Sentencia Contencioso-Administrativo 953/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 708/2021 de 24 de octubre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de enero de 2021, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra la liquidación provisional dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, en régimen de tributación consolidada del grupo fiscal 0473/09, de la que resultó un importe a devolver de 413.412,92 euros.

La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 15.141,00 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 3 de diciembre de 2021.

SEGUNDO.- La resolución aquí recurrida trae causa del procedimiento de comprobación limitada que la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegaciòn Especial de Madrid de la AEAT tramitó a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, régimen de consolidación fiscal, que finalizó con liquidación provisional de la que resultó un importe a devolver de 413.412,92 euros (frente a la devolución solicitada de 428.553,64 euros), con la siguiente motivación:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan. En concreto:

El artículo 41 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades regula la deducción de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.

Serán deducibles de la cuota íntegra:

a) Las retenciones a cuenta.

b) Los ingresos a cuenta.

c) Los pagos fraccionados.

Cuando dichos conceptos superen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del Impuesto las bonificaciones y las deducciones que resulten de aplicación al contribuyente por este Impuesto, la Administración tributaria procederá a devolver, de oficio, el exceso.

De los datos obrantes en esta Unidad, se ha comprobado que se han declarado incorrectamente las retenciones e ingresos a cuenta soportados, y/o los pagos a cuenta efectuados por la transmisión o reembolso de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva establecidos en el artículo 41 de la LIS ., por lo que se ha modificado la cuota del ejercicio a ingresar o a devolver declarada.

En concreto las retencones que constan en nuestra base de datos son las siguientes:

-0,28 euros de retenciones bancarias de la entidad dominante."

Esta liquidación ha sido confirmada por la resolución del TEAR de Madrid aquí recurrida, que argumenta en su fundamento jurídico tercero:

"TERCERO.- La reclamante manifiesta que cometió un error en la consignación del modelo del Impuesto sobre Sociedades, concretamente hizo constar la cantidad de 15.141 euros como "retenciones e ingresos a cuenta" cuando realmente se trataba de impuestos pagados en el exterior y debieron ser declarados como deducción por doble imposición internacional, casilla .0128.

La deducción de la cuota por doble imposición internacional se encuentra regulada en el artículo 31 de la Ley 27120/4 del Impuesto sobre Sociedades, que dispone lo siguiente:

"1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.

No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.

Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.

Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.."

La interesada aporta certificado de retenciones expedido por una empresa peruana por los servicios de ingeniería prestados por la entidad reclamante, por un importe de retención de 31.168,50 soles.

En primer lugar, la renta obtenida en el extranjero debe incluirse en la base imponible del impuesto por su importe bruto, cuestión que no ha justificado la reclamante.

Por otra parte, es necesario acreditar "El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto". La sociedad aporta declaraciones cuyo titular es la entidad peruana, modelo 612: "PDT OTRAS RETENCIONES. (RETENC. DE 2DA. CATEG., 3RA. CATEG., IGV, NO DOMIC., DIVIDEND. Y LIQ. COMP.)", en las que constan las "RETENCIONES DE NO DOMICILIADOS". En la declaración por el período 06/2017 figura una retención correspondiente a la reclamante de 31.168,50 soles. Sin embargo, no que acreditado que dichas declaraciones hayan sido presentadas en el organismo correspondiente ni que los impuestos calculados hayan sido satisfechos por la entidad pagadora.

Sobre la cuestión del "onus probandi" en este tipo de procedimientos debemos mencionar lo dispuesto en el articulo 105.1 de la Ley General Tributaria :

(...)

No ha quedado debidamente justificada la procedencia de la deducción por doble imposición internacional, por lo que procede confirmar la liquidación impugnada."

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida.

Alega en apoyo de tal pretensión, en síntesis, en primer lugar la ausencia de motivación de la resolución recurrida, ya que tanto la AEAT como el TEAR han efectuado una revisión sumaria con conclusión prefijada guiada por unos notorios fines recaudatorios, prescindiendo del art. 102.2 de la LGT.

La interpretación del TEAR no es el resultado de un verdadero análisis del expediente y se limita a seguir un camino prefijado para alcanzar el objetivo de respaldar a la Administración, en lugar de actuar como órgano de revisión. Utiliza términos genéricos y abstractos, sin una fundamentación suficiente.

Afirma que la liquidación recurrida solo corrigió el importe de las retenciones e ingresos a cuenta, que rebajó de los 15.141,00 euros declarados a 0,28 euros, por lo que el resultado de la declaración pasó a ser 413.412,92 euros a devolver, en lugar de los 428.553,64 euros solicitados.

La diferencia en las retenciones e ingresos a cuenta se debe a un error al hacer constar la cantidad de 15.141,00 euros, cuando realmente se trataba de impuestos pagados en Perú que debieron ser declarados como deducción por doble imposición internacional, casilla 01280, habiéndose acreditado ese pago mediante el certificado emitido por el pagador de las rentas objeto de retención.

Añade que si bien es cierto que las retenciones soportadas en el ejercicio 2017 se limitaron a 0,28 euros, tiene derecho a la deducción de 15.141,00 euros por doble imposición internacional, sin que el error al rellenar el modelo del IS afecte a la realidad y derecho a tal deducción.

Manifiesta que, sin embargo, tanto el órgano administrativo como el TEAR rechazan la deducción con dos argumentos:

1º) Que la renta obtenida en el extranjero debía incluirse en la base imponible y que tal obligación no se había justificado.

Este argumento de basa en el ánimo de eludir la devolución y debe decaer porque el objeto de discusión era el derecho a la deducción por doble imposición, el cual debía reconocerse o rechazarse atendiendo al cumplimiento de los requisitos para ello, sin entrar en cuestiones colaterales que deberían haber sido objeto de otra comprobación por la AEAT.

2º) Que había que acreditar el importe efectivo satisfecho en el extranjero.

Esta afirmación es correcta y se suscribe, pero no lo es la interpretación de la documentación aportada, pues no existe norma alguna que limite la prueba del impuesto soportado a un documento concreto, con exclusión de otros.

No puede exigirse al contribuyente una documentación que puede ser razonable o incluso imprescindible en España, pero que son un objetivo complicado o imposible en otros países con administraciones menos desarrolladas.

En este caso, se aportó la documentación de que se disponía, que constituye prueba suficiente de la realidad de la retención soportada, mientras que la AEAT se ha limitado a plantear exigencias de imposible cumplimiento para no efectuar la devolución solicitada.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Argumenta, en resumen, que la liquidación minoró las retenciones deducidas por la recurrente en su autoliquidación al no constar la existencia de las mismas.

Afirma que la actora pretende partir de hechos distintos a los declarados sin haber solicitado la rectificación, obviando que se presumen ciertos los datos que figuran en su autoliquidación, debiendo aportar prueba que justifique la realidad del error, siendo el mecanismo preciso para ello la solicitud de rectificacion.

Agrega que la actora pretende deducir las rentas gravadas en el extranjero sin acreditar que tal renta se haya incluido en la base imponible del impuesto.

A fin de acreditar que esas rentas estuvieron sometidas a tributación en el extranjero, la actora se limita a aportar certificado de retenciones expedido por empresa peruana, así como declaraciones cuyo titular es la mercantil peruana, pero no justifica el efectivo pago de los impuestos, prueba que incumbe a la actora.

Manifiesta que la recurrente no propone prueba en vía jurisdiccional para acreditar la doble imposición, por lo que no justifica la tributación.

Por último, destaca que con la alegación de falta de motivación, la recurrente plantea meras discrepancias con la decisión de la Administración, no concurriendo falta de motivación ya que la actora tiene perfecto conocimiento de las razones por las que dicha decisión ha sido adoptada.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe analizarse el motivo de impugnación que plantea la ausencia de motivación de la liquidación provisional y de la resolución del TEAR.

Para resolver esta cuestión hay que partir de la Ley 58/2003, General Tributaria, que en su art. 102.2.c), relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."

Este Tribunal se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la liquidación evidencia que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación al expresar con toda claridad las razones por las que reduce a 0,28 euros el importe declarado por la entidad actora en la casilla 595, correspondiente a "retenciones e ingresos a cuenta" de su autoliquidación (modelo 220).

En la demanda se aduce que la Administración ha realizado "una revisión sumaria y con conclusión prefijada", pero no tiene en cuenta que el objeto del procedimiento de comprobación limitada quedó determinado en la propuesta de liquidación, que dio inicio al mismo y en la que se estableció que su alcance era comprobar "las retenciones consignadas en el modelo 220, casilla 595".

Con la notificación de esa propuesta de liquidación se concedió a la hoy recurrente el plazo de diez días hábiles para formular alegaciones y aportar los documentos y justificantes de los que dispusiera. Y pese a ello, la interesada no presentó alegaciones, de manera que la AEAT solo estaba obligada a exponer en la liquidación las razones para reducir el importe de la aludida casilla, sin que tuviera que dar respuesta a ninguna alegación del obligado tributario.

Así pues, la entidad actora tuvo perfecto conocimiento de las razones de la decisión de la Agencia Tributaria, sin sufrir indefensión alguna.

La actora reclamó por primera vez la deducción por doble imposición internacional en el escrito de alegaciones presentado ante el TEAR de Madrid, petición que fue analizada por el TEAR en la resolución aquí recurrida, que dio respuesta a tal solicitud en los términos que han quedado expuestos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia, los cuales evidencian que existe una decisión debidamente razonada que ha permitido a la parte actora ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de relieve el contenido del escrito de demanda, en el que la recurrente combate la liquidación por motivos de forma y de fondo.

Es evidente, además, que el TEAR ha determinado la eficacia probatoria de la documentación aportada por la parte reclamante, por lo que no existe falta de valoración de las pruebas presentadas.

Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión del TEAR, pero esto no afecta a la motivación, sino a la propia legalidad de la resolución por motivos de fondo, lo que será analizado seguidamente.

SEXTO.- Sentado lo que antecede, para analizar la cuestión de fondo hay que tener en cuenta, ante todo, que la parte actora no cuestiona el importe de 0,28 euros fijado en la liquidación recurrida en concepto de retenciones e ingresos a cuenta (casilla 595). Solo pretende que la Administración tributaria aplique la deducción por doble imposición internacional.

El acuerdo de liquidación no se pronunció sobre tal pretensión, sin que por ello haya incurrido en irregularidad alguna ya que no fue planteada por la entidad actora durante la tramitación del aludido procedimiento de gestión tributaria y, además, porque en principio la Agencia Tributaria no tiene información en sus bases de datos sobre los rendimientos obtenidos por los obligados tributarios en el extranjero (en este caso, Perú) ni sobre las retenciones que allí se puedan haber practicado.

La entidad actora solicitó la deducción por doble imposición internacional en el escrito de alegaciones presentado ante el TEAR de Madrid, que no es un órgano de gestión ni de liquidación, sino de revisión de la previa actuación de la Administración tributaria, por lo que debió deducir tal pretensión a través de la solicitud de rectificación de su autoliquidación, al amparo de lo dispuesto en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria.

No obstante, puesto que el TEAR de Madrid se pronunció sobre la reseñada pretensión, la Sala debe enjuiciar la legalidad de la declaración efectuada en este punto en la resolución aquí recurrida.

Dicho esto, el examen de la cuestión de fondo debe llevarse a cabo a partir de lo establecido en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio que aquí nos ocupa.

El art. 31, apartados 1 y 2 del indicado texto legal regula la deducción para evitar la doble imposición internacional en estos términos:

"Artículo 31. Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente.

1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.

No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.

Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.

Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero."

El tenor literal del precepto transcrito pone de relieve que son dos los requisitos para aplicar la deducción por doble imposición internacional: a) que en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero; b) que se haya satisfecho en el extranjero un importe efectivo por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades.

En la demanda se pretende eludir el cumplimiento del primero de estos requisitos con el argumento de que se trata de una cuestión colateral que, en su caso, tendría que haber sido objeto de otra comprobación por la AEAT.

Sin embargo, el razonamiento de la parte actora no puede ser acogido, pues la finalidad de la deducción que nos ocupa es remediar la doble imposición que tiene lugar cuando el obligado tributario tiene que incluir en el Impuesto sobre Sociedades español unos rendimientos obtenidos en el extranjero que ya han sido gravados en el país en el que los obtuvo. Se evita así pagar dos veces (en el extranjero y en España) por un rendimiento obtenido en el extranjero que también debe tributar en nuestro país.

Por ello, el obligado tributario -sobre quien recae la carga de la prueba a tenor del art. 105 de la LGT- tiene que acreditar que el rendimiento obtenido en el extranjero ha sido incluido en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades como requisito inexcusable para aplicar la deducción.

Esta exigencia ha sido incumplida por la entidad actora, que no ha probado ese trascendental hecho ni ante el TEAR ni en este procedimiento, en el que ni siquiera ha solicitado el recibimiento a prueba, a pesar de que en la resolución recurrida se puso de manifiesto tal omisión probatoria.

En consecuencia, no habiéndose acreditado el cumplimiento del primer requisito al que la norma legal supedita la deducción, es innecesario analizar si la documentación aportada por la entidad actora justifica o no que el importe del impuesto se haya satisfecho en el extranjero.

Por todo ello, procede desestimar el recurso, confirmando la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.

SÉPTIMO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del indicado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,