Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2021, que desestimó la reclamación deducida por la actora contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 13 de mayo de 2019, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014.
La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 105.010,76 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 18 de marzo de 2022.
SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.- La entidad actora presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación referida al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, alegando que el 1 de enero de 2014 era titular de 9.428 acciones (30,41%) de Albolar S.A., participación que siempre había figurado en su contabilidad con un valor de 568.279,25 euros, que prácticamente equivalía al valor nominal.
Ante las importantes pérdidas de la sociedad Albolar S.A., sin expectativas de ser recuperadas, en el ejercicio 2012 hizo un apunte en su contabilidad para registrar la depreciación de las acciones, por importe de 536.568,34 euros.
No siendo deducible en su totalidad esa cantidad en virtud del entonces vigente art. 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, realizó en su base imponible un ajuste extracontable positivo por importe de 391.770,61 euros, diferencia entre la depreciacin contable (536.568,34 euros) y la deducible (144.797,73 euros).
En 2013 se dotó en contabilidad asimismo una pérdida por deterioro por importe de 24.552,49 euros, que al no ser deducible en ese ejercicio provocó un ajuste extracontable positivo por dicha cantidad.
Por tanto, la única cantidad deducida en el Impuesto sobre Sociedades por la depreciación de las acciones de Albolar S.A. asciende a 144.797,73 euros.
En el año 2014 la sociedad Albolar S.A. fue liquidada, causando su extinción por escritura de 23 de mayo de 2014, siendo el valor de la participación de Ancrima S.A. en dicha entidad de 3.438,18 euros, según el balance de liquidación.
Por tanto, la depreciación experimentada de las acciones de Albolar S.A. propiedad de Ancrima S.A. es de 564.841,07 euros, diferencia entre el valor contable registrado y el valor según el balance de liquidación.
Esa depreciación, firme e irrevocable, debió originar en el ejercicio 2014 un registro definitivo de la pérdida sufrida mediante la regularización en el Impuesto sobre Sociedades de las diferencias entre las cantidades no deducidas y deducidas, resultando un ajuste extracontable negativo de 420.043,02 euros, ajuste que no se realizó por error en la autoliquidación.
En consecuencia, solicitó la rectificación de la autoliquidación referida al IS-2014 aumentando la base imponible negativa en 420.043,02 euros, resultando una cantidad negativa de 486.740,40 euros, modificación que no afectaba a la cuota a devolver de dicho impuesto.
2.- Esta petición fue denegada por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 28 de febrero de 2019, con los siguientes argumentos:
"En fecha 07-02-2019 se notificó propuesta de resolución de rectificación en la que se puso de manifiesto lo siguiente:
La norma de registro y valoración 22ª. "Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables" recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que pongan de manifiesto la subsanación error. Asimismo, la empresa modificará las cifras de la información comparativa e incorporará la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
Adicionalmente, la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 8 "Estado de cambios en el patrimonio neto", establece lo siguiente:
"(...) Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II del Estado total de cambios en el patrimonio neto, (...)".
Por su parte, la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 c) del Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone:
"Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas".
En definitiva, con carácter general, lo errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio, en este sentido se ha pronunciado el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas BOICAC nº 86/2011.
Para que los gastos devengados a efectos contables sean considerados fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del IS -excepto cuando la normativa de dicho impuesto establezca algún precepto específico sobre su valoración, calificación o período temporal de imputación en la base imponible, es necesario que concurran los siguientes requisitos:
contabilización;
justificación;
imputación; y
correlación con los ingresos.
Examinada la documentación aportada al expediente, ésta resulta insuficiente para comprobar el importe de la pérdida solicitada por el obligado tributario o si dicha pérdida ha sido tenida en cuenta en otro ejercicio.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
De acuerdo con el artículo 126.5 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, la solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario.
En fecha 25-02-2019 el contribuyente presentó escrito de alegaciones en el que manifiesta, en síntesis, que se registró contablemente en los ejercicios 2012 y 2013 la mayor parte de la depreciación de los valores, si bien solo fue deducible 144.797,73 euros. Por tanto, ha de considerarse que no nos encontramos ante un error contable tal y como se sugiere en el escrito de denegación recibido de la Administración, puesto que las pérdidas por depreciación han sido registradas debidamente en la contabilidad de los ejercicios correspondientes. Se trata únicamente de un error en la autoliquidación del Impuesto de Sociedades 2014 en el que no se realizó el ajuste extracontable oportuno para recoger la diferencia entre la depreciación efectiva y la depreciación deducida.
Además aporta documentación relativa a los ejercicios 2012 y 2013, adquisición de los valores y disolución de la entidad y cuentas anuales 2015 y 2016.
Vistas las alegaciones efectuadas y la documentación aportada, resulta que para períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2013 y hasta el 31-12-2016: como en el deterioro de cualquier participación en el capital o fondos propios de otras entidades, no es deducible este gasto, tanto si la entidad participada reside en territorio español como en el extranjero, cotice o no en mercados regulados. La no deducibilidad del deterioro supone que el valor fiscal de la participación es superior al valor contable en el importe del deterioro no deducido. Los efectos fiscales de esa diferencia de valor se difieren a la transmisión de la participación en tales entidades.
En el presente caso, no se ha justificado que se haya contabilizado en el ejercicio 2014 la transmisión de los valores cuya pérdida solicita incluir en el Impuesto sobre Sociedades. Según manifiesta el contribuyente, únicamente se ha registrado un deterioro de valores en el ejercicio 2012 y 2013 que en el ejercicio 2012 fue parcialmente deducible.
La conclusión es que las alegaciones presentadas no desvirtúan la resolución inicial dictada por la Administración, y por lo tanto se desestima la rectificación de autoliquidación presentada.".
3.- La anterior decisión fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de 13 de mayo de 2019, con la siguiente argumentación:
"De acuerdo con el artículo 13.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , no serán deducibles:
a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.
c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley.
Así, el artículo 20 del mismo texto legal establece que cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores.
Analizada toda la documentación aportada en el expediente, no se ha justificado que se haya contabilizado en el ejercicio 2014 la transmisión de los valores cuya pérdida solicita incluir en el Impuesto sobre Sociedades. Ya que de haberse contabilizado la transmisión o baja de los valores, la pérdida alegada (420.043,02 euros) se encontraría incluida en el resultado contable de la cuenta de pérdidas y ganancias de dicho ejercicio.
Según el art. 20, anteriormente transcrito, cuando un elemento patrimonial tenga diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, describe el apartado b), que tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.
En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en consulta vinculante V0130-15, esta consulta concluye que el gasto por deterioro de las participaciones que no ha podido ser deducido en ejercicios anteriores, será deducible en el momento de la transmisión de las acciones, la mencionada diferencia entre el valor contable y fiscal de las participaciones se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo de la transmisión, cualquiera que sea este, en los términos establecidos en el art. 20.b) de la ley del Impuesto sobre Sociedades .
Por otra parte, el art.108.4 de la Ley General Tributaria , 58/2003, de 17 de diciembre, los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
De acuerdo con el artículo 126.5 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, la solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario.".
4.- Este acuerdo de la AEAT ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid de fecha 30 de marzo de 2021, aquí recurrida, que en sus fundamentos jurídicos sexto, séptimo y octavo dice lo que sigue:
"SEXTO.- Por tanto, teniendo en cuenta que según escritura de liquidación de la Sociedad Albolar S.A. se produce la cancelación de todos los asientos referentes a la misma en el registro mercantil en el ejercicio 2014, en este ejercicio debió darse de baja los asientos contables referentes a la sociedad, no siendo posible la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades por virtud del artículo 14.1.j) TRLIS en el ejercicio 2014.
Además, hay que puntualizar las diferencias observables entre el artículo 18.b) TRLIS y el 20.b) LIS , que disponen, respectivamente, las reglas a seguir en caso de valoración de mercado distinta al valor de adquisición, o valor contable diferente al fiscal. En concreto hay que prestar atención al hecho de que el artículo 18.b) TRLIS cita, textualmente, que en caso de apreciarse diferencias entre el valor de mercado y el valor de adquisición, estas se integrarán en la base imponible en el período impositivo en que "se transmitan". Sin embargo, el artículo 20.b) LIS extiende un poco el ámbito de ajuste a practicar en base imponible remarcando que tales diferencias se integrarán en base imponible en el período en que "se transmitan o se den de baja". Es de suma importancia tener en cuenta que las acciones deterioradas deberían haberse dado de baja en el ejercicio 2014, al igual que hay que dejar constancia de que la eliminación de un activo contable puede deberse a diferentes motivos, como su transmisión ó baja por cualesquiera otras razones (siniestro, amortización íntegra, etc). En conclusión, es necesario dejar patente que el legislador hace hincapié diferenciando la transmisión de la baja en cuenta por cualquier otro motivo, ques por lo que se añade de forma expresa esta última precisión al introducir la LIS. Por tanto, la diferencia observable de valor al dar de baja las acciones por un motivo que no consista en la transmisión expresa de las mismas, no faculta al sujeto pasivo a realizar los ajustes negativos que pretende en base imponible.
SÉPTIMO.- Complementariamente a lo anterior los artículos 106 y 108.4 de la Ley 5812003, de 17 de Diciembre, General Tributaria ( en adelante, LGT ), remarcan esto en referencia a la carga de la prueba:
Artículo 106
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código.
Artículo 108
4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
Por consiguiente, los datos incluidos en la autoliquidación original se presumen ciertos para el obligado tributario, que sólo podrá acceder a la rectificación de la misma aportando prueba en contrario.
OCTAVO.- En segundo lugar la Administración fundamenta que aunque aportara la documentación anterior, en caso de error contable las variaciones en activos y pasivos que se produzcan, por virtud de la Norma 221 del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, deberá hacerse un cargo o abono contra una cuenta de reservas en el período en que se detecto el error.
A tal respecto la cita Norma 221 establece:
22.a Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.
Recientemente, el TEAC, en su Resolución de fecha 26/01/2021 (R.G. 2297/2020) ha dispuesto el siguiente criterio, reiterando la postura mantenida en diversas resoluciones anteriores:
"En caso de apreciación de errores contables en un ejercicio posterior a la formulación de las cuentas anuales correspondientes a aquel, el error se subsanará en el ejercicio en que se detecte. No procediendo, en consecuencia, la modificación del resultado contable del ejercicio en que se produjo el error, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, determinada a partir de dicho resultado, no debe modificarse. El error contable tendrá efectos sobre las cuentas anuales del ejercicio en el que se detecte y, por tanto, afectará al Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio.
Aprobadas las cuentas de un ejercicio (X0) la rectificación en un ejercicio posterior (X1) de las cuentas correspondientes a aquel (X0) tiene efecto contable en el ejercicio en que se aprecian y corrigen los errores cometidos (X1)."
Este criterio ha sido mantenido reiteradamente por este Tribunal (entre otros RG 3851-12 y 6124-13 ).
En resumen de lo expuesto cabe concluir que en caso de error contable, una vez aprobadas las Cuentas Anuales por la Junta General de Socios, se procederá, en el período en el que el error se detecte, a realizar un cargo o abono contra una cuenta de reservas por el importe acumulado de las variaciones observadas en cuentas de activo y pasivo, lo cual tendrá reflejo al rellenar la autoliquidación del modelo 200 del ejercicio en el que se detectó el error.
Y es que el hecho de que la reclamante cometiera un error y diera de baja las acciones o participaciones en el ejercicio 2015, cuando debería de haberlo hecho en 2014, le faculta para efectuar todas las correcciones de errores que en virtud de la normativa contable deba llevar a cabo, así como las rectificaciones de autoliquidaciones en el plano fiscal que considere que perjudican sus intereses legítimos, salvo que atentara en contra de algunos de los requisitos de deducibilidad inicialmente pretendidos, cosa que ocurre en este caso concreto al vulnerarse el criterio de imputación temporal, según el cual se permite la imputación temporal de operaciones en períodos distintos a los que debería de producirse su imputación contable, pero siempre que ello no derive en una tributación inferior, que es justo lo que ocurre en el caso concreto. En definitiva, si hubiera contabilizado, como debería proceder, sin errores, la baja de las acciones en el ejercicio 2014, la deducibilidad de los deteriores derivados de la misma no hubieran sido deducibles por imperativo del 18.b) del TRLIS; por otro lado, al incurrir en error y dar de baja las acciones en 2015, ahora, a raíz del cambio normativo, sí que tiene opción de deducir estos deterioros, lo cual daría lugar a una tributación inferior a la que correspondería de haber contabilizado todo de forma correcta.
Así, con sujeción a lo dispuesto, no procede la solicitud de rectificación pretendida, pues tales pérdidas no son fiscalmente deducibles en el período impositivo objeto de la presente reclamación, que es el ejercicio 2014.
En consecuencia, se desestiman las alegaciones efectuadas."
TERCERO.- La parte actora solicita en el suplico de la demanda que se declare nula, se anule o revoque la resolución del TEAR de Madrid recurrida, así como el acuerdo que confirma, declarando procedente la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que el valor de suscripción de las 9.428 acciones de la entidad Albolar S.A., por importe de 568.279,25 euros, fue el valor que registró contablemente en el activo de su balance.
Como consecuencia de la crisis inmobiliaria, Albolar S.A. había acumulado importantes pérdidas, lo que motivó que se acordase la disolución de la sociedad por la Junta celebrada el 19 de diciembre de 2012, acuerdo que fue elevado a público el 11 de enero de 2013.
Añade la actora que en su balance del ejercicio 2012 registró un deterioro del valor de su participación en la entidad participada Albolar S.A. por importe de 536.568,34 euros, quedando fijado el valor de la participación a 31 de diciembre de 2012 en 31.710,91 euros, diferencia entre el valor de adquisición de la participación registrado contablemente -568.279,25 euros, y el importe del deterioro contable registrado en el ejercicio 2012, -536.568,34 euros.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, el art. 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 permitía la deducibilidad del deterioro contable de la participación, si bien establecía un límite para su deducibilidad fiscal: la pérdida máxima por deterioro fiscalmente deducible de los valores representativos de la participación en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, no podía exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta a estos efectos las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas.
En atención a esa limitación fiscal, practicó en su autoliquidación del IS- 2012 un ajuste extracontable positivo por importe de 391.770,61 euros, resultante de la diferencia entre la depreciación registrada contablemente (536.568,34 euros) y el deterioro máximo fiscalmente deducible (144.797,73 euros).
En el ejercicio 2013 procedió a registrar nuevamente un deterioro contable del valor de su participación en Albolar S.A. por importe de 24.552,49 euros.
Como resultado de la depreciación contable de la participación en la entidad Albolar S.A., el valor de la participación a 31 de diciembre de 2013 quedó fijado en 7.158,42 euros (diferencia entre el valor de adquisición de la participación en Albolar S.A. registrado contablemente -568.279,25 euros- y el importe del deterioro contable acumulado -ejercicios 2012 + 2013- registrado contablemente -561.120,83 euros-).
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, practicó un ajuste extracontable positivo de 24.552,29 euros, correspondiente a todo el deterioro contable registrado en dicho ejercicio 2013, en la medida en que en el año 2013 se eliminó la posibilidad para los sujetos pasivos del IS de poder deducirse fiscalmente las pérdidas por deterioro del valor de las participaciones en otras entidades, como consecuencia de la modificación operada por la Ley 16/2013.
El 23 de mayo de 2014 la Junta de accionistas de Albolar S.A. acordó la liquidación de la sociedad, habiendo recibido la cantidad líquida de 3.438,18 euros en contraprestación a su participación en el haber social de la entidad liquidada. El acuerdo de liquidación fue elevado a público mediante escritura de 23 de mayo de 2014, inscrita en el Registro Mercantil el 13 de junio de 2014.
Afirma la recurrente que a 31 de diciembre de 2014 la entidad Albolar ya había quedado liquidada y extinta. Sin embargo, incurrió en un error a la hora de registrar contablemente la liquidación y extinción de la entidad participada y, en vez de dar de baja la participación en el activo de su balance y reconocer una pérdida contable por importe de 3.720,24 euros (resultante de la diferencia entre el valor contable de la participación a 1 de enero de 2014, 7.158,42 euros, y el valor de lo que percibió por su participación en el haber social de la sociedad liquidada, 3.438,18 euros), por error registró la cantidad de 3.438,18 euros como menor valor de adquisición de la participación en Albolar, S.A. (pasando el valor de adquisición originario de la participación de 568.279,25 euros a 564.841,07 euros).
En el ejercicio 2015, no siendo posible modificar las cuentas anuales del ejercicio 2014 por estar ya formuladas, aprobadas y depositadas en el Registro Mercantil de Madrid, registró contablemente una depreciación del valor de la participación en la extinta entidad Albolar S.A. por importe de 3.720,24 euros, quedando anulado el valor contable de la participación y procediendo a su baja.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, consideró no deducible fiscalmente la depreciación contable contabilizada en el ejercicio 2015 y
practicó un ajuste extracontable positivo por el importe del deterioro contable registrado (3.720,24 euros).
En marzo de 2018, con ocasión del cierre fiscal del ejercicio 2017, se dio cuenta que no había integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 la pérdida derivada de la transmisión de su participación en la entidad participada Albolar S.A., como consecuencia de la liquidación de la entidad participada, esto es, 420.043,34 euros. Esa renta negativa o pérdida debió integrarse en la base imponible del IS-2014 del siguiente modo:
1) La reversión de los ajustes extracontables positivos practicados en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 (391.770,61 euros) y 2013 (24.552,49 euros) mediante la práctica de un ajuste extracontable negativo por importe total de 416.323,10 euros (391.770,61 + 24.552,49), y
2) La inclusión de la renta negativa por importe de 3.720,24 euros, resultante de la diferencia entre el valor de la participación en Albolar S.A. a 1 de enero de 2014 (7.158,42 euros) y el valor del haber social adjudicado a mi representada a cambio de su participación en Albolar S.A. con ocasión de la liquidación de ésta (3.438,18 euros).
Por ello, solicitó la rectificación de la autoliquidación para practicar un ajuste extracontable negativo de 420.043,42 euros para integrar en la base imponible del IS-2014 la diferencia entre el valor fiscal y contable de la participación en la entidad Albolar S.A. transmitida (por mor de la liquidación de la entidad) en el ejercicio 2014. Así, la base imponible negativa originariamente declarada (66.697,38 euros) aumentaba en el importe del ajuste extracontable negativo de 420.043,02 euros, resultando una nueva base imponible negativa de 486.740,40 euros.
Considera que la resolución del TEAR no es conforme a Derecho porque niega la deducibilidad fiscal de una clarísima pérdida sufrida por la actora en su inversión financiera en Albolar S.A. con motivo de la liquidación y extinción de dicha entidad participada.
Destaca la actora que el deterioro es la pérdida del valor de determinados elementos del activo material no derivada de su uso, pudiendo ser reversible tal depreciación. El art. 12.3 TRLIS, en su redacción vigente en 2012, permitía la deducibilidad del deterioro contable del valor de las participaciones en entidades que no cotizasen en mercados regulados, si bien con un límite.
La diferencia entre la "pérdida por deterioro contable" y la "pérdida por deterioro fiscal" determina la práctica de un ajuste extracontable, que, en el caso del deterioro del valor de las participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas, tal ajuste era el más extracontable que podía existir, en la medida en que el art. 12.3 TRLIS ni tan siquiera requería el registro contable del deterioro de la participación en las entidades del grupo, multigrupo y asociadas para poder reconocer un deterioro "fiscal" por el importe máximo de la diferencia entre los fondos propias de la entidad participada al inicio y al final del ejercicio.
Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2013 derogó el art. 12.3 TRLIS, eliminando la deducibilidad fiscal del deterioro del valor de las participaciones en entidades, aunque dicho deterioro se hubiese reconocido contablemente. Dicha modificación fue aplicable para los ejercicios 2013 y 2014, pues a partir del 1 de enero de 2015 entró en vigor la Ley 27/2014.
Agrega que distinto a la pérdida por deterioro del elemento patrimonial, es la pérdida o minusvalía (renta negativa) derivada de la transmisión o baja del elemento patrimonial, cuya deducibilidad fiscal no tiene nada que ver ni está condicionada por la deducibilidad fiscal del deterioro previo que pudiera haber sufrido el elemento patrimonial transmitido o dado de baja.
El deterioro previo del elemento patrimonial transmitido podrá tener incidencia en el importe de la renta obtenida con la transmisión o baja del elemento patrimonial, en la medida en que el precio de adquisición ha podido minorarse por mor de la depreciación previa del elemento patrimonial transmitido, pero el carácter fiscalmente deducible del deterioro previo no afecta ni condiciona ni tiene nada que ver con la deducibilidad de otra renta: positiva (ganancia) o negativa (pérdida o minusvalía) que se deriva de la transmisión del elemento deteriorado.
Ni el TRLIS ni la LIS 2014 establecían limitaciones a la deducibilidad de las pérdidas derivadas de la transmisión de las participaciones en el capital social o fondos propios de entidades que pudieran ser aplicables al presente caso.
La liquidación de la sociedad participada implica una "transmisión" para el socio de su participación en la sociedad liquidada, recibiendo a cambio de dicha participación la adjudicación de bienes del haber social en proporción a su cuota de participación. Tanto contable como fiscalmente se trata de una transmisión.
El art. 19.1 TRLIS recoge la regla general del principio del devengo para la imputación temporal de los ingresos y gastos; por su parte, el apartado 3 del mismo precepto legal consagra el principio de inscripción contable como requisito de deducibilidad de los gastos, disponiendo igualmente una excepción al principio general del devengo fijado en el apartado 1 anterior en el sentido de que cuando el error contable consiste en una falta de concordancia entre devengo e inscripción contable, prevalece la inscripción contable sobre el devengo cuando se trata de gastos contabilizados después o de ingresos contabilizados antes de su devengo, pero no en caso inverso, y sólo si, además, el haberse separado del criterio de devengo no ocasiona una menor tributación.
Para la correcta resolución del presente caso, también es importante señalar que los apartados 1 y 3 del art. 19 TRLIS sobre criterios de imputación temporal se refieren a las partidas de ingresos y gastos que determinan la base imponible, esto es, las partidas que tienen esta misma consideración (ingresos y gastos) a efectos contables, pero no se aplican a los ajustes extracontables del art. 10.3 TRLIS, pues éstos tienen naturaleza extracontable.
Respecto de la procedencia de la reversión del ajuste extracontable positivo a través de la práctica de un ajuste extracontable negativo sobre el resultado contable del IS-2014, no puede haber discusión alguna: con la liquidación de Albolar S.A. desaparecieron las circunstancias que motivaron la práctica del ajuste extracontable positivo, y dada su naturaleza extracontable, la reversión de dicho ajuste no estaba sujeta ni a las reglas de imputación temporal del art. 19.3 TRLIS ni al registro contable de la transmisión de la participación.
Más dudosa resulta la posibilidad de integrar en la base imponible del IS 2014, la minusvalía o renta negativa por importe de 3.720,24 euros, derivada de la transmisión de la participación de Albolar, ya que tal pérdida no fue contabilizada y, en este punto o partida de gasto (la minusvalía es gasto fiscal y contable), sí que regiría el principio de inscripción contable de los gastos del art. 19.3 TRLIS.
La misma razón para negar la integración en la base imponible del IS 2014 la deducción de la pérdida o minusvalía de 3.720,24 euros derivada de la transmisión de la participación en Albolar por la falta de contabilización de dicha pérdida o minusvalía, serviría para defender la deducibilidad de dicho gasto en el ejercicio 2015 siguiente, en el que sí se contabilizó, por vía del deterioro contable, un gasto de depreciación de la participación, hasta anular su valor contable, para proceder a su baja en los estados financieros de la entidad actora.
Señala que la resolución del TEAR confunde la "pérdida por deterioro de la participación" con la "pérdida derivada de la transmisión de la participación".
En cuanto a la procedencia de la reversión en el IS-2014 de los ajustes extracontables positivos derivados de la no deducibilidad fiscal de los deterioros contables de la participación, registrados contablemente en los ejercicios 2012 y 2013, expone que dicha reversión era posible en el ejercicio 2014 ya que con la liquidación de Albolar S.A. habían desaparecido las circunstancias que motivaron la práctica de dichos ajustes extracontables positivos, no estando sujeta tal reversión a las reglas de imputación temporal del art. 19.3 TRLIS, ni tampoco estaba condicionada al registro contable de la minusvalía o pérdida que se pudiese derivar de la liquidación de Albolar por el carácter extracontable del ajuste.
Con respecto al argumento del TEAR de que no era posible integrar la pérdida fiscal en el ejercicio 2014 por impedirlo el art. 18.b) TRLIS, indica que las acciones de Albolar no se transmitieron en 2014, sino que la sociedad se liquidó ese año.
El art. 18 TRLIS no se aplica a todos los supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido tiene una diferente valoración fiscal y contable, sino sólo a los elementos patrimoniales que su incorporación al patrimonio de la sociedad fue valorada a valor de mercado, por lo que el art. 18 TRLIS no sería aplicable a aquellos supuestos en que la diferencia de valoración (fiscal/contable) del elemento patrimonial transmitido sea por otras causas distintas a su valoración a valor de mercado en el momento de su integración en el patrimonio de la entidad.
En este caso, la participación de la actora en la entidad Albolar S.A. fue adquirida en dos momentos: al constituirse la entidad a través de la suscripción de acciones y en un momento posterior, a través de la compra de participaciones en el mercado. En ambos casos, el valor de adquisición fue el fijado por la regla contable general: el valor de coste o adquisición.
Por todo ello, debe integrarse en la base imponible del IS (bien de 2014, bien de 2015) el ajuste extracontable negativo de 416.323,10 euros correspondiente a la reversión de los ajustes extracontables positivos practicados en IS 2012 (391.770,61 euros) e IS 2013 (24.552,49 euros), para impedir que dicha pérdida o minusvalía (416.323,10 euros) no se tome en consideración para determinar la base imponible del tributo.
Tanto en el ejercicio 2014 como en el ejercicio 2015, la entidad actora obtuvo resultados contables negativos que determinaron bases imponibles negativas en el IS de dichos ejercicios, por lo que la integración del gasto por minusvalía en el IS 2014 ó 2015 no determinó, en ninguno de los ejercicios, una menor tributación. Lo mismo sucedería con la reversión del ajuste extracontable negativo de 416.323,10 euros.
Plantea la recurrente, por último, la infracción del principio de capacidad económica alegando que tuvo una pérdida real y efectiva de 564.841,07 euros, de los cuales sólo se pudo deducir fiscalmente, por vía del deterioro contable, la cantidad de 144.797,73 euros, mientras que, contablemente, sí se registró una pérdida, vía deterioro contable, de 564.841,07 euros por la totalidad de la inversión no recuperada. ¿Y qué sucede con los 420.043,34 euros de pérdida fiscal? Para el TEAR no son deducibles, lo que obliga a la actora a tributar por una renta positiva o ganancia ficticia, irreal y que nunca obtuvo, a pesar de que, contablemente, quedó acreditado que el valor de la inversión en Albolar en el momento de su liquidación era próximo a cero, mientras que la entidad actora desembolsó 568.279,25 euros y años después sólo pudo recuperar 3.438,18 euros. Esto vulnera el art. 31.1 CE y el art. 3.1 de la LGT.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente y solicita la desestimación del recurso.
Alega a tal fin, en síntesis, que los argumentos de la actora prescinden de todos los elementos que justifican la denegación de la rectificación.
Nos encontramos ante un procedimiento de rectificación de autoliquidación que afecta al ejercicio 2014, ejercicio en el que la recurrente debía haber dado de baja los asientos contables referentes a la sociedad Albolar S.A..
En dicho ejercicio el TRLIS no admitía la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades por virtud del artículo 14.1.j) TRLIS en el ejercicio 2014.
En la hipótesis de apreciarse un error contable durante el año 2018, lo correcto es, una vez aprobadas las cuentas anuales por la Junta General de socios, proceder en el periodo en el que el error se detecte, a realizar un cargo o abono contra una cuenta de reservas por el importe acumulado de las variaciones observadas en cuentas de activo y pasivo, lo cual tendrá reflejo al rellenar la autoliquidación del ejercicio en el que se detecte el error.
A lo expuesto se une que el recurso de casación número 6820/2019 ha sido resuelto por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de octubre de 2021, que sienta doctrina que avala la tesis de la Administración.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el análisis de la cuestión debatida debe llevarse a cabo a partir de las normas del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el ejercicio 2014.
- El art. 10 del indicado Real Decreto Legislativo regula el concepto de la base imponbible del impuesto, estableciendo en sus tres primeros apartados:
"Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
- El art. 12.3 del reseñado texto legal, en su redacción anterior a la entrada en vigor de la Ley 16/2013, disponía:
"Artículo 12. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.
(...)
3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.".
- El transcrito apartado 3 del art. 12 del RDL 4/2004 fue derogado por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, para los periodos impositivos iniciados a partir del día 1 de enero de 2013.
- El art. 14.1.j) del RDL 4/2004, letra añadida por la Ley 16/2013, dispone lo que sigue:
"Artículo 14. Gastos no deducibles.
1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(...)
j) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades."
- Por otro lado, el art. 19 del RDL 4/2004 regula la imputación temporal y la inscripción contable de ingresos y gastos, señalando en sus apartados 1 y 3:
"Artículo 19. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(...)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."
Las normas legales transcritas ponen de relieve que para deducir un gasto se precisa su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas.
El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece las siguientes normas de registro y valoración de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas:
"2.5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas
Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, tal como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales, se tienen que valorar aplicando los criterios de este apartado, no pudiendo ser incluidas en otras categorías a efectos de su valoración.
2.5.1. Valoración inicial
Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, el criterio incluido en el apartado 2.1 contenido en la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.
(...)
2.5.2. Valoración posterior
Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.
Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos, entendiéndose por éstos los valores que tienen iguales derechos.
En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.
2.5.3. Deterioro del valor
Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.
El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. En la determinación de ese valor, y siempre que la empresa participada participe a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo.
(...)
Las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, su reversión, se registrarán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
Además, el Plan General de Contabilidad establece, en lo que aquí interesa, estas normas de elaboración de las cuentas anuales:
"1.ª Documentos que integran las cuentas anuales
Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada y en este Plan General de Contabilidad; en particular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Cuando pueda formularse balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en modelo abreviado, el estado de flujos de efectivo no será obligatorio.
2.ª Formulación de cuentas anuales
1. Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de doce meses, salvo en los casos de constitución, modificación de la fecha de cierre del ejercicio social o disolución.
2. Las cuentas anuales deberán ser formuladas por el empresario o los administradores, quienes responderán de su veracidad, en el plazo máximo de tres meses, a contar desde el cierre del ejercicio. A estos efectos, las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado y deberán ser firmadas por el empresario, por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales, o por todos los administradores de la sociedad; si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa indicación de la causa, en cada uno de los documentos en que falte.
3. El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria deberán estar identificados; indicándose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, la empresa a que corresponden y el ejercicio al que se refieren.
4. Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, debiendo indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales.
Por último, en lo que ahora importa, la Norma de Valoración 22ª del PGC determina:
"22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.".
SEXTO.- Sentado lo que antecede, ante todo hay que señalar que no son objeto de este procedimiento los acuerdos de la Agencia Tributaria que resolvieron las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones referidas a los ejercicios 2015 y 2016 del Impuesto sobre Sociedades, por lo que ningún pronunciamientos se puede efectuar sobre los mismos en esta sentencia. Ambos acuerdos han sido impugnados en los P.O. 1507/2021 y 1506/2021, respectivamente, de modo que las cuestiones que afectan a los aludidos ejercicios deben ser resueltas en las sentencias que pongan fin a tales recursos.
Dicho esto, entrando en el análisis del presente recurso, lo primero que debe ser destacado es que en los ejercicios 2012 y 2013 la entidad actora anotó en su contabilidad dos pérdidas de 536.568,34 euros y 24.552,49 euros, respectivamente, por deterioro de su participación en la sociedad Albolar S.A., importes de los que solo se pudo deducir 144.797,73 euros en 2012 por aplicación del entonces vigente art. 12.3 del RDL 4/2004, razón por la que realizó sendos ajustes extracontables positivos por importes de 391.770,61 euros (2012) y 24.552,49 euros (2013).
El art. 12.3 del RDL 4/2004, que permitía realizar una deducción limitada de las pérdidas por deterioro de la participación en la entidad Albolar S.A., fue derogado por la Ley 16/2013 para los periodos impositivos iniciados a partir del día 1 de enero de 2013. Por tanto, esas pérdidas no eran deducibles en el ejercicio 2014, único que aquí nos ocupa.
La diferencia que invoca la parte actora entre pérdidas por deterioro contable y pérdidas por deterioro fiscal carece de trascendencia en este proceso, ya que el deterioro se contabiliza como un gasto y, por ello, no era deducible en el ejercicio 2014 conforme al art. 14.1.j) del Real Decreto Legislativo 4/2004.
Invoca la actora, no obstante, que en el ejercicio 2014 procedía la reversión de los ajustes extracontables positivos practicados en los ejercicios 2012 y 2013 mediante la práctica de un ajuste extracontable negativo de 416.323,10 euros sobre el resultado contable del citado ejercicio 2014, reversión que no está sujeta a las reglas de imputación temporal del art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ni condicionada a la contabilización de la minusvalía, produciéndose tal reversión al desaparecer las circunstancias que motivaron su práctica, en este caso la transmisión o baja del elemento patrimonial deteriorado, aunque no se haya contabilizado.
Esta pretensión no puede ser acogida. En efecto, a través de la reversión que se postula, la actora trata en realidad de deducir la pérdida por el deterioro de su participación en la sociedad Albolar S.A. (416.323,10 euros), lo que entra en abierta contradicción con la prohibición de tal deducción que establece para el ejercicio 2014 el art. 14.1.j) del Real Decreto Legislativo 4/2004.
SÉPTIMO.- Por otra parte, la Junta general de accionistas de Albolar S.A. celebrada el día 23 de mayo de 2014 acordó la liquidación de la sociedad, siendo publicada tal liquidación en el BORME de 25 de junio de 2014, por lo que dicha sociedad causó baja en el Registro Mercantil de Madrid y quedó extinguida, habiendo percibido la hoy recurrente 3.438,18 euros por su participación en el haber social.
La recurrente postula la integración en la base imponible del IS-2014 de la minusvalía por importe de 3.720,24 euros derivada de la transmisión de su participación en la sociedad Albolar S.A.
Sin embargo, esta pretensión no respeta el principio de inscripción contable de los gastos que proclama el art. 19.3 del RDL 4/2004, que dispone: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas (...)".
En efecto, en el ejercicio 2014 la entidad actora no registró contablemente la liquidación y extinción de Albolar S.A., ni dio de baja su participación en el activo del balance cerrado a 31 de diciembre de 2014, en el que seguía apareciendo su participación en la indicada sociedad.
La propia recurrente admite en la demanda que fue en marzo de 2018, con ocasión del cierre fiscal del ejercicio 2017, cuando advirtió que no había integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 la pérdida efectiva e irreversible derivada de la transmisión de su participación en la entidad Albolar S.A., por lo que en fecha 7 de marzo de 2018 solicitó la rectificación de la autoliquidación relativa al IS-2014.
En consecuencia, es un hecho no discutido que la actora no contabilizó en el ejercicio 2014 la aludida minusvalía en una cuenta de gastos, lo que implica que no procede su deducción en ese ejercicio fiscal, sin que afecte a tal conclusión el hecho -afirmado en la demanda- de que el gasto se pudiera haber contabilizado en un ejercicio posterior.
Sobre la reformulación de las cuentas anuales y el periodo impositivo en el que despliega su eficacia, se ha pronunciado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 25 de octubre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 6820/2019, que en su sexto fundamento jurídico establece la siguiente doctrina:
"SEXTO.- Jurisprudencia que se dicta acerca de las cuestiones de interés casacional.
1) En respuesta a la segunda de las cuestiones sobre las que nos pide la formación de jurisprudencia el auto de admisión, hemos de afirmar lo siguiente:
a) que el periodo impositivo en el que ha de considerarse que opera la reformulación de las cuentas anuales llevada a cabo, con rectificación de las ya depositadas, en su día, en relación con un ejercicio anterior, con posterior inscripción en el Registro Mercantil, ha de ser el correspondiente a aquél en que se realiza la rectificación, por así exigirlo las normas contables de aplicación, en particular la norma 22ª de valoración del Plan General de Contabilidad aplicable al caso.
b) A tal efecto, no obsta que el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (equivalente al artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , aplicable al caso), establezca que la base imponible del tributo referido se calcula a partir de la contabilidad mercantil aprobada por el sujeto pasivo, toda vez que la propia configuración de la base imponible incorpora los principios, criterios y normas contables.
c) Esto es, en el caso debatido, no procede rectificar la autoliquidación del impuesto correspondiente a 2004 por el hecho de que la reformulación promovida, en circunstancias imprecisas, en 2010, se refiera a dicho periodo.
1) En respuesta a la primera de las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, la doctrina jurisprudencial es la siguiente:
a) En el ámbito de la calificación y depósito de las cuentas anuales por el Registrador Mercantil y de posterior inscripción en el Registro Mercantil, incluida la calificación y depósito sobre las cuentas reformuladas o corregidas, el valor presuntivo y probatorio de la citada calificación registral debe limitarse a los aspectos que, en el reglamento del registro mercantil, obligan a dicha calificación, es decir, que los documentos presentados al registro son los exigidos por la Ley, que están debidamente aprobados por la Junta general o por los socios, así como que constan las preceptivas firmas de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 2.º del apartado 1 del artículo 366.
b) En relación con tal comprobación y calificación registral, referida a esos aspectos, la Administración no podrá objetar el error o improcedencia de la calificación.
c) El depósito de las cuentas anuales -originarias o reformuladas- no atribuye presunción alguna de veracidad o validez a dichas cuentas, ni su ajuste con la realidad reflejada contablemente.
d) La Administración tributaria, respecto de los datos contables consignados en las cuentas registradas y depositadas, puede y debe, interpretando la ley y los reglamentos aplicables, decidir conforme a tales normas el periodo fiscal a que deben imputarse los efectos de la modificación efectuada, sin que el poder certificante del registrador mercantil, en los términos limitados a que nos hemos referido, pueda interferir o condicionar esa facultad administrativa, siempre bajo el control último de los tribunales de justicia.
A tal respecto, es preciso señalar que el dilema que plantea el asunto no es, en verdad, el de si cabe la imputación al ejercicio 2004 o al 2010. El problema se agota en la improcedencia de acogerse a la primera de las opciones, única que fue objeto de petición por las sociedades recurrentes. La referencia al año 2010 es un recurso dialéctico admisible para poner de manifiesto dicha improcedencia, no el reconocimiento de un derecho distinto al solicitado.
e) La regla de imputación temporal de ingresos y gastos prevista en el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actualmente recogido en el artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ) obliga a la Administración a denegar una solicitud de rectificación de la autoliquidación formulada en los términos examinados en este caso.".
En este mismo sentido, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha de 2 de noviembre de 2023 (recurso de casación nº 3940/2022), declara en su cuarto fundamento jurídico:
"CUARTO. Criterio de la Sala en relación a la primera y segunda cuestión de interés casacional. Error contable.
1. Partiendo de que es una cuestión pacífica que el supuesto que se examina se refiere a un " error contable", la cuestión a dilucidar consiste en determinar si, en este tipo de casos, en los que por causa de un error, una empresa registra un gasto en un ejercicio posterior al de su devengo y se ve obligada a aplicar la NRV 22ª del PGC, está obligada también a la aplicación de NRV 13ª, con la que el PGC regula el registro contable del "Impuesto sobre beneficios".
2. Hay que recordar que, como ha expuesto esta Sala en sentencia de 25 de octubre de 2021, rec. cas. 6820/2019 , la expresión resultado contable que contiene el artículo 10 del TRLIS remite a un régimen jurídico que no se encuentra solo en la norma fiscal, pese a su trascendencia en la determinación de la base imponible, sino también en normas foráneas a este campo, como el Código de Comercio , las leyes mercantiles y otras disposiciones, entre las que cabe mencionar, obviamente, las normas contables, que son las que, justamente, determinan o prefiguran el resultado contable que opera como presupuesto jurídico de la base imponible.
Pues bien, entre tales normas se encuentra la citada en el proceso, la Norma 22ª del PGC que, bajo la rúbrica de Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, en su párrafo tercero equipara, en su tratamiento, el régimen de corrección de los errores contables referentes a ejercicios anteriores con el aplicable a los cambios de criterio y, en estos, la adecuación o corrección no se resuelve en la aplicación del criterio nuevo o corregido al periodo a que afectaría originariamente, prescindiendo así de lo sucedido en los periodos o ejercicios intermedios, estableciendo, además, una previsión en caso de conocimiento sobrevenido.
Por lo que se refiere a los errores contables señala que los incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error.
Asimismo, la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 05/03/2019, publicada en el BOE de 11 de marzo siguiente, porla que se desarrollaron los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, en clara sintonía con la NRV 22ª del PGC, dispone en su artículo 26, relativo a la " Subsanación de errores", que:
"La subsanación de un error contable incurrido en un ejercicio anterior al que se refieran las cuentas anuales, en todo caso, se contabilizará en las cuentas anuales del ejercicio en que se advierta siguiendo la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas ."
A estos efectos, "se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas".
Por tanto, en un caso como el examinado, en el que el "error contable" responde a la "omisión " de un gasto en el ejercicio de su devengo, resulta preceptivo que, una vez advertido, sea inmediatamente subsanado mediante una contabilización que se ajuste a lo previsto en la NRV 22ª del PGC, lo que supone que el importe del gasto correspondiente a ese ejercicio anterior se impute " directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas".
3. Este es el mecanismo de subsanación de errores contables previsto en el PGC, que resulta congruente con la norma fiscal, y en el que no entra en juego la NPV 13ª del PGC, invocada por la recurrente.
En suma, el importe de un gasto devengado en el ejercicio anterior debe imputarse -en el ejercicio en que la empresa se percata del error contable cometido- directamente a una cuenta de reservas. No existe, por tanto, obligación alguna de anticipar el efecto impositivo que ello pueda suponer para la empresa, ni tampoco de registrar un "Activo por impuesto diferido", por causa de dicho gasto.
Basta con que el gasto se impute a una cuenta de reservas, como así dispone el PGC. (...)".
Y en el sexto fundamento jurídico de esa sentencia, el Tribunal Supremo establece, en lo que aquí interesa, esta doctrina:
"SEXTO.Respuesta a las cuestiones interpretativas planteadas en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las incógnitas que se nos plantean en el auto de admisión del recurso, en los siguientes términos.
Procede, por tanto, contestar a la primera cuestión de interés casacional formulada por el auto de admisión en el recurso de casación interpuesto por (...), relativa a los errores contables, en el sentido de que en los supuestos de errores contables en los que se registre un gasto que debería haber reducido la base imponible del impuesto sobre sociedades, obedeciendo el citado error contable a la omisión de un gasto en el ejercicio anterior, resulta necesario que, una vez advertido, sea subsanado mediante una contabilización que se ajuste a lo previsto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad, lo que supone que el gasto se impute "directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas", sin que resulte obligado registrar un activo por impuesto diferido del gasto contabilizado.".
Así las cosas, en el presente supuesto la entidad actora incurrió en error al no contabilizar en las cuentas del ejercicio fiscal 2014 la liquidación y extinción de la sociedad participada, ni tampoco la pérdida de 3.720,24 euros (resultante de la diferencia entre el valor de su participación a 1 de enero de 2014 y la cantidad que percibió por su haber social en la entidad liquidada), de modo que, aplicando las normas y jurisprudencia transcritas, hay que declarar que no procede integrar en la base imponible del ejercicio 2014 del Impuesto sobre Sociedades dicha minusvalía por incumplirse el principio de inscripción contable que establece el art. 19.3 del RDL 4/2004, pues la eventual reformulación de las cuentas anuales efectuada en un ejercicio posterior tiene eficacia en el periodo impositivo en que se detecta y subsana el error, no en el que se produjo.
Denuncia también la parte actora la infracción del principio de capacidad económica.
El art. 31.1 de la Constitución española declara: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo insporado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio".
El Tribunal Constitucional ha delimitado el alcance de dicho principio en numerosas ocasiones, siendo exponente de su doctrina la sentencia 182/2021, de 26 de octubre, que se remite a la STC 26/2017 y expresa en su fundamento jurídico tercero:
"(...) (i) "en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia [entre las últimas, SSTC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 7 ; 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b ), y 26/2015, de 19 de febrero , FJ 4 a)]" toda vez que "el tributo tiene que gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [ SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4 , y 62/2015, de 13 de abril , FJ 3 c)], por lo que 'tiene que constituir una manifestación de riqueza' ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 , y 276/2000, de 16 de noviembre , FJ 4), de modo que la 'prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica' ( SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4 , y 193/2004, de 4 de noviembre , FJ 5)"; (ii) basta "con que 'dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo' ( SSTC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14 , y 193/2004, de 4 de noviembre , FJ 5)"; y (iii) la capacidad económica como fundamento de la imposición se predica de todo tributo, sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal.".
Pues bien, el aludido principio constitucional no obliga a admitir la deducción de todos los gastos o pérdidas que pueda tener el obligado tributario, de modo que la prohibición de deducir las pérdidas por deterioro de la participación en el capital de otras entidades, introducida en el art. 14.1.j) del RDL 4/2004 por la Ley 16/2013, es una opción legítima del legislador que no vulnera dicho principio porque el impuesto que nos ocupa no grava una capacidad económica inexistente o ficticia, sino un hecho generador de riqueza real. Y lo mismo hay que decir con respecto a la exigencia de inscripción contable como condición para la deducción de gastos, ya que el Plan General de Contabilidad es de aplicación obligatoria para todas las empresas ( art. 2 del RD 1514/2007) y su finalidad es suministrar información fiel y precisa sobre su situación económica, de manera que el art. 19.3 del RDL 4/2004 tampoco vulnera el indicado principio constitucional.
Las razones expuestas conducen a la confirmación de la resolución recurrida por ser conforme a Derecho la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación referida al ejercicio 2014 del Impuesto sobre Sociedades, lo que hace innecesario el análisis de la cuestión que se plantea en la demanda en cuanto a la interpretación y alcance del art. 18.b) del RDL 4/2004.
OCTAVO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 1.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
