Sentencia Contencioso-Administrativo 485/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 985/2020 de 24 de mayo del 2023

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución de 9 de Junio de 2020, que desestimó la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra la resolución del recurso de reposición (n° de recurso: NUM001) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (n° de liquidación: NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2017 , siendo la cuantía de la reclamación de 702,27 euros. Y contra la resolución de la misma fecha del mismo Tribunal, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM003, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (nº de liquidación: NUM004) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018, siendo la cuantía de la reclamación de 594,67 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional en sus resoluciones analiza si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, lo que se reconduce en el presente caso a determinar si el inmueble por el que se ha aplicado dicha deducción constituye la residencia habitual del contribuyente y si el préstamo deducido está afecto a la construcción.

Después de recoger lo establecido en el art. 68.1 de la LIRPF, y del art 58 del Reglamento del IRPF. Afirma que: " ... se configura la vivienda habitual desde una perspectiva temporal que exige, primeramente, habitarla de manera efectiva en un plazo de 12 meses, y en segundo lugar, una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose un plazo inferior exclusivamente en determinados supuestos. En aquellos casos en los que pudiera haber dudas sobre cuál es el domicilio que constituye la residencia habitual, será necesario considerar aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo, puesto que un mismo contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento. Por tanto, la concreción de qué residencia tiene la consideración de vivienda habitual es una cuestión de hecho que, conforme a lo señalado, deberá poder ser probada por el contribuyente acreditando los hechos constitutivos de tal condición."

Y en el caso analizado entiende que: "...Pues bien, en el presente caso, considera el órgano gestor que, en base a la información en su poder, no es titular del inmueble que constituye su vivienda habitual, sito en Madrid, CALLE000, NUM005; en fecha30/12/2016 el interesado comunica como nuevo domicilio fiscal el mencionado inmueble; por otra parte, tiene contratados varios préstamos hipotecarios; según consta en la liquidación impugnada," los distintos préstamos hipotecarios que de adquisición del inmueble de Valdemorillo por tanto no existe relación que justifique que el destino de estos préstamos sea para la adquisición de la vivienda Por su parte, el interesado alega que su vivienda habitual es la sita en DIRECCION000, NUM006 DIRECCION001 28210 VALDEMORILLO MADRID, y que hubo un error en el cambio del domicilio fiscal. En aras a acreditar sus pretensiones, la parte reclamante aporta, entre otros, como documentos probatorios certificación de empadronamiento, escritura de compre de la parcela, escritura del préstamo hipotecario facturas de los recibos de agua, energía eléctrica, gas, teléfono, recibo de seguro, recibos de pago del préstamo.

Respecto al certificado de empadronamiento aportado, hay que decir que es reiterado el criterio de este Tribunal de entender que el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en un determinado domicilio, pues la misma es independiente dela inscripción en el padrón municipal. La determinación de la residencia se basa en un haz de elementos probatorios en los que el empadronamiento es sólo un elemento más que debe ser evaluado, conjuntamente con los demás. Respecto al préstamo hipotecario por importe de 211.000,00 euros de fecha 27/01/2005, 2coincidente con la declaración de obra nueva, valorada por importe de 47.851,28 euros, hay que decir que el préstamo hipotecario concedido no se corresponde con el importe de la construcción de la vivienda habitual, hay un exceso de financiación; por otra parte, no aporta certificado de finalización de las obras, ni importe final de las obras, ni importe final de las mismas; y del resto de pruebas aportadas, no llega este TEAR a tener una convicción suficiente de que la vivienda objeto de controversia fuera su vivienda habitual en el ejercicio regularizado, ni que el préstamo que pretende deducirse este afecto a la construcción de la vivienda, por lo que se desestiman sus pretensiones, confirmando el acto administrativo impugnado."

SEGUNDO. - Por su parte el recurrente funda sus pretensiones en que:

El 14 de mayo de 2004 el demandante adquirió mediante escritura notarial formalizada ante el notario de Madrid, Don José María Suárez Sánchez Ventura, bajo el número 1442 de su protocolo, la parcela número NUM007 situada en el Polígono DIRECCION001, identificada con el número NUM006 de la DIRECCION000, en el término municipal de Valdemorillo (Madrid).

Desde la referida fecha y hasta el día de hoy, el domicilio de residencia habitual del recurrente viene siendo el sito en DIRECCION000, NUM006 de Vademorillo (Madrid).

A lo largo de los diversos ejercicios, el recurrente ha ido aplicando la deducción por adquisición de vivienda habitual, fijada en la DIRECCION000, NUM006 de Vademorillo (Madrid), en sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deducciones admitidas por la Agencia Tributaria, como demuestra el hecho de que el 8 de junio de 2020 se incoase por la Delegación Especial de Madrid, Administración de El Escorial, un expediente de comprobación limitada con número de referencia NUM008 a fin de determinar la procedencia de las deducciones por adquisición de vivienda habitual practicadas en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, frente a las que se efectuaron el día 19 de agosto de 2020 las correspondientes alegaciones y que fueron estimadas por resolución de 28 de agosto de 2020.

En prueba de ello se adjuntan los siguientes documentos:

Documento núm. 1: Propuesta de liquidación del IRPF 2016.

Documento núm. 2: Escrito de alegaciones IRPF 2016.

Documento núm. 3: Resolución IRPF 2016.

El 30 de diciembre de 2016 el demandante inicia una actividad empresarial consistente en una pequeña papelería, en el local sito en la CALLE000, núm. NUM005 de Madrid, procediendo a presentar declaración modelo 036, señalando la fecha de alta en la actividad, epígrafe 6594/1 " Comercio al por menor de libros, periódicos, artículos de papelería y escritorio y artículos de dibujo y bellas artes, excepto en quioscos situados en la vía pública" el día 30 de diciembre de 2016

La Agencia Tributaria ha reconocido hasta el ejercicio 2016, las deducciones por adquisición de vivienda habitual correspondientes a la vivienda sita en la DIRECCION000, NUM006 de Vademorillo (Madrid), y es a partir del ejercicio 2017, como consecuencia de la presentación de la declaración modelo 036 realizada por esta parte el 30 de diciembre de 2016, cuando la Agencia Tributaria deja de admitir las deducciones por considerar que el inmueble referido ha dejado de ser su domicilio habitual, pasando a tener esta consideración el sito en la CALLE000, núm. NUM005 de Madrid.

La Agencia Tributaria considera en base a la declaración modelo 036 presentada el 30 de diciembre de 2016, que el domicilio habitual del demandante ha pasado de ser el sito en la DIRECCION000, NUM006 de Vademorillo (Madrid), a ser el local sito en la CALLE000, núm. NUM005 de Madrid, y ello por cuanto en dicha declaración se indicó como domicilio fiscal el sito en éste último local, amparándose en el contenido de lo dispuesto en el artículo 48.2 de la Ley General Tributaria.

El motivo por el cual el recurrente indicó como domicilio fiscal el sito en la CALLE000, núm. NUM005 de Madrid obedecía al hecho de que quería que las comunicaciones correspondientes a la actividad empresarial que iniciaba en éste local fuesen remitidas a esta dirección, y no a su domicilio de residencia, que seguía siendo el sito en la DIRECCION000, NUM006 de Vademorillo (Madrid), circunstancia que por otra parte posibilita el propio apartado segundo del artículo 48 de la Ley General Tributaria, al poder establecerse un domicilio fiscal independiente del de residencia habitual.

En los suministros comparados, correspondientes a los ejercicios 2017 y 2018, (Elementos 69 a 99 del Expediente Administrativo AEAT NUM000 y Elementos 43 a 75 del Expediente Administrativo AEAT NUM003) existe una correspondencia de consumos al mantenerse los mismos, lo cual acredita que ha seguido manteniendo como residencia habitual la sita en DIRECCION000, NUM006 de Vademorillo (Madrid), ya que de lo contrario, de haber dejado de ser su residencia habitual, se habría experimentado, obviamente, un claro descenso en los consumos.

Y termina solicitando que: "... acuerde en su día dictar Sentencia por la que se anulen las resoluciones impugnadas, con expresa condena en costas a la Administración demandada."

TERCERO. - Por su parte la administración demandada solicitó la desestimación del recurso y la confirmación de las resoluciones recurridas.

Ello en base a que el órgano gestor ha considerado, en base a la información que obraba en su poder, que, en el ejercicio 2017, el actor no era titular del inmueble que declara como su vivienda habitual, sito en Madrid, ya que, el 30 de diciembre de 2016 el actor comunicó un inmueble sito en la CALLE000, NUM005, como su nuevo domicilio fiscal y, por otra parte, tiene concertados varios préstamos hipotecarios y, según consta en la liquidación provisional impugnada, " los distintos préstamos hipotecarios que constan en nuestra base de datos están constituidos en ejercicio distintos a la fecha de adquisición del inmueble de Valdemorillo, por tanto no existe relación que justifique que el destino de estos préstamos sea para la adquisición de la vivienda habitual del contribuyente en 2017".

Por su parte, el actor alegó que su vivienda habitual es la sita en C/ DIRECCION000, NUM006 de la DIRECCION001" 28210 VALDEMORILLO MADRID y que hubo un error al comunicar el cambio del domicilio fiscal.

En cuanto al préstamo hipotecario, por importe de 211.000,00 €, de fecha 27 de enero de 2005, coincidente con la declaración de obra nueva, valorada por importe de 47.851,28 €, hay que decir que su montante excede del coste de construcción de la vivienda y, por tanto, hay un exceso de financiación.

El actor no ha aportado certificado de finalización de las obras, ni importe final de las mismas.

Por lo demás, el resto de pruebas aportadas, no permite acreditar, suficientemente, una que la vivienda objeto de controversia fuera la vivienda habitual del actor en el ejercicio regularizado, ni que el préstamo cuyas cuotas pretende deducirse esté plenamente afecto a las obras de construcción de la vivienda.

CUARTO. - La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, en particular, si concurre el requisito de que la vivienda por la que se ha aplicado dicha deducción constituye la residencia habitual de la demandante.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RLIRPF).

Exponemos a continuación, los preceptos legales y reglamentarios que regulan la materia que nos ocupa, por lo que respecta a la cuestión controvertida en este procedimiento.

Así, el artículo 68.1 de la LIRPF establecía, en el ordinal 3º, que:

"3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas".:

Por su parte, el artículo 54 del RLIRPF, dispone en sus apartados primero y segundo lo siguiente:

"Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese."

La deducción por inversión en vivienda habitual se suprimió, con efectos desde 1 de enero de 2013, si bien los contribuyentes que venían deduciéndose por vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, gozan de un régimen transitorio, regulado en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida por el art. 1.9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, sobre la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), que les permite seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, con sujeción a las exigencias legales previstas en dicha disposición.

Por lo que ahora nos interesa, con arreglo a lo dispuesto en el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

Pues bien, el artículo 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a que se refería esa disposición transitoria, preveía una deducción por inversión en vivienda habitual, que permitía a los contribuyentes deducirse parte de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituyera la residencia habitual del contribuyente.

Por tanto, la deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere que el inmueble al que se vincula constituya la residencia efectiva y permanente del recurrente durante un plazo continuado de, al menos, tres años, sin perjuicio de las excepciones previstas con relación a este plazo.

Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: " Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".

Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Resulta evidente que, para la aplicación de la deducción pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar que ocupa la vivienda como residencia habitual, a título de dueño, de manera efectiva y permanente pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT.

QUINTO . - De lo anteriormente expuesto se deduce que la discrepancia se centra en determinar si por el recurrente se ha acreditado que la vivienda sita en la DIRECCION000, NUM006 DIRECCION001", 28210, Valdemorillo Madrid propiedad del recurrente tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual pretendida en los ejercicios 2017 y 2018.

La administración demandada niega la condición de vivienda habitual porque considera que su vivienda habitual, está en Madrid, en CALLE000, NUM005, ya que en fecha 30/12/2016 el recurrente comunicó como nuevo domicilio fiscal el mencionado inmueble; por lo que a tenor de lo establecido en el art. 48 de la Ley General Tributaria:

"1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas."

A estos efectos el art. 105.1 de la Ley General Tributaria establece que: " En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." Por tanto, le corresponde al recurrente acreditar que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción pretendida.

En este sentido, la deducción referida se vincula por los preceptos citados a la residencia habitual de manera efectiva y permanente en la vivienda, sin que se vincule expresamente a la comunicación de la residencia fiscal en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por lo corresponde al recurrente probar que la vivienda indicada constituye la residencia habitual de manera efectiva y permanente, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 LGT.

Pues bien, la prueba que obra en el expediente administrativo, así como los documentos aportados por la demanda; acreditan que el recurrente no ha cambiado de residencia habitual; concretamente: La adquisición por parte del recurrente de la parcela y posterior construcción de su vivienda habitual en la referida dirección. (elementos 104 y 105 del Expediente Administrativo AEAT NUM000).

Al menos entre el 13 de junio de 2006 y la fecha de expedición del certificado de empadronamiento, el 17 de julio de 2019, el domicilio de residencia habitual del demandante era el sito en DIRECCION000, NUM006 de Vademorillo (Madrid). (elemento 66 del Expediente Administrativo AEAT NUM000 y el elemento 17 del Expediente Administrativo AEAT NUM003).

La Agencia Tributaria tiene reconocida como vivienda habitual del recurrente con derecho a deducción de gastos por su adquisición, la sita en la DIRECCION000, NUM006 de Vademorillo (Madrid), desde el año 2011 y hasta el año 2016, inclusive, al haber incoado frente a éste dos expedientes de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010 y 2016, en los que en ambos casos considera dicho domicilio como el de residencia habitual con derecho a deducción. (elementos 101 a 103 del Expediente Administrativo AEAT NUM003, y documentos 1 a 3 unidos al escrito de demanda).

El recurrente indicó en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2017 y 2018 como domicilio habitual, el sito en la DIRECCION000, NUM006 de Vademorillo (Madrid). (elemento 62 del Expediente Administrativo AEAT NUM000 y elemento 14 del Expediente Administrativo AEAT NUM003).

Existe una total correspondencia entre los consumo de suministros (agua, gas, teléfono, etc.) de la vivienda sita en la DIRECCION000, NUM006 de Vademorillo (Madrid), durante los ejercicios 2017 y 2018 en comparación con los acontecidos en el 2016 y que fueron tenidos en cuenta por la Agencia Tributaria en el expediente de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016 en el que se admitió la deducción por vivienda habitual practicada por el demandante en su declaración correspondiente a dicho inmueble; circunstancia ésta incompatible con un cambio de residencia, ya que los consumos se habrían visto reducidos considerablemente. (documento núm. 2 unido al escrito de demanda y elementos 69 a 99 del Expediente Administrativo AEAT NUM000 y elementos 43 a 75 del Expediente Administrativo AEAT NUM003).

En relación a la deducción por adquisición de vivienda habitual efectuada por el recurrente en sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2017 y 2018, procede su estimación al tratarse de gastos correspondientes a la vivienda sita en la DIRECCION000, NUM006 de Vademorillo (Madrid) la cual sigue siendo la vivienda habitual del demandante.

Sobre la vivienda sita en la DIRECCION000, NUM006 de Vademorillo (Madrid) existe un crédito hipotecario destinado a la adquisición de la misma en un porcentaje de 86,46%. elemento 68 del Expediente Administrativo AEAT NUM000.

La Agencia Tributaria ha venido admitiendo como deducibles, en ejercicios anteriores a los hoy debatidos, las amortizaciones realizadas al préstamo hipotecario formalizado para la adquisición de vivienda habitual correspondientes al inmueble sito en la DIRECCION000, NUM006 de Vademorillo (Madrid). (elementos 101 a 103 del Expediente Administrativo AEAT NUM003, y documentos 1 a 3 unidos al escrito de demanda).

Las deducciones por adquisición de vivienda habitual efectuadas en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2017 y 2018 del recurrente, se corresponden con las cuotas abonadas por el préstamo hipotecario constituido sobre el domicilio de su residencia habitual sita en la DIRECCION000, NUM006 de Vademorillo (Madrid). (elementos 106 a 117 del Expediente Administrativo AEAT NUM000 y elementos 79 a 90 del Expediente Administrativo AEAT NUM003).

Se observa un error de valoración por parte de la Agencia Tributaria en la declaración modelo 036 presentada por el recurrente el 30 de diciembre de 2016 en relación con el contenido del artículo 48.2 de la Ley General Tributaria y ello por cuanto textualmente se dispone en su apartado a) que " El domicilio fiscal será: Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual" ahora bien al tratarse de una persona física, ex artículo 48.2 de la Ley General Tributaria, señala " no obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas". Por lo tanto, la propia Ley permite un domicilio fiscal distinto a la residencia habitual y en consecuencia no puede admitirse el argumento esgrimido por la Agencia Tributaria para considerar el cambio de domicilio de residencia del demandante a raíz de la presentación del modelo 036, como que ha modificado su residencia habitual.

Se indicó como causa de la presentación, el " alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores". En concreto, la actividad a desarrollar era la de " Comercio al por menor de libros, periódicos, artículos de papelería y escritorio y artículos de dibujo y bellas artes, excepto en quioscos situados en la vía pública", para la cual iba a hacer uso de un local comercial sito en la CALLE000, núm. NUM005 de Madrid.

Por lo tanto y por cuanto antecede procede estimar el recurso.

SEXTO. -De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la administración demandada

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede