que específica en qué supuestos los rendimientos obtenidos en una actividad de arrendamiento se entienden obtenidos en el desarrollo de una "actividad empresarial" en el sentido mercantil de la frase, y, por ello, sujeta al Impuesto sobre Sociedades, de forma que no concurriendo los requisitos fiscalmente exigidos, los rendimientos obtenidos por el arrendamiento no se pueden predicar como derivados de una actividad empresarial o explotación económica".
Ahora bien, tal como se ha indicado por este Tribunal en resoluciones tales como las de 03-12-2009 (RG 254/06) y 17-03-2010 (RG...):
" Cosa distinta es que estos requisitos necesarios sean también suficientes, esto es, que su sola presencia equivalga en todo caso a la existencia de actividad económica de arrendamiento, lo que podría suponer dar cobertura a puras ficciones de actividad, algo que, como es lógico, no puede haber sido querido por la norma legal. Y no lo ha sido, como resulta de su propio tenor literal. En efecto, la regla del 25.2 solo entra en juego en presencia de una actividad que pueda aspirar a tener encaje en el 25.1, cuando haya una carga de trabajo mínima para el local y el empleado, ya que solo lo hace "a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior (...)", y la expresión escogida por la norma legal para dar entrada a su efecto diferenciador, "únicamente cuando", indica claramente que se establece una barrera de entrada que excluye todos los casos que no la superen, pero no indica que ampare cualquier caso que sí lo haga, como sí ocurriría si la norma se hubiese limitado a decir que hay actividad económica "cuando, "o "siempre que", se den los requisitos a los que después alude. Esta condición de los requisitos como necesarios, pero no suficientes, es la que este TEAC ha reflejado en Resoluciones de 14-09-2006 (RG...), 09-10-2008 (RG...) y 24-11-2009 (RG...)."
En el presente caso, pese a cumplir formalmente la entidad los requisitos de local (despacho) y empleado, falta la existencia de una carga de trabajo mínima que suponga la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios, resultando dichos local y empleado innecesarios a la vista de la actividad mínima a desarrollar según lo anteriormente expuesto. Por tanto, se considera ajustada a derecho la resolución dictada que entiende que la actividad de arrendamiento efectuada en los inmuebles en que se materializa la RIC no se realiza como actividad económica, condición indispensable para gozar del beneficio fiscal que nos ocupa. (...)"
En el presente caso no ha quedado acreditada la existencia de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa dedicada únicamente a la ordenación de la actividad de arrendamiento. Conforme a la información laboral aportada en el curso de las actuaciones, el departamento de administración de la sociedad estaba compuesto por una única persona, Doña Piedad (NIF: NUM004), que se coordinaba con el encargado, Don Genaro (NIF: NUM005), que prestaba sus servicios en Badajoz, en cuestiones relativas a los partes de trabajo y gestión; mientras que el resto de trabajadores del listado aportado por el obligado tributario realizaban labores propias de la agricultura y la ganadería. De este modo, la única persona que formaba parte del departamento de administración no podía dedicarse de forma exclusiva a la ordenación de la actividad de arrendamiento. Del mismo modo, en el inmueble que constituye el domicilio fiscal y social y que fue objeto de la escisión se realizaba toda la gestión administrativa de todas las actividades de la sociedad, no podía dedicarse de forma exclusiva a la gestión de los arrendamientos.
Por lo tanto, ha quedado acreditado que NAVAGAR SA no contaba con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad de arrendamiento ni con un local dedicado a ello. No obstante, aún en el caso que existieran que no es lo que sucede, el empleado y el local resultarían innecesarios a la vista de la actividad mínima a desarrollar, tratándose únicamente de tres arrendamientos, dos de ellos a otras empresas del grupo familiar, no habría una carga de trabajo mínima que suponga la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios.
c) El tercer concepto es el de " rama de actividad ", concepto que se define en el artículo 83 del TRLIS y, que como bien señalan algunas consultas de la DGT, entre ellas la CV 1110/2014:
"Debe tenerse en cuenta que el concepto de "rama de actividad" no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera "rama de actividad" el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de "rama de actividad" no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la LIRPF , y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva. "
La doctrina de la Dirección General de Tributos ha ido perfilando el concepto de "rama de actividad" en el sentido de que, para que pueda apreciarse la existencia de una rama de actividad, es preciso que el conjunto de medios personales y materiales que constituyen la aportación permitan apreciar, desde el punto de vista de la organización, la existencia de una explotación económica susceptible de identificación tanto en la entidad transmitente como en la adquirente. Por ello el concepto de rama de actividad se refiere a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y que permite, por sí misma, el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente, sin que esto excluya que la actividad económica que la entidad desarrollará de manera autónoma deba existir también, previamente, en sede de la entidad transmitente, (Consultas números 1324-00 y 1530-00, de 26-6-2000 y 8-9-2000, respectivamente).
La consulta vinculante de la Dirección General de Tributos núm. 619/2013 de 28 febrero dispone que: "(...) El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas."
En conclusión, resulta inherente a la calificación de rama de actividad la existencia de una organización de medios patrimoniales, materiales y humanos, con autonomía propia que requiere una dirección y gestión diferenciada atendiendo al destino de los medios y la naturaleza de la explotación económica que pretende constituirse en rama de actividad.
La calificación de una actividad como actividad económica podría facilitar su consideración de tal actividad como rama de actividad a los efectos de la aplicación del régimen especial FEAC a la operación de escisión parcial , ya que la aplicación de este régimen exige la existencia de un conjunto de medios activos y pasivos dirigidos a la gestión organizada y diferenciada de dicha actividad. No obstante, en el caso de que en la actividad de arrendamiento no se cumpliesen los requisitos del artículo 27 de la LIRPF , como es el caso, ello no implicaría automáticamente que no se apreciase la existencia de rama de actividad, siempre y cuando el obligado tributario acreditase la existencia de una gestión y organización diferenciada de dicha actividad.
Por lo tanto, de acuerdo con lo expuesto y de conformidad con la normativa reguladora del régimen especial FEAC, procede analizar si el patrimonio escindido constituía o no una rama de actividad existente en la sociedad escindida con anterioridad a la operación de escisión.
Es cuando menos dudoso que una serie de fincas y dos deudas puedan considerarse un conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, en los términos en los que se define una rama de actividad en el artículo 83.4, anteriormente citado, puesto que hemos visto que carece de los medios humanos y materiales necesarios para ello.
Es más, en cuanto al Préstamo con garantía hipotecaria, se concedió mediante escritura pública de 23 de junio de 2006, mientras que los inmuebles fueron adquiridos a lo largo de 1984, 1985 y 1986, es decir, que el préstamo no financió la adquisición de los activos, su única relación con dichos activos es que constituyen la garantía hipotecaria del préstamo, pero en ningún caso se trata de una deuda contraída para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan, en los términos del artículo 83 del TRLIS, anteriormente citado.
En cuanto al otro préstamo, el concedido por la sociedad beneficiaria a la sociedad escindida, no sólo no consta que se trate de una deuda afecta a los elementos que se traspasan, en los mismos términos que el préstamo bancario anteriormente analizado, sino que ni siquiera se ha aportado documentación justificativa del mismo.
En lo referente a los activos, una de las oficinas es el domicilio fiscal y social de la sociedad escindida, de modo que en ningún caso podía estar afecta a una actividad de arrendamiento, sino que estaba destinada a la propia gestión administrativa de la sociedad.
Hemos visto anteriormente que sólo algunos de los inmuebles traspasados son objeto de arrendamiento. En el caso concreto de las cuatro plazas de garaje no arrendadas, que están en el mismo edificio donde se halla el domicilio fiscal y social de la sociedad, estarían a disposición de la propia sociedad y sus socios y administradores y no estarían afectas a la supuesta rama de actividad de arrendamiento
Conforme a los contratos de arrendamiento aportados en el curso del procedimiento, NAVAGAR SA arrendaba la oficina sita en DIRECCION006, donde tiene su domicilio fiscal, a la sociedad EXPLOTACIONES VILLANUEVA SA (NIF: A78391745), sociedad vinculada a la que se ha hecho referencia con anterioridad, en concreto en el texto extraído del Proyecto de Escisión. El contrato aportado es de fecha 2 de enero de 2007 y, mediante una carta de fecha 1 de enero de 2011 se comunicó al arrendatario que el inmueble pasaba a ser propiedad de CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, S.L., "debido a una reestructuración del patrimonio familiar".
Mediante contrato de arrendamiento de la misma fecha que el anterior, 2 de enero de 2007, NAVAGAR SA arrienda la misma oficina, sita en DIRECCION006, a CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, S.L. Se da la circunstancia de que, una vez producida la Escisión, habiéndose traspasado la propiedad del inmueble a CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, S.L., es NAVAGAR SA quien debe arrendárselo para poder seguir utilizándolo. En ambos contratos de arrendamiento se observa que el domicilio social de ambas sociedades es el mismo, DIRECCION006, es decir, la oficina objeto del contrato y, además, que Don Pedro (NIF: NUM002), administrador de NAVAGAR SA, también lo era de CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, SL, y firmó ambos contratos como administrador de esta última (primero como arrendataria y luego como arrendadora), mientras que su hermano Don Raúl (NIF: NUM003) fue quien firmó ambos contratos de arrendamiento en calidad de apoderado de NAVAGAR SA (primero como arrendadora y luego como arrendataria).
Finalmente, mediante Contrato de fecha 1 de octubre de 2009, NAVAGAR SA arrendó a SANNI MUSIC SL (NIF: B28931236) la oficina sita en DIRECCION006 y la DIRECCION007. Como en casos anteriores, mediante carta de fecha 1 de marzo de 2011 se puso en conocimiento del arrendatario que la propiedad de los inmuebles arrendados pasaba a ser de la sociedad CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, S.L., "debido a una reestructuración del patrimonio familiar".
Los ingresos de los arrendamientos se contabilizaban en las cuentas 7520001 Arrendamiento Garaje y 7520002 Arrendamiento Oficina, que, de acuerdo al Plan General de Contabilidad, forman parte del Subgrupo 75, otros Ingresos de Gestión, cuyo saldo no forma parte de la cifra de negocios de la sociedad, es decir, que no se consideran ingresos de la actividad principal (que se contabilizan en el Subgrupo 70), sino de una actividad residual o accesoria. En el ejercicio 2010, inmediatamente anterior al ejercicio en que se produjo la operación de escisión, el saldo de la cuenta 7520001 fue de 1.241,57 euros, mientras que el de la 7520002 ascendió a 22.340,06 euros, en un ejercicio en el que la sociedad declaró un importe neto de la cifra de negocios de 181.721,82 euros. Eso muestra claramente la escasa importancia de los arrendamientos en comparación con la actividad normal de la empresa. Ello pone de manifiesto que no es necesario una organización diferenciada e independiente para su gestión.
En base a todo lo expuesto y valorando las pruebas aportadas por el obligado tributario, así como los hechos que han quedado demostrados, podemos afirmar que, respecto a la actividad de arrendamiento, dicha actividad no constituye una rama de actividad como conjunto de medios personales y materiales que constituyan una explotación autónoma capaz de funcionar por sí misma.
Por último señalar que, dado que como consecuencia de la operación de escisión la sociedad escindida deja de tener en propiedad el inmueble donde se encuentran su domicilio social y fiscal, de modo que tiene que arrendárselo a la sociedad beneficiaria, no se ha producido una racionalización de la actividad con el traspaso de dicho inmueble, en los términos del artículo 96 del TRLIS, que establece que "En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación". Lo que se ha pretendido en realidad es una reorganización del patrimonio de la familia Pedro Edurne Raúl Gerardo Aurora Cristina, trasladando todas las propiedades inmobiliarias y las carteras de valores a la sociedad patrimonial del grupo, CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, SL, de modo que la operación parece haberse realizado más por motivos particulares de los socios que por motivos empresariales o mercantiles de las sociedades implicadas. Como se indica en los propios contratos de arrendamiento, lo que se ha producido es "una reestructuración del patrimonio familiar".
Por todo lo expuesto anteriormente, se considera que la operación de escisión parcial realizada por el obligado tributario no cumple los requisitos necesarios para poder serle de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores.
En este caso, en el que no procede aplicar el régimen especial, sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 TRLIS:
"1. Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción.
El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversión.
g) Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
En los supuestos previstos en los párrafos e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.
En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
A los efectos de lo previsto en este apartado no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones.
(...)
9. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a aquéllos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el párrafo anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.
c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:
1° En el numerador: el patrimonio neto.
2° En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.
Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.
Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4."
De conformidad con el artículo 15 del TRLIS, se valorarán por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales trasmitidos, entre otros casos, por escisión parcial y la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable en el período impositivo en el que se realice la operación de la que derivan dichas rentas.
Por lo tanto, el obligado tributario debe tributar por el beneficio derivado de la transmisión de los inmuebles a la sociedad beneficiaria, integrando en su base imponible la diferencia entre el valor contable de los bienes y su valor de mercado en el momento de la transmisión.
En el proyecto de escisión la sociedad asignó los siguientes valores a los elementos patrimoniales transmitidos:
Oficina DIRECCION008
Oficina DIRECCION009
VALOR A EFECTOS DE ESCISIÓN
500.000,00
500.000,00
3. 5 Plazas de garaje DIRECCION010 100.000,00
4. 1 Trastero en DIRECCION010 29.985,28
TOTAL, ACTIVO 1.129.985,28
La Inspección solicitó al obligado tributario justificación de estos valores, aportando el obligado tributario certificación de tasación de los inmuebles escindidos a efectos de la escisión, de fecha 18 de abril de 2006. Se observa en esta certificación, muy anterior a la operación de escisión realizada en 2011, que algunos de los valores de los inmuebles no coinciden con los del proyecto de escisión, motivo por el cual a la inspección ha procedido a solicitar informes de valoración de los peritos de la Administración.
En cuanto a las amortizaciones, se han aportado a la Inspección las amortizaciones acumuladas de cada uno de los bienes en el momento de la escisión, de modo que para determinar las cuotas anuales se ha procedido a dividir dicha amortización acumulada entre el número de días transcurridos desde la fecha de adquisición de cada activo y la fecha de la escisión (sin tener en cuenta los años bisiestos para simplificar los cálculos) para obtener una teórica "amortización diaria", importe que luego se ha ido multiplicando, en cada año, por los días de permanencia del activo en el patrimonio de la sociedad en dicho año (una vez más, teniendo en cuenta que todos los años completos son de 365 días).
Para la determinación del coeficiente del artículo 15.9.c) la Inspección ha empleado los balances de los cinco ejercicios anteriores a la operación, tal y como figuran en el Impuesto sobre Sociedades, no habiendo aportado el obligado tributario ningún otro balance cuando le ha sido solicitado.
En cuanto la fecha de adquisición será la de las respectivas escrituras públicas de adquisición, mientras que se tomará como fecha de la escisión la de la solicitud de inscripción en el Registro Mercantil, de conformidad con el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil , aprobado por Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio.
El obligado en sus alegaciones manifiesta no estar de acuerdo con la conclusión alcanzada por la Inspección de que el régimen especial FEAC no resulta de aplicación a la operación de escisión parcial llevada a cabo por él.
Para ello sostiene que los arrendamientos que realizaba NAVAGAR SA sí constituían una rama de actividad. Si bien afirma el obligado que dicha actividad reunía los requisitos exigidos por la legislación, en concreto un local y una persona exclusivamente dedicados a ello, no podemos sino estar en total desacuerdo.
Como bien dice el obligado tributario "(...) sí es verdad que la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles no requiere de un alto grado de combinación de elementos, sino que requiere (según nuestra legislación patria) de una combinación muy simple, a saber: persona con contrato laboral y un local afecto donde se desarrolla dicha actividad (...)''. Es decir, la actividad de arrendamiento dada sus características especiales, puede llevarse a cabo con unos mínimos medios, pero efectivamente tienen que existir esos mínimos medios requeridos por la legislación para que dicha actividad pase a tener la consideración de actividad económica, como ya hemos expuesto anteriormente.
Esos requisitos mínimos, volvemos a recordar, son, en primer lugar, la existencia de un local dedicado exclusivamente a dicha actividad. Según el obligado dicho local es el situado en la DIRECCION006, inmueble que, como ha quedado acreditado, consiste tanto en el domicilio social de la sociedad beneficiaria de la escisión como del propio obligado, además del domicilio de la sociedad beneficiaria. En ningún momento NAVAGAR SA ha acreditado que dicho local esté destinado exclusivamente a la gestión de los tres arrendamientos. Lo lógico es pensar que, dado que está allí su domicilio, sea allí donde se gestionen todas sus actividades,
incluida claro está la principal. En cualquier caso, la prueba de la dedicación en exclusiva corresponde al obligado, el cual no lo ha probado.
Respecto a la persona contratada, la normativa exige que se trate de una persona con contrato laboral a jornada completa dedicada únicamente a la actividad de arrendamiento. El obligado alega que la persona dedicada en exclusiva a la gestión de los arrendamientos era Da. Piedad. De acuerdo con la información suministrada por el propio obligado, esta persona era la única componente del departamento de administración y se coordinaba con el encargado, Don Genaro, que prestaba sus servicios en Badajoz, en cuestiones relativas a los partes de trabajo y gestión. El resto de trabajadores del listado aportado por el obligado tributario realizaban labores propias de la agricultura y la ganadería. De este modo, es absurdo e ilógico pretender que la Inspección crea que la única persona que formaba parte del departamento de administración se dedicaba de forma exclusiva a la ordenación de la actividad de arrendamiento, no llevando a cabo gestión alguna en relación a la actividad principal del obligado.
Pero es que, además, como se ha expuesto anteriormente, la concurrencia de estos dos elementos ha de verse completada con una mínima carga de trabajo que justifique su existencia. Se trata de que la consideración de una actividad como económica y los beneficios asociados a dicha calificación se apliquen únicamente a las situaciones que realmente lo sean, evitando que se beneficien de ello cualquier tipo de arrendamiento. Los hechos acreditados en el procedimiento han puesto de manifiesto la mínima carga de trabajo que generan los tres arrendamientos existentes, en todo caso insuficiente para justificar la existencia de un local y un empleado dedicados exclusivamente a ello.
"Respecto a la alegación de que para que una actividad sea rama de actividad es irrelevante que la misma sea accesoria o principal, no podemos sino estar de acuerdo. Lo que parece olvidar el obligado es que lo importante y en todo caso necesario es que dicha actividad, al margen de si es la actividad principal del obligado o una accesoria, implique la existencia de un conjunto organizado de bienes y personas que pueda funcionar por sus propios medios.
Lo que ha puesto de manifiesto la Inspección es que, dado el escaso importe cuantitativo de los ingresos generados por dicha actividad, carece de toda lógica pensar que para su desarrollo se vayan a emplear medios cuyo coste claramente supera los ingresos. De hecho, en el ejercicio 2010, inmediatamente anterior al ejercicio en que se produjo la operación de escisión, el saldo de la cuenta 7520001 fue de 1.241,57 euros, mientras que el de la 7520002 ascendió a 22.340,06 euros, es decir un total de 23.581,63 euros en un ejercicio en el que la sociedad declaró un importe neto de la cifra de negocios de 181.721,82 euros. En dicho año el sueldo pagado a Da Piedad ascendía a 16.203,83 euros sin contar con el coste de la seguridad social.
Además, el propio obligado se contradice en sus propias alegaciones a este respecto ya que en ellas afirma que "...aunque el volumen de bienes en arrendamiento fuera importante, quizá no se justificaba que existiera una persona a tiempo completo dedicada a esta actividad económica."
En ningún momento el obligado tributario ha acreditado que, tal y como requieren las sentencias comunitarias que la misma cita, que la actividad de arrendamiento constituya "un conjunto de bienes y personas que pueden contribuir a realizar una actividad determinada''."
QUINTO: Este recurso tiene por objeto determinar si la entidad recurrente en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2011 podía acogerse al régimen especial de diferimiento fiscal de rentas regulado por el Capítulo VIII del Título VII de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos y Canje de valores, FEAC, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación a la operación de escisión parcial del de una rama de actividad de la entidad actora a una entidad beneficiaria CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA Nº 23 SL.
Antes de abordar la resolución de este recurso es preciso hacer referencia a los hechos o antecedentes de la operación der escisión efectuada:
La sociedad NAVAGAR SA se constituyó mediante escritura pública, de fecha 19 de diciembre de 1972, ante el notario del Ilustre Colegio de Madrid Don Antonio Rodríguez Adrados, número 2.634 de su protocolo.
Su objeto social, conforme al artículo 2 de los estatutos de la sociedad era:
"La sociedad tendrá por objeto la explotación de fincas rústicas en sus aprovechamientos agrícolas y ganaderos; la explotación de industrias derivadas de la agricultura y la ganadería; el comercio de productos agrícolas y ganaderos; la adquisición y enajenación de toda clase de valores mobiliarios, la financiación de toda clase de empresas y negocios industriales y mercantiles, y, en general, cualquier otra operación de lícito comercio e industria que la Junta General acuerde emprender y se halle relacionada directa o indirectamente con los anteriores".
El domicilio social se estableció en Madrid, provisionalmente en el Paseo Moret, número 7. En el ejercicio 2011, objeto de las actuaciones inspectoras, el domicilio social y fiscal se encontraba en Madrid, DIRECCION006. Este inmueble fue transmitido mediante la operación de escisión parcial.
El capital social se fijó en 100.000 pesetas (601,01 euros), dividido en 100 acciones al portador, de 1.000 pesetas nominales (6,01 euros) cada una de ellas. En el ejercicio 2011, con anterioridad a la operación de escisión parcial, conforme a la declaración del Impuesto sobre Sociedades, el capital social se repartía del modo siguiente:
La Junta General Universal de la sociedad NAVAGAR, S.A., en su reunión celebrada el día 19 de mayo de 2011, adoptó por unanimidad aprobar la escisión parcial con segregación de rama de actividad de dicha sociedad como entidad escindida, a favor de CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N° 23, S.L, como entidad beneficiaria, la cual adquirió por sucesión todos los activos y pasivos integrantes del patrimonio segregado.
Dicho acuerdo se elevó a público mediante escritura pública de fecha 26 de julio de 2011, ante el notario del Ilustre Colegio de Madrid, Don Rafael Monjo Carrió, número 1.513 de su protocolo y fue inscrita en el Registro Mercantil el 16 de agosto de 2011.
El representante legal de la entidad actora manifestó en la Diligencia 1 de las actuaciones inspectoras que CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA N 23 SL era la sociedad cabecera del grupo de la familia Pedro Edurne Raúl Gerardo Aurora Cristina, una sociedad patrimonial que agrupa un patrimonio inmobiliario y de participaciones en el resto de sociedades, que se habían ido aportando por los miembros de la familia a lo largo de los años y que NAVAGAR SA realiza una actividad agrícola y cinegética en la provincia de Badajoz y, por medio de la escisión, se traspasaba a la sociedad beneficiaria unas oficinas, trasteros y plazas de garaje, para completar un proceso de reestructuración del grupo familiar.
El patrimonio escindido consistió en dos oficinas situadas en la DIRECCION010, de Madrid, primera planta, locales DIRECCION008 y DIRECCION009, 5 plazas de garaje, situadas en el edificio de la DIRECCION010, una participación indivisa del uso y disfrute del 6,502 % del local trastero ubicado en el edificio de la DIRECCION010 y dos préstamos, uno garantizado con hipoteca, sobre las fincas anteriormente descritas en favor del Banco Urquijo con un saldo a favor de la entidad bancaria a 31 de diciembre de 2010 de 548.563,31 euros, documentado en escritura pública de fecha 23 de junio de 2006 aportada en el curso de las actuaciones inspectoras y otro préstamo que la sociedad beneficiaria tenía concedido a la escindida por importe de 467.789,47 euros, cuya documentación justificativa no fue sido aportada por la actora aunque en el asiento contable de la escisión el préstamo concedido por la sociedad beneficiaria figura con un saldo de 421.000,00 euros.
Como consecuencia de la escisión parcial la sociedad escindida redujo su capital en la suma de 110.050,00 euros, esto es, redujo en un importe de 0,71 euros el nominal de cada una de las 155.000 acciones en que estaba dividido, quedando fijado dicho nominal en 5,30 euros, además de reducir las reservas voluntarias en un importe de 3.582,50 euros. De este modo, la reducción total del patrimonio de la sociedad se valoró en 113.632,50 euros.
Por su parte, la sociedad beneficiaria valoró igualmente el patrimonio recibido en 113.652,50 euros, lo que supuso un aumento de capital de 14.715,00 euros, con una prima de emisión de 98.917,50 euros. Dicho aumento de capital se realizó mediante la emisión de 81.750 participaciones sociales de 0,18 euros de nominal cada una de ellas, con una prima de emisión de 1,21 euros cada una, que se adjudicaron a los socios de la sociedad escindida del modo siguiente:
Don Pedro 27.133 participaciones
Doña Cristina 13.742 participaciones
Don Raúl 27.133 participaciones
Doña Edurne 13.742 participaciones
La entidad actora NAVAGAR SA tenía por objeto principal antes de la escisión la explotación cinegética y ganadera de las fincas rusticas sitas en el término municipal de Garlitos (Badajoz)
NAVAGAR SA arrendó la oficina sita en DIRECCION006, donde tiene su domicilio fiscal, a la sociedad EXPLOTACIONES VILLANUEVA SA. El contrato aportado es de fecha 2 de enero de 2007.
Mediante contrato de arrendamiento de la misma fecha que el anterior, 2 de enero de 2007, NAVAGAR SA arrienda la misma oficina, sita en calle DIRECCION006, a CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, S.L.
- En ambos contratos de arrendamiento se observa que el domicilio social de ambas sociedades es el mismo, DIRECCION006, es decir, la oficina objeto del contrato y, además, que Don Pedro, administrador de NAVAGAR SA, también lo era de CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, SL, y firmó ambos contratos como administrador de esta última, mientras que su hermano Don Raúl fue quien firmó ambos contratos de arrendamiento en calidad de apoderado de NAVAGAR SA.
Mediante contrato de fecha 1 de octubre de 2009, NAVAGAR SA arrendó a SANNI MUSIC SL la oficina sita en DIRECCION006 y la DIRECCION007.
No consta ningún otro arrendamiento del resto de los inmuebles objeto de la escisión.
SEXTO: Debemos de comenzar efectuando una referencia a la regulación legal de la cuestión que nos ocupa en ejercicio controvertido.
El art. 83. 2 TRLIS determina:
"2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior."
Por su parte el artículo 96.2 de la misma disposición legal establece:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
En el ámbito comunitario, la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 sobre régimen fiscal común aplicable a fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones entre sociedades de los Estados miembros, traspuesta por la ley española, establece como límites para su aplicación el fraude, la evasión fiscal y el abuso de derecho y corresponde a la Administración la carga de la prueba de la utilidad o ventaja fiscal mediante un montaje económico artificial según la jurisprudencia del TJUE, expresada entre otras, en la sentencia de 26/10/2016, asunto C-14/2016. La nueva Directiva 2009/133/CEE, en vigor desde el 15 de diciembre de 2009 define en su artículo 2 j) rama de actividad en los mismos términos que la anterior.
Por su parte, la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 22 de diciembre de 2014 dictada en el recurso de casación 812/2013, que en su fundamento de derecho quinto determina lo que debe considerarse rama de actividad:
"El concepto "rama de actividad" aparece en la Directiva 90/434/CEE, que lo define en su artículo 2 .i) como el "conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios".
En el ordenamiento interno el apartado 4 del artículo 97 de la LIS , según redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que: "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...". Así pues, y atendiendo al precepto transcrito, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, como advertía la resolución del TEAC, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente vaya a desarrollar de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII. Es necesario, pues, que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. A la luz de la exigencia ahora analizada, la DGT, en su consulta vinculante de fecha 27 de diciembre de 2002 (V0073-02), afirma que "...cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores..."."
Resulta así claro que para que podamos hablar de la existencia previa de una rama de actividad en la entidad transmitente debe de existir un conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma, determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios materiales y personales y si esa unidad económica no existe con carácter previo en la entidad transmitente no podemos hablar de transmisión de rama de actividad en la operación de escisión parcial.
Sentado lo anterior debe de anticiparse desde ahora que no puede entenderse por la Sala que en la operación de escisión parcial examinada en este recurso se produjese la transmisión de una rama de actividad.
En efecto, el hecho de que se transmitan por la operación de escisión parcial por parte de la entidad actora NAVAGAR SA a la entidad beneficiaria CONSTRUCTORA INMOBILIARIA DE LANUZA Nº 23 SL, vinculada con la anterior, dos oficinas situadas en la DIRECCION010, de Madrid, primera planta, locales DIRECCION008 y DIRECCION009, 5 plazas de garaje, situadas en el edificio de la DIRECCION010, una participación indivisa del uso y disfrute del 6,502 % del local trastero ubicado en el edificio de la DIRECCION010 y dos préstamos, uno garantizado con hipoteca, sobre las fincas anteriormente descritas en favor del Banco Urquijo, y otro préstamo que la sociedad beneficiaria tenía concedido a la escindida por importe de 467.789,47 €, no puede considerarse que, de acuerdo con la exigencias de la jurisprudencia, suponga la transmisión de una entidad a otra de una rama de actividad en cuanto que no se aprecia que existiese previamente un conjunto patrimonial autónomo que supusiese una organización de medios humanos o materiales en la entidad escindida destinado a la actividad inmobiliaria, por lo que no existía una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir.
Se aportaron por la entidad actora en las actuaciones inspectoras dos contratos privados de arrendamiento por los que, en uno de ellos, NAVAGAR SA arrendó la oficina sita en DIRECCION006, donde tenía su domicilio fiscal, a la sociedad EXPLOTACIONES VILLANUEVA SA. El contrato aportado era de fecha 2 de enero de 2007.
Mediante contrato de arrendamiento de la misma fecha que el anterior, 2 de enero de 2007, NAVAGAR SA arrienda la misma oficina, sita en DIRECCION006, a CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, Nº 23, SL.
Don Pedro, administrador de NAVAGAR SA, también lo era de CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, SL, y firmó ambos contratos como administrador de esta última, mientras que su hermano Don Raúl fue quien firmó ambos contratos de arrendamiento en calidad de apoderado de NAVAGAR SA.
Solamente existía un contrato de arrendamiento, también privado, de fecha 1 de octubre de 2009, por el que NAVAGAR SA arrendó a SANNI MUSIC SL la oficina situada en DIRECCION006 y la DIRECCION007.
No consta ningún otro arrendamiento del resto de los inmuebles objeto de la escisión, con lo que no estaba arrendado el 83, 3 % de los inmuebles titularidad de la actora.
El hecho de que la actora fuese titular de una serie de fincas y de dos deudas no puede considerarse por sí solo como que suponga un conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma, determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, en los términos en los que se define una rama de actividad en el artículo 83.4 TRLIS. No se ha acreditado tampoco que la actora contase con una estructura organizativa en relación a esa actividad inmobiliaria que pretende que realizaba.
Además, por lo que respecta al préstamo con garantía hipotecaria, consta en el expediente que se concedió mediante escritura pública de 23 de junio de 2006, y los inmuebles fueron adquiridos a lo largo de 1984, 1985 y 1986, por lo que es evidente que el préstamo no financió la adquisición de los activos, y su única relación con ellos es que constituyen la garantía hipotecaria del préstamo, pero en ningún caso se trata de una deuda contraída para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.
Y el otro préstamo, el concedido por la sociedad beneficiaria a la sociedad escindida, no consta que se trate de una deuda afecta a los elementos que se traspasan y ni siquiera se ha aportado documentación justificativa del mismo.
No hay que olvidar, además, que una de las oficinas arrendadas era al mismo tiempo el domicilio fiscal y social de la sociedad escindida.
Y por lo que se refiere a las cuatro plazas de garaje no arrendadas, que se ubicaban en el mismo edificio donde se hallaba el domicilio fiscal y social de la entidad actora, estaban a disposición de la propia sociedad y sus socios y administradores y no estaban afectas a la supuesta rama de actividad de arrendamiento.
En el ejercicio 2010, inmediatamente anterior al ejercicio en que se produjo la operación de escisión, el saldo de la cuenta 7520001 fue de 1.241,57 euros, mientras que el de la 7520002 ascendió a 22.340,06 euros, en un ejercicio en el que la sociedad declaró un importe neto de la cifra de negocios de 181.721,82 euros. Con lo que se aprecia que esos arrendamientos constituían una actividad residual en comparación con la actividad normal de la empresa, que no precisaba de una organización diferenciada e independiente para su gestión.
De ahí que deba concordarse con la AEAT en que no se transmitió a la entidad beneficiaria una rama de actividad, con lo que se incumple lo previsto en el art. 83. 2 TRLIS para que pueda darse la aplicación del régimen especial de diferimiento fiscal de rentas, regulado por el Capítulo VIII del Título VII de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos y Canje de valores, FEAC, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al que pretendió acogerse la entidad actora.
SÉPTIMO: Además, debe de hacerse referencia a que no se considera que los motivos alegados por la recurrente, sobre la operación de escisión parcial, constituyan un motivo económico válido, si tenemos en cuenta la jurisprudencia sobre ello, de la que es fiel reflejo la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 16 de noviembre de 2022, dictada en el recurso de casación 4154/2022, que determina, conforme a la Directiva Europea 90/434 y a la jurisprudencia del TJUE que la desarrolla, cuando nos encontramos ante un motivo económico válido o cuando la operación de escisión tienen como motivo el fraude o la evasión fiscal:
"En cuanto a la aplicación de la Directiva 90/434 -recordar que en principio y hasta ser reformada en 2005/19, está solo era aplicable a las operaciones de reestructuración empresarial realizadas entre entidades de distintos Estados miembro-, no hay cuestión, en tanto que desde muy temprano nuestro Derecho se adaptó a la misma, trasladando aquella al régimen fiscal especial interno de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, quedando sometidas las operaciones nacionales y transfronterizas al mismo régimen fiscal, y ello sin perjuicio de haberse contextualizado el litigio en un escenario puramente nacional, puesto que ya hemos visto que la Sala de instancia, siguiendo la estela del TEAC y de la propia Inspección, ningún reparo opone a la virtualidad de la reestructuración internacional del grupo y a la adaptación de las empresas nacionales a la misma, el tratamiento fiscal en aquella previsto es plenamente aplicable al presente caso, a una situación puramente interna. La transposición de la Directiva 90/434, en especial en lo que en este interesa, artº 11.1 -actual 15.1 de la Directiva 133/09 - se efectuó por Ley 29/1991, habiendo atravesado varias fases hasta llegar a la redacción actual, artº 89.2 de la Ley 27/2014 .
En nuestro caso, se trata de la aplicación de la norma anti abuso del artº 11.1.a) de la Directiva, reproducido casi literalmente en el citado artº 96 del TRLIS, de aplicación al caso por contar nuestro ordenamiento con cláusula propia antiabuso; aunque no está de más recordar en estos momentos que conforme a la jurisprudencia emanada del TFUE sobre este artº 11, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de la Directiva a retirar el beneficio de las mismas sólo excepcionalmente y en casos particulares, puesto que dicho artículo establece una excepción que debe interpretarse de manera estricta (Asunto C-352/08 , Modehuis A. Zwijnenburg BV, de 20 de mayo de 2010), - ""Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; debiendo significarse que lo que pretende evitar la Directiva, y por ende, el artº 96 del TRLIS, es que la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. No en vano la Directiva establece como principal objetivo "crear en la Comunidad condiciones análogas a las de un mercado interior, y garantizar así el establecimiento y el buen funcionamiento del mercado común", por lo que "dichas operaciones no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros".
En definitiva, el que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades participantes, puede constituir una presunción de que la operación tiene como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, esto es, conseguir una ventaja fiscal indebida, pero lo determinante viene a ser la finalidad elusiva o evasiva, no en sí concurre un motivo económico válido, puesto que este se configura como hecho base de una presunción cuya consecuencia es la finalidad fraudulenta prohibida, sin que la obtención de una ventaja fiscal pueda determinar, por sí, la suerte de la calificación de la operación, en tanto que la obtener una ventaja fiscal, cuando esta no es el objetivo principal de la operación, sea, per se, ilegítima, puesto que el obtener una ventaja fiscal en modo alguno resulta incompatible con el régimen de neutralidad fiscal. Conforme se deriva de los términos del citado artículo de la Directiva, se contiene una presunción, rebatible, de fraude o evasión fiscal, basada en el hecho de que la operación no se hubiere efectuado por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades. Los motivos económicos válidos van a servir para comprobar que no se persigue la evasión o fraude fiscal. En esta línea se ha desarrollado la doctrina jurisprudencial, sentencias de 16 de marzo de 2016, rc. cas. 1815/2014 ó de 4 de julio de 2014, rec. cas. 725/2012 .
Los pronunciamientos del TJJUE al efecto son bien elocuentes, y nos han de servir para resolver el caso que nos ocupa, en tanto que las distintas versiones a lo largo del tiempo de la normativa aplicable han creado dudas que las sentencias del TJUE que ahora comentaremos ayudan a despejar.
Para el Tribunal europeo el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la búsqueda de una ventaja fiscal. Al efecto en el Asunto C-28/95 (A. Leur-Bloem contra Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2), sentencia de 17 julio de 1997 , consideró que la Directiva debe interpretarse de tal forma que las autoridades nacionales competentes deben realizar un examen global y detallado de la operación, caso por caso, para determinar si persigue el fraude o la evasión fiscal; correspondiéndole a los jueces internos comprobar si procede la aplicación del régimen de neutralidad fiscal atendiendo al conjunto de la operación y valorar si prevalecen los motivos económicos válidos sobre la ventaja fiscal que se adquiere.
De la sentencia del TJUE de 10 de noviembre de 2011, Asunto C-126/10. Caso Foggia-SGPS contra Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, cabe extraer otra serie de conclusiones. Así sólo será aplicable la cláusula antiabuso cuando se persiga con la operación el fraude o la evasión fiscal, presumiéndose esta finalidad cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos y cuando se pruebe que la operación tiene como único objetivo obtener una ventaja fiscal. Se insiste en la sentencia que el examen ha de hacerse caso por caso, sin que la exclusión del régimen de diferimiento no puede basarse en meras presunciones, ni tampoco en que el obligado tributario no haya probado motivos económicos válidos; siendo necesario el examen global de la operación, y no basarse en elementos aislados.
La sentencia del TJUE de 8 de marzo de 2017, Asunto C-14/16, Caso Euro Park Service contra Ministre des Finances et des Comptes publics, señaló que el artº 11.1 no establece una norma antiabuso armonizada, sino que habilita a los Estados miembros, respetando el principio de proporcionalidad, a establecer las normas precisas para evitar el fraude o la evasión fiscal en relación con las operaciones cubiertas por la Directiva 90/434. Interesa detenernos a la referencia contenida respecto de la prueba y su carga, al considerar que corresponde a la Administración tributaria aportar la prueba, cuando menos indiciaria, de fraude o evasión fiscal, para lo cual puede apoyarse en la inexistencia de motivos económicos válidos, que también deberá probar, sin que, por lo tanto, corresponda al contribuyente probar la existencia de dichos motivos económicos válidos, a los efectos de disfrutar del régimen de diferimiento."
Los argumentos de la actora sobre que la operación de escisión suponía una racionalización de las actividades del grupo familiar, separando las actividades inmobiliarias de las agrícolas o ganaderas, no tienen mucho sentido si se tiene en cuenta que, como consecuencia de la operación de escisión, la sociedad escindida deja de tener la titularidad del inmueble donde se encuentran su domicilio social y fiscal, con lo que no parece que ello suponga una racionalización de la actividad con el traspaso de dicho inmueble, en los términos del artículo 96 del TRLIS.
Lo que se ha pretendido en realidad es una reorganización del patrimonio de la familia Pedro Edurne Raúl Gerardo Aurora Cristina, trasladando todas las propiedades inmobiliarias y las carteras de valores a la sociedad patrimonial del grupo, CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA, N 23, SL, de modo que se concuerda con la AEAT en que la operación parece haberse realizado más por motivos particulares de los socios que por motivos empresariales o mercantiles de las sociedades implicadas.
La consecuencia es que no se alcanza a ver otro objetivo a la operación que la obtención de una ventaja fiscal de los socios, que no responde a un interés económico válido y de ahí que tampoco desde ese punto de vista se pueda entender que la entidad actora podía acogerse al régimen especial pretendido.
En consecuencia, debe de confirmarse la Resolución del TEAR en cuanto a la liquidación provisional impugnada.
OCTAVO: A continuación, debemos de examinar el acuerdo sancionador impugnado y lo alegado por la entidad actora en cuanto a que existía una interpretación razonable de la norma.
La Sentencia de la Sala Tercera Sección Segunda de 23 de mayo de 2023, dictada en el recurso de casación 5250/2021, determina con claridad lo que debe de entenderse por interpretación razonable de la norma y los motivos de exclusión de la responsabilidad cuando dicho supuesto se produce, así como la necesidad de su argumentación en el acuerdo sancionador:
SEXTO. - ... ... ...
Por tanto, no se trata, como sostiene el abogado del Estado, de una cuestión de carga de la prueba, sino de correcta motivación sobre el juicio de culpabilidad. La razonabilidad de la creencia se fundará sobre la concurrencia de una serie de hechos -los que puedan ser relevantes para que opere la compensación-, y serán esos hechos los que están afectados por la carga de la prueba. Pero una vez probados los mismos en la extensión que sea, y aunque no concurran en su totalidad para dar lugar al efecto de la compensación, el juicio de razonabilidad sobre la creencia de que concurrían los presupuestos y por tanto las consecuencias jurídicas de tales hechos requiere una motivación específica, integrante del juicio de culpabilidad, que desde luego no ha realizado el acuerdo sancionador que se limita a negar la propia compensación, pero no a valorar si la creencia de que concurría pudiera ser objetivamente razonable. Se incurre así en una vulneración del principio de presunción de inocencia ( art. 24.1 CE ), pues como ha declarado la STC 164/2005, de 20 de junio , no cabe el reproche sancionador "[...] sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere [...]". Este deber de motivar específicamente sobre la culpabilidad resultaba necesario en este caso porque, más allá del juicio de si concurrían o no los elementos determinantes de la compensación, extremo que el recurrente no cuestiona al dirigir el recurso exclusivamente contra la resolución sancionadora y no la liquidación, sí se aprecian elementos objetivos, admitidos por el acuerdo de liquidación (los préstamos recíprocos entre ambas partes, en cantidades que supondrían la extinción del préstamo otorgado por la recurrente, origen de rendimientos del capital mobiliario imputados) que requerían aquel examen del juicio de razonabilidad de la conducta del recurrente.
SÉPTIMO. - La doctrina jurisprudencial.
Como culminación de lo razonado debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad."
El acuerdo sancionador de 23 de agosto de 2017, impone a la entidad actora una sanción por infracción grave tipificada en el art. 195. 1 LGT por acreditar improcedentemente partidas a compensar, y motiva la imposición de la sanción en la siguiente forma:
" B) Aplicación al caso concreto
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del obligado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar correctamente las autoliquidaciones e ingresar las correspondientes cuotas del Impuesto sobre Sociedades, máxime en un caso como el presente, en el que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse".
El obligado tributario llevó a cabo una escisión parcial a la que aplicó el régimen especial FEAC. El hecho de invocar la aplicación de un régimen especial que lleva aparejado unas ventajas determinadas, entre ellas la de no poner de manifiesto ganancias patrimoniales como consecuencia de la transmisión de activos difiriendo las mismas a momentos posteriores, implica por sí mismo el conocimiento de dicho régimen, así como de los requisitos que es necesario cumplir para proceder a su aplicación. Como se ha expuesto en los antecedentes de hechos, uno de los requisitos imprescindibles que hay que cumplir es que el patrimonio recibido por la beneficiaria constituya en la sociedad que se escinde ramas de actividad.
El concepto de rama de actividad es un concepto claramente definido por la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades. Así el apartado 4 del artículo 83 TRLIS establece que: "Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios (...)''.
Pero es que además es un concepto que ha sido analizado de manera detallada en numerosas consultas de la Dirección General de Tributos, así como en diversas resoluciones de los tribunales, muchas de las cuales han sido mencionadas en la regularización efectuada a la sociedad, y que han sido reproducidas en los antecedentes de hecho de este acuerdo de sanción.
La operación de escisión parcial realizada por NAVAGAR SA supuso la segregación y transmisión de un bloque patrimonial a la sociedad CONSTRUCTORA E INMOBILIARIA DE LANUZA N° 23 S.L.
Los hechos acreditados a lo largo de las actuaciones inspectoras han puesto de manifiesto que, si bien el obligado tenía arrendados tres inmuebles, dicha actividad en absoluto reunía los requisitos exigidos para poder ser considerada como una actividad económica ni como una rama de actividad.
El obligado era consciente, pues así se deriva de sus alegaciones, de las exigencias legales requeridas para poder aplicar el régimen especial FEAC, y a pesar de ser consciente de no reunirlas procedió a su aplicación. Durante las actuaciones ha manifestado que reunía los requisitos exigidos de local y empleado dedicados exclusivamente a le gestión de la actividad de arrendamiento, si bien no ha aportado prueba alguna de tal afectación, más allá de su mera afirmación.
Estamos ante la segregación de una serie de inmuebles, algunos arrendados otros no, y unas deudas no vinculadas a dicha gestión, elementos que no constituyen una rama de actividad que es el requisito clave para poder aplicar el régimen FEAC.
Por todo ello se puede afirmar sin ningún tipo de duda que no se cumple el requisito de que exista en la sociedad escindida una rama de actividad como conjunto de medios personales y materiales que constituyan una explotación autónoma capaz de funcionar por sí misma, distinta de su actividad principal, rama que haya sido transmitida a la sociedad beneficiaria de la escisión. Se trata por tanto del incumplimiento de un requisito objetivo que se basa en hechos probados. Los hechos acreditados son los que son, sin que quepa inferir que la Inspección ha hecho valoraciones a partir de las cuales extraer consecuencias jurídicas.
Por lo tanto, el obligado aplicó conscientemente el régimen especial FEAC a una operación que no cumplía las condiciones necesarias para ello. Por ello, se puede calificar su conducta de culposa.
... ... ...
En el caso que nos ocupa, se realizaron una serie de operaciones (la escisión parcial de X, la escisión total de Y y la venta indirecta de las participaciones del grupo industrial) con el objeto de evitar la carga tributaria que normalmente hubiera correspondido por la plusvalía. Para ello, aplicó un Régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, el de FEAC, cuando debería haber tenido en cuenta la limitación a su aplicación que fija el artículo 110.2 de la LIS (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164). Dicha conducta supone en efecto, un ánimo elusivo contrario al deber de diligencia en la aplicación de las normas tributarias. Por ello, entendemos que concurre culpabilidad en la conducta de la reclamante, estando justificada la imposición de sanción tributaria."
Asimismo, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
El obligado tributario alega que en su conducta no concurre la culpabilidad necesaria para poder sancionarle puesto que en todo momento actuó según una interpretación razonable de la norma.
Es cierto que no existe responsabilidad cuando el obligado tributario haya actuado amparado en una interpretación razonable de la norma, como reconocen desde antiguo la doctrina administrativa y los Tribunales.
Existen abundantes pronunciamientos que han intentado delimitar el concepto de "interpretación razonable de la norma", a los efectos de determinar cuándo concurre o no culpabilidad.
... ... ...
En base a lo que se acaba de exponer, podemos concluir que si bien la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, las mismas no se aplican de manera automática porque ello significaría amparar situaciones de abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Ello implica que las invocaciones de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad como pretende el obligado tributario, que se limita a manifestar que ha actuado amparado en una interpretación razonable sin precisar ningún extremo más, ni explicitar la interpretación realizada.
En el caso que nos ocupa no se aprecia la existencia ni de diligencia en la actuación, ni una interpretación razonable de la norma, sino que, antes, al contrario, resulta acreditada la culpabilidad, siendo patente el perjuicio para la Administración, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria.
El obligado tributario manifiesta no estar de acuerdo con la existencia de ocultación en su conducta, ya que notificó la aplicación del régimen a la Administración tributaria, así como consigno la escisión en sus libros anuales. En ningún momento ha estimado la Administración que exista ocultación en la conducta del obligado, puesto que considera que la infracción cometida ha sido leve. No obstante, ello no resta veracidad a la afirmación que se contiene en el acuerdo de inicio y en la propuesta de sanción de que la declaración presentada no ha sido completa ni veraz, como así lo acredita la regularización que le ha sido practicada, así como el hecho de que detectar el incumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa reguladora del régimen especial sólo haya sido posible tras la realización de actuaciones de comprobación.
Por último, señalar que no concurre ninguna de los supuestos de exclusión de responsabilidad previstos en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 .
Debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Por tanto, la conducta del obligado tributario supone la comisión de una infracción tributaria, siendo procedente la imposición de sanción."
A la vista de los extensos razonamientos que se contienen en el acuerdo sancionador, procede confirmar la sanción impugnada puesto que, tal como se indica por la AEAT en el citado acuerdo, la entidad recurrente pretendió la aplicación del régimen especial FEAC en el Impuesto sobre Sociedades a una operación de escisión que no reunía los requisitos legales para ello, ya que los elementos escindidos no constituían una rama de actividad, y ello se pone en relación con su conocimiento de tal circunstancia, por lo que se motiva correctamente la conducta culpable y la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, al resultar clara la normativa aplicable y ser la entidad actora conocedora de la misma.
Así, en el acuerdo sancionador se produce la necesaria motivación de la conducta negligente del sujeto pasivo y del elemento subjetivo de la culpabilidad, ya que no se produce una simple manifestación genérica de su conducta y del objeto de la regularización, sin concretar e individualizar en qué consistió la intencionalidad o negligencia de dicha conducta, sino que se describen los hechos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la negligencia de la conducta de la recurrente, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la conducta negligente y el hecho, con expresiones de valoración de la conducta sujeto pasivo, a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
Por otra parte, tal como hemos visto más arriba, no se aprecia en este caso que existiese una interpretación razonable de la norma y ello se motiva correctamente en el acuerdo impugnado.
Debe así de desestimarse íntegramente el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.
NOVENO: Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben imponerse a la parte actora, por aplicación del art. 139 LJ.
Conforme al art. 139. 4 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, más IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas, y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.
