Sentencia Contencioso-Administrativo 358/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1192/2020 de 24 de abril del 2023

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Carlos, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 28 de septiembre de 2020, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000, frente al acuerdo de liquidación provisional, referencia NUM001, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, cuantía 8.155,73 euros y de los actos administrativos de que trae causa.

SEGUNDO. -Actuación impugnada.

La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, 28 de septiembre de 2020, desestimó la reclamación económico administrativa de DON Carlos, número NUM000, frente al acuerdo de liquidación provisional, referencia NUM001, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, cuantía 8.155,73 euros, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

- La vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la Constitución, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y 227 y la Disposición Adicional Undécima de la Ley 5812003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos, y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional.

- Las pruebas aportadas no desvirtúan la presunción del artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF, pues el informe pericial aportado es de fecha posterior al ejercicio en que se produjo la transmisión.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la liquidación tributaria impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

- En su condición de Auditor de Cuentas, en la sociedad mercantil MORISON AC, S.L.P., Sociedad de Auditoría de Cuentas, movido por la decisión de iniciar un proyecto empresarial común con ESLAVA 62 CONSULTORES, S.L., constituida con un capital social inicial de 3.600 euros, dividido en 3.600 participaciones de un euro de valor nominal cada una, sociedad profesional dedicada al asesoramiento integral a empresas, actividad complementaria de la desarrollada desde MORISON, ESLAVA, el 15 de diciembre de 2011, procedió a la ampliación de su capital mediante la emisión de 3.600 nuevas participaciones sociales de un euro de valor nominal cada una de ellas, de las que suscribió 1.200 participaciones por su valor nominal.

- En la misma fecha, los socios profesionales iniciales de ESLAVA y los nuevos socios, firmaron un documento privado en que se pactó que estos no participarían en los fondos propios de la sociedad generados hasta entonces, que se incorporaban al colectivo de partícipes mediante una ampliación de capital sin prima de emisión, que su remuneración se fijada en determinados porcentajes sobre el volumen de facturación que aportasen siempre que excediera de 110.000 €, y que en caso de que no cumpliesen con ese objetivo de aportación de negocio, abandonarían la sociedad y sus participaciones serían compradas a valor nominal.

- ESLAVA 62 CONSULTORES, S.L., el 24 de agosto de 2012 realizó una transformación social con objeto de adecuarse a la Ley de Sociedades Profesionales, pasando a denominarse ESLAVA 62 CONSULTORES, S.L.P., siendo su objeto social la "actividad profesional propia de los abogados y economistas con la amplitud establecida en sus colegios profesionales".

- Al no fructificar el proyecto, el 20 de diciembre de 2012, se procedió a la venta en escritura pública de la totalidad de las participaciones sociales, que habían sido suscritas en la ampliación de capital, 3.600, que fueron adquiridas por su valor nominal por los socios titulares del capital social de la compañía en el momento previo a la ampliación.

- La presunción del artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF sólo opera cuando la transacción se realiza entre partes vinculadas, pues lo contrario daría lugar a la fijación arbitraria de un valor que distaría mucho del de mercado, estableciendo una ganancia patrimonial ficticia e inexistente, en contra del principio de capacidad económica.

- Las participaciones deben valorarse en atención a la cifra de negocio que representaban, por lo que se valoraron a su valor nominal, sin tener en cuenta ninguna participación en fondos propios.

- Se trataba de una colaboración profesional, no de una inversión de contenido económico, razón por la que los nuevos partícipes no participaban de los fondos propios de la sociedad - se realizó la ampliación sin prima de emisión - y su remuneración se fijada en función de la aportación que realizasen de negocio.

- El artículo 16 de la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, relativo al reembolso de la cuota de liquidación, permite que las partes acuerden un precio de compra y otro de transmisión, en base a las citadas condiciones preestablecidas respecto del negocio.

- La Administración ha calculado la ganancia patrimonial en función de los fondos propios de Eslava al momento de la trasmisión de las participaciones, pero no al momento de su adquisición, en que tuvo en cuenta el valor nominal, cuando aquella debe determinarse del mismo modo en uno y otro momento por la diferencia existente y ello en proporción a su participación, que fue del 16,66%.

- El Tribunal Económico-Administrativo en una resolución anulando la liquidación incoada a otro de los socios de Eslava, en las mismas circunstancias, aprecia que el acuerdo de liquidación no motivó suficientemente por qué la prueba aportada no servía para desvirtuar la presunción legal aplicada por la Administración y ordenó retrotraer las actuaciones para que la Administración motivara suficientemente su liquidación.

- El mismo Tribunal ha resuelto la reclamación sin hacer mención al informe pericial aportado, con lo que se ha vulnerado su derecho fundamental de defensa y el principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos contenido en el art. 9.3 dela Constitución.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO se ha opuesto a la pretensión actora habiendo reproduciendo en su contestación las consideraciones de la liquidación tributaria y de la resolución impugnada del TEAR, extrayéndose de la misma las siguientes consideraciones:

- No resultan oponibles a un tercero las estipulaciones del documento privado firmado entre las partes interesadas, a que se refiere el actor.

- El Tribunal Económico Administrativo se pronunció expresamente sobre el informe pericial aportado por el actor, no viéndose conculcado el derecho a la tutela judicial por el hecho de que no apreciase los extremos fácticos en que el actor pretende fundar su pretensión, cual es el caso de los pactos privados celebrados.

QUINTO. - Sobre el valor de las participaciones transmitidas.

Sobre la normativa de aplicación debe precisarse que el artículo 37 de la LIRPF establece normas específicas de valoración para los distintos supuestos de ganancias o pérdidas patrimoniales. El apartado 1 regula una serie de normas específicas de valoración, dedicando la letra b) a la transmisión de valores no admitidos a negociación en mercados regulados.

Dispone en su versión original aplicable al caso:

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

[...]

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.

[...] .

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, se tomará como valor de transmisión el efectivamente satisfecho, siempre que se acredite que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. En caso contrario, como mínimo, el valor de transmisión a computar será el mayor de los valores, teórico o de capitalización, previstos en el artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto.

La liquidación practicada al actor por el IRPF del ejercicio 2012, de 27 de septiembre de 2017, recoge al respecto las siguientes consideraciones:

[...]

Se procede a estimar parcialmente sus alegaciones.

· El capital social de la sociedad Eslava 62 Consultores SLP (NIF 884997295) estaba constituido en el ejercicio objeto de comprobación por 7200 participaciones de 1 euros de valor nominal cada una.

En fecha 20/12/12 el contribuyente transmitió 1200 participaciones de dicha sociedad, lo cual representa un 16,67 % del capital social de la misma.

· Según los datos declarados en el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades por dicha sociedad, el patrimonio neto según el balance correspondiente al ejercicio 2011 era de 175.933,82 euros, correspondiendo al porcentaje de participaciones transmitido un total de 29.332,30 euros.

· Por otra parte, según los datos declarados en el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades por Eslava 62 Consultores SLP (NIF B84997295), los resultados obtenidos en los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto fueron los siguientes: 28.095,83 euros en 2011, 39.044,23 euros en 2010, 35.180,49 euros en 2009. El promedio de resultados de esos 3 ejercicios es de 34.106,85 euros, y el resultado de capitalizar al 20% dicho promedio de resultados, por la parte correspondiente a las participaciones transmitidas (16,67%) es de 28.428,06 euros.

· Por lo tanto, conforme con lo dispuesto en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 de IRPF, se fija el valor de transmisión en la venta de las participaciones sociales efectuada el 20/12/12 en el mayor de los dos, es decir, 29.332,30 euros,

· El cálculo de la ganancia patrimonial es el siguiente:

o Transmisión de 1.200 participaciones adquiridas en la ampliación de capital de 15/12/11:

II Fecha de venta 20/12/12. Valor de venta 29.332,30 eur.

II Fecha de compra 15/12/11. Valor de compra 1.200,00 eur.

o Por tanto, se obtiene una ganancia de 28.132,30 eur, que se incorpora en la liquidación provisional, junto con la anterior ganancia declarada por el contribuyente de 1.604,57 eur (tal como él mismo manifiesta en sus alegaciones, había declarado conjuntamente otras ventas del ejercicio).

* El contribuyente alega que el precio recibido en la transmisión de las participaciones sociales se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, pero no aporta ninguna documentación que lo acredite. Se limita a manifestar que, en el momento de la ampliación de capital se firmó un acuerdo con los socios profesionales de dicha compañía, según el cual la participación suscrita no daba derecho a participar en los beneficios no distribuidos de ejercicios anteriores. El contribuyente considera que, dado el breve espacio de tiempo que ha tenido las participaciones, y que no daban derecho a los beneficios no distribuidos generados con anterioridad, ni los generados durante el periodo de tenencia de las mismas, se fijó como valor justo de transmisión el mismo de adquisición, por lo que debe entenderse como valor de mercado entre partes independientes, en base al acuerdo firmado en el momento de la ampliación de capital, ya que en ningún momento las participaciones le han generado ningún derecho sobre los fondos propios.

Hay que señalar que el contribuyente no ha aportado el citado acuerdo en el que se limite su derecho a participar en los beneficios tanto anteriores como posteriores a su entrada en la sociedad. En la escritura de ampliación de capital aportada, así como en el acuerdo de la Junta General de Accionistas, se señala que se amplía el capital mediante la emisión de 3.600 nuevas participaciones sociales, iguales a las ya existentes.

Entiende el actor que no resulta de aplicación la presunción del art. 37.1 b) de la LIRPF pues su participación en la sociedad profesional se limitó a su colaboración con tal carácter por un corto periodo de tiempo, no constituyendo una inversión de contenido económico, y sin que se haya producido una ganancia patrimonial.

La Administración, en todo caso, no ha aplicado correctamente el art. 37.1 b) de la LIRPF, que dispone que el valor de transmisión calculado según la presunción que contempla - el mayor entre el teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto y el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto -, pues ha aplicado a la adquisición el valor nominal de las participaciones y a la venta, en cambio, el resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, lo que por sí solo precipitaría la nulidad de la liquidación.

Dicho esto, bien puede convenirse con el actor en que las participaciones deben valorarse en atención a la cifra de negocio que representaban, por lo que se tuvo en cuenta su valor nominal tanto para su adquisición como para su venta, al no haber tenido el interesado participación en los fondos propios de la sociedad hasta su incorporación.

A este respecto, se observa que en contra de lo que manifiesta la Administración sí se le aportó el acuerdo privado entre los socios profesionales iniciales de ESLAVA y los nuevos socios, de 15 de diciembre de 2011, en que se limitaba el derecho de estos a participar en los beneficios anteriores a su entrada en la sociedad.

Ello resulta conforme con lo dispuesto por el artículo 16.1 de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, que dispone que el contrato social podrá establecer libremente criterios de valoración o cálculo con arreglo a los cuales haya de fijarse el importe de la cuota de liquidación que corresponda a las participaciones del socio profesional separado o excluido, así como en los casos de transmisión mortis causa y forzosa cuando proceda.

Queda acreditado de las circunstancias del caso que no se aprecia la existencia de ganancia patrimonial de la trasmisión por el actor de sus participaciones en la sociedad profesional, en que permaneció un año.

Así lo corrobora el dictamen pericial evacuado por D. Jose Ramón, Economista, Auditor de cuentas, y Catedrático del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Complutense de Madrid, presentado a la Administración, que tras examinar los antecedentes concluye:

[...]

1ª Que para calcular el valor que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado (valor de mercado) de las participaciones sociales de la sociedad ESLAVA 62 CONSULTORES, S.L. transmitidas por el Sr. Jesús Carlos, se ha de aplicar el método de múltiplo de las ventas, por ser el más habitualmente aplicado en la transmisión de participaciones sociales de sociedades profesionales, sobre el importe de negocio aportado a la sociedad durante la tenencia de las participaciones.

2ª Que de la aplicación del método de múltiplo de las ventas se deriva que el valor de mercado de las participaciones sociales n° 3.601 a 7.200 al 31 de diciembre de 2011 era de "cero" euros, debido a que la titularidad de estas participaciones sociales, no aportaban por sí mismas cartera ni facturación por parte de los socios que suscribieron su titularidad, ni tampoco daban lugar a derechos sobre el patrimonio neto acumulado por los socios originales hasta la fecha de la ampliación (15 de diciembre de 2011).

De igual forma, el valor de mercado de las participaciones sociales n° 3.601 a 7.200 al 31 diciembre de 2012, era de "cero" euros, debido a que la transmisión de las citadas participaciones sociales a los socios originales de ESLAVA, no daba lugar a la transmisión de importe alguno de cartera o contratos con clientes.

Por consiguiente, las participaciones deben valorarse a nominal, como consecuencia de que la entrada se hizo a través de una ampliación de capital y no se ha aportado ningún valor adicional a las participaciones por la vía de contribución al negocio de la sociedad.

3ª Que, dado que el pacto de socios deja bien claro que los derechos económicos de los nuevos socios están condicionados a la aportación de negocio, el método del valor teórico patrimonial utilizado por la Administración tributaria NO COINCIDE con el que habrían pactado partes independientes en condiciones de libre mercado.

4ª Que, no obstante, el incremento del patrimonio neto de ESLAVA 62 CONSULTORES, S.L.P. en el período diciembre 2011 a diciembre 2012, derivado del negocio generado por los socios originales de ESLAVA, fue de 6.742,38 €. Este incremento o revalorización de fondos propios es muy inferior a la ganancia patrimonial calculada por la Administración Tributaria en su liquidación, por lo que ni siquiera admitiendo la tesis de valorar las acciones transmitidas por su valor teórico contable se soporta la ganancia patrimonial reflejada en la liquidación tributaria.

Por lo expuesto, procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso administrativo y anular la liquidación impugnada.

SEXTO - Sobre las costas.

Procede de conformidad con el art. 139 LJCA imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, de conformidad con su número cuatro.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.