Sentencia Contencioso-Administrativo 45/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 692/2020 de 24 de enero del 2023

PRIMERO. -Resolución recurrida. Antecedentes.

Constituye el objeto de este recurso la resolución de 21 de febrero de 2020 del TEAR de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa con número de referencia NUM000 interpuesta contra la resolución del recurso de reposición (nº de recurso: 2017GRC19970028G) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (nº de liquidación: NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015.

Como antecedentes de la resolución recurrida constan en autos los siguientes:

1. El recurrente presentó autoliquidación por el concepto y ejercicio referidos.

2. Tras el inicio y tramitación de un procedimiento de comprobación limitada, practicó la Administración tributaria liquidación provisional. Se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto. Los gastos que no son fiscalmente deducibles, no lo son por los siguientes motivos: respecto a los gastos relacionados con el vehículo, como los gastos de gasolina, reparaciones, parking, seguro del vehículo, etc., al considerar que no se ha demostrado que el vehículo esté afecto a la actividad al 100% y que la excepción del artículo 22.4 del RIRPF que afecta a los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías no es extensible a los vehículos mixtos que se usan para el transporte de materiales y herramientas de otras actividades empresariales. Respecto a los gastos relacionados con la utilización de una línea de teléfono móvil, porque el contribuyente no aporta prueba que justifique que se utiliza exclusivamente para el desarrollo de su actividad. Respecto a los gastos relacionados con los suministros de la vivienda habitual, como la línea de teléfono fijo y la luz porque el contribuyente no tiene afecto a la actividad económica ningún inmueble según la declaración censal presentada por el mismo y no aporta prueba admitida en derecho que pruebe la vinculación de los gastos de suministros con la obtención de los ingresos, es decir, la correlación entre los gastos de suministros y los ingresos obtenidos de la actividad. Respecto al gasto relacionado con la comunidad de propietarios del garaje de la CALLE000 NUM002, no es fiscalmente deducible ya que dicho gasto no está relacionado con la actividad que desarrolla el contribuyente; y no se consideran gastos fiscalmente deducibles los intereses pagados del préstamo para la adquisición de una plaza de garaje para el vehículo, ya que no se trata de elemento patrimonial afecto a una actividad económica.

2. Disconforme con la anterior liquidación provisional se interpuso recurso de reposición en el que el recurrente, en relación con los gastos deducibles relacionados con el vehículo, alega que cumple los requisitos formales por considerar acreditado que se encuentra afecto el vehículo a la actividad al estar dado de alta el recurrente en el IAE, tener el elemento registrado en los libros o registros correspondientes ( artículo 22 Ley IRPF) y aportar la factura correspondiente, aportar la información tributaria del Ayuntamiento de Móstoles en la que se califica el vehículo como industrial y la rotulación del mismo con el logo de la empresa. Alega que se trata de una furgoneta para transporte de materiales y personal, que se utiliza para el ejercicio de la actividad de lunes a viernes en horario laboral quedando aparcada en una plaza de garaje el resto del tiempo y que el titular de la actividad posee un turismo que dedica para sus fines particulares. Sostiene que el vehículo es necesario para el desarrollo normal de la actividad, ya que en caso contrario no sería posible realizar el 100% de los servicios contratados, pues la distancia existente entre ellos supondría una pérdida de tiempo que no permitiría la realización de todos. Además, en la furgoneta se llevan herramientas indispensables para el desarrollo de la actividad y sin la misma sería imposible realizarla. Aporta un cuadro semanal con los horarios y kilómetros que hace con la furgoneta, una foto del cuentakilómetros y fotocopias de los contratos y/o escritos de los clientes, para justificar la afectación de la misma a la actividad económica. En cuanto a facturas de teléfono se encuentra en idéntica situación. Es un servicio necesario para el desarrollo de la actividad, aportó la factura a nombre de la titular de la actividad y el requisito de estar inscrita en los libros de la actividad. Respecto al tema de los suministros, se ha deducido la parte proporcional correspondiente al uso que hace el titular de la actividad del domicilio en el ejercicio de la actividad.

3. La resolución de la AEAT que desestima el recurso de reposición argumenta, en esencia, que la afectación exclusiva a la actividad no se ha probado. El hecho de que se cuente con otro vehículo o que se haya rotulado el anagrama y teléfono de la empresa en el vehículo, no lo prueba. El cuadro semanal con los horarios y kilómetros que realiza el recurrente con la furgoneta, la foto del cuentakilómetros y fotocopias de los contratos y/o escritos de los clientes justifica que realiza el trabajo por el que se encuentra dado de alta en el epígrafe 922 Servicio de limpieza, pero no que la furgoneta este afectada exclusivamente a dicha actividad.

4. La resolución anterior es el objeto de la reclamación económico-administrativa NUM000 en la que el recurrente señala que solo impugna la misma en cuanto a los gastos relacionados con el vehículo reiterando sus alegaciones anteriores. La resolución dictada por el TEARM de 21 de febrero de 2020 desestima la reclamación argumentando: en cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes a vehículos, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica. Lo que hace preciso una justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas. Pruebas de exclusividad que, sin embargo, no se exigen para los vehículos y actividades establecidas en el punto 4 del artículo 22 del Reglamento del Impuesto, que no son las del supuesto que nos ocupa. No puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que, en realidad, no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial. Sin negar que se pueda utilizar el vehículo para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de la actividad profesional. El vehículo en cuestión, un Peugeot Patner, es un utilitario, y el hecho de que en su parte lateral y trasera figure el rótulo de la empresa no da fe de su utilización exclusiva en la actividad. En cuanto al hecho de que el interesado sea titular de otros vehículos, ello tampoco excluye en absoluto la posibilidad del uso del vehículo objeto de la controversia para fines particulares.

SEGUNDO. - Pretensión ejercitada. Motivos de la impugnación.

El recurrente en la demanda impugna la resolución del TEARM mencionada en el fundamento anterior y solicita que se dicte sentencia que anule la resolución recurrida y el acuerdo de liquidación provisional impugnados por ser contrarios a Derecho.

Se sintetizan las consideraciones en que la parte recurrente funda su pretensión impugnatoria de la siguiente forma:

1. La prueba aportada al expediente acredita suficientemente que se cumplen todos los requisitos para que sean deducibles los gastos relacionados con el vehículo. La documentación aportada, aunque no configura una prueba directa de la afectación exclusiva del vehículo a su actividad empresarial, configura una prueba de indicios suficiente y razonable. La titularidad de otro vehículo turismo, con el resto de la prueba aportada, acreditaría el uso exclusivo del PEUGEOT modelo PARTNER para la actividad económica.

2. La calificación correcta del vehículo objeto del presente procedimiento es la de camión, no de utilitario. Calificación expresamente contenida en el documento titulado "Información Tributaria sobre el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica" emitido por el Ayuntamiento de Móstoles, según la Ordenanza Fiscal del IVTM de dicho Ayuntamiento, y estaría entre los supuestos contemplados en el punto 4 del artículo 22 del Real Decreto 439/2007 que no exigen pruebas de exclusividad. El vehículo está habilitado desde el punto de vista técnico, administrativo y tributario para el transporte de cosas de forma esencial y no para el transporte de personas.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, reproducen los argumentos de las resoluciones recurridas.

TERCERO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO. - Sobrela deducibilidad de los gastos de vehículo.

El acuerdo de la AEAT de resolución del recurso de reposición y la propia resolución del TEARM recurridos argumentan, en síntesis, la no deducibilidad del gasto correspondiente al vehículo marca Peugeot, modelo Partner, matrícula .... TXL, en que no se trata de vehículo mixto destinado al transporte de mercancías de los contemplados en el artículo 22 apartado 4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante el Real Decreto 439/2007; y que para que este vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria la utilización exclusiva para fines de la actividad, lo que el recurrente no habría acreditado con la prueba aportada.

Respecto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad, incluidos los vehículos automóviles, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina (subrayado añadido):

Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."

De lo expuesto resulta que se considerarán deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo el caso de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones que como es el caso de los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

Pues bien, de acuerdo con la normativa trascrita, sólo los vehículos que tengan la consideración de vehículos mixtos de acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación de Vehículos y que se destinen efectivamente al transporte de mercancías podrán beneficiarse de la presunción de la afectación total al desarrollo de la actividad.

El citado Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990 contiene las siguientes definiciones:

"22. Turismo: Automóvil destinado al transporte de personas que tenga, por lo menos, cuatro ruedas y que tenga, además del asiento del conductor, ocho plazas como máximo.

23. Camión: Automóvil con cuatro ruedas o más, concebido y construido para el transporte de mercancías, cuya cabina no está integrada en el resto de la carrocería y con un máximo de 9 plazas, incluido el conductor.

[...]

26. Vehículo mixto adaptable: Automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de 9, incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos"

En la documentación aportada por el actor (información tributaria del vehículo emitida por el Ayuntamiento de Móstoles) el vehículo en cuestión tributa como "camión"; y conforme al texto de la Ordenanza del mencionado Ayuntamiento que también se aporta (Ordenanza Fiscal Reguladora del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica) "El vehículo clasificado como "vehículo mixto adaptable" tributará en general como turismo salvo que su titular acredite estar dado de alta en el Impuesto de Actividades Económicas (Sección 1.º Actividades empresariales del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas e instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.) o estar en posesión de la Tarjeta de Transportes en el momento de la autoliquidación, en cuyo caso tributarán como camión"

Ello permite presumir que el vehículo tenga las características de un vehículo mixto. Ahora bien, como señala la DGT en la Consulta V24/2000 de 2 marzo de 2000, EDD 2000/108909, << el diccionario de la Real Academia Española define las mercancías como: "Todo género vendible", "cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta". En el mismo sentido, el Plan General de Contabilidad define las mercaderías (mercancías) como "cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación". De acuerdo con lo expuesto, no pueden entenderse como exclusivamente afectos los vehículos mixtos destinados al traslado de pintura y demás materiales o utensilios, cuando se utilicen también para fines particulares, aunque sea de manera accesoria, ya que no se trata de vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.>>.

En el caso de autos, dado que la actividad desarrollada, servicios de limpieza, no se encuentra recogida entre las excepciones previstas en el apartado 4 del artículo 22 del RIRPF, corresponde al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT, sin que resulte por ello aplicable la presunción de la afectación total al desarrollo de la actividad del artículo 22.4 antes mencionado.

Ni la gestora ni el TEARM niegan que el actor pueda utilizar el vehículo para el ejercicio de su actividad de servicios de limpieza en la que puede resultar necesario para el traslado de personas y materiales (" Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional", señala la resolución del TEARM 21.02.2020). Sin embargo entienden que el hecho de que el vehículo tenga el rótulo de la empresa, sus características (se dice en la resolución del TEARM que es un "utilitario"), que el actor tenga otro vehículo particular (es titular del vehículo turismo Peugeot modelo 407 matrícula .... NRZ), que se aporten distintas facturas de los gastos soportados en el periodo 2015, libros registro, fotografías del vehículo y del cuentakilómetros, información tributaria emitida por el Ayuntamiento de Móstoles, cuadro semanal horarios y kilometraje, fotocopias de contratos con clientes y escritos justificativos de clientes no es prueba suficiente porque dicha documentación solo justificaría que realiza el trabajo por el que encuentra dado de alta en el epígrafe 922 Servicio de limpieza, pero no que la furgoneta este afectada exclusivamente a dicha actividad.

La Sala sin embargo entiende que esta documentación unida a la del IVTM a que nos hemos referido anteriormente sobre la clase de vehículo, valorada en su conjunto, es prueba suficiente y razonable de que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva.

El recurrente ha realizado con el despliegue de aportación documental que realiza un esfuerzo probatorio, el exigido por la norma al obligado tributario, con lo que procederá la inversión de la carga de la prueba correspondiendo a la Administración demostrar la falta de adecuación de la prueba aportada. Y en este caso la Administración se limita a constatar que la prueba es insuficiente pero no precisa la documentación adicional necesaria para que resultase acreditado por el contribuyente la afectación exclusiva.

En méritos a lo expuesto, procede estimar deducibles los gastos incurridos por el actor en el desarrollo normal de su actividad empresarial, durante el ejercicio 2015, relacionados con el vehículo marca PEUGEOT modelo PARTNER con matrícula .... TXL. Con lo que procede la estimación del recurso.

QUINTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación