Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Ostin ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 25 de octubre de 2021, que desestimó las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad número NUM002 con clave de liquidación NUM003, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, por importe de 28.342,68 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con clave nº NUM004, por importe total de 12.334,71 €, respectivamente.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, 25 de octubre de 2021, desestimó las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 de DON Ostin frente al acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad número NUM002 con clave de liquidación NUM003, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, por importe de 28.342,68 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con clave nº NUM004, por importe total de 12.334,71 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la valoración de la operación vinculada
- El obligado tributario declaró 13.500 € en el ejercicio 2014 por ingresos de la actividad económica y por gastos 10.524,96 €, por servicios facturados en exclusiva a JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L, y por rendimientos del trabajo procedentes de la misma sociedad declaró 18.000 € en concepto de salario y 1.000 € por el cargo de administrador.
- JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L., de alta en el epígrafe del I.A.E. (Sección 1ª de Actividades Empresariales) 9.611, PRODUCCION PELICULAS CINEMATOGRAFICAS, se constituyó mediante escritura pública de 12.12.2013 y desde ese momento el reclamante era socio mayoritario (96%) y administrador único, siendo su hermana Jenifer titular del 4% restante del capital social.
- El domicilio social y fiscal de la sociedad y el fiscal del socio mayoritario era el mismo, en la calle Sodio 3, 3º-9, de Madrid, modificado para sociedad y socio el 18 de septiembre de 2017, a la calle Puerto de la Cruz Verde, 26, E, 3º B.
- El reclamante declaraba rendimientos de la actividad económica procedentes de diferentes empresas hasta la constitución de la sociedad, a las que JOLUMECA comenzó a facturar partir de su constitución, siendo el caso de los principales clientes, la COMPAÑIA INDEPENDIENTE DE TELEVISION SL y PUBLIMEDIA GESTION, S.A.
- JOLUMECA facturó de 160.595,29 € en el ejercicio 2014 por labores de "Producción y dirección", en unos casos, y de "Producción, dirección y presentación", en otros.
- El reclamante, socio mayoritario, llevaba a cabo tareas de producción, dirección y, en ocasiones, de presentación, tal como se desprende de las respuestas de las compañías que habían imputado ingresos a la sociedad (COMPAÑIA INDEPENDIENTE DE TELEVISION SL, PUBLIMEDIA GESTION SA, JG GOLF 18.0 SL, JAGUAR LAND ROVER ESPAÑA SL y SPET TURISMO DE TENERIFE SA, WELCOME INCOMING SERVICES SLU, AYOSA HOTELES, Y VERALIA CONTENIDOS).
- En la página web de la sociedad se identifica a JOLUMECA con direcciones de Instagram y Twitter de Don Ostin como reclamo e identidad de la compañía.
- En la misma página, se promociona su producción Ruta 21 como un programa de viajes en que Don Ostin muestra destinos y aparece en ella en el video de un programa para la práctica de golf, así como diversas propuestas de ocio, cultura y gastronomía, y se anuncia el programa con mención en la sinopsis a la figura del interesado en la página de contenidos audiovisuales de Movistar.
- Los servicios prestados a la sociedad por el socio no se han ajustado al valor normal de mercado dada la importancia de su intervención, descartándose no obstante el carácter personalísimo de los ingresos, pues se llevan a cabo labores técnicas que no realiza el socio, que se subcontrata a terceros profesionales.
- La sociedad cuenta con el socio mayoritario como único empleado, pues el otro socio no participa en la actividad, y carece de medios materiales, más allá de un equipo de proceso de información (Televisor Sony Kal 50).
- El método de coste incrementado resulta correcto para la valoración de la operación, descartado el de precio libre comparable al no existir un comparable interno en que apoyarse y no encontrarse uno externo en el que se esté aplicando un valor de mercado en la remuneración del servicio, dadas las especialidades de esta operación.
- El método elegido se ha aplicado en concordancia con las Directrices de la OCDE y el Foro Europeo sobre Precios de Transferencia, observado el párrafo 2.39 de las Directrices que el método alcanza su máxima utilidad cuando la operación vinculada consiste en la prestación de servicios.
- El método se ha aplicado incrementando el coste de adquisición o el coste de producción del servicio en la cuantía necesaria que permita a JOLUMECA PRODUCCIONAUDIOVISUAL S.L. obtener un beneficio operativo similar al de otras empresas comparables del sector, suficientemente identificadas, fijándose un margen operacional de 4,82 en 2014 y de 3,13 en 2015, adecuado a las instrucciones del documento del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia sobre las Directrices sobre los servicios intra-grupo de bajo valor añadido.
- El servicio se considera de bajo valor añadido, en que más que el margen de la actividad, normalmente modesto y que no procede aplicar siempre, lo importante es la determinación de una base de costes adecuada.
- Se incluye la retribución pagada al socio en su condición de empleado - 18.000 € - y la cantidad en que se valoran sus servicios profesionales - 95.322,76 € -, al no existir tampoco otros trabajadores de la sociedad con capacidad de coordinación y respuesta ante los clientes por los servicios prestados.
- No resulta de aplicación la presunción establecida en el artículo 16.6 del RD 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, ya que en su activo sólo dispone de un monitor de TV y figura como único trabajador el socio/administrador, sin cuya participación la sociedad no estaría en disposición de prestar los servicios que constituyen su actividad. Asimismo, las retribuciones correspondientes al socio son notablemente inferiores al 85% del resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales.
- Los gastos que no se dedujeron al obligado tributario no habían sido justificados documentalmente o los conceptos descritos en las facturas o documentos aportados no tenían vinculación alguna con la actividad económica desarrollada. Así, gastos de RENFE, Hotel Sevilla y numerosos gastos de comida, en restaurantes varios o cervecerías, en Media Markt y El Corte Inglés.
Sobre la sanción
- La resolución sancionadora consigna con la debida separación los hechos, la valoración de las pruebas, la determinación de la infracción cometida y del sujeto pasivo responsable, así como de la sanción impuesta, con indicación de los preceptos infringidos que fundamentan la calificación de la conducta como infracción tributaria leve.
- La conducta sancionada consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley 58/2003, por falta de valoración a precio de mercado de las operaciones con la entidad vinculada, de lo que se deduce la culpabilidad del reclamante, que creó una sociedad, de la era administrador y socio mayoritario, estrechamente vinculados , que no añadía ningún valor a la actividad realizada por el socio, que se utilizó para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, menor tributación que se acentúa por la inclusión de más gastos, sin apreciarse una interpretación razonable de la norma ni una laguna legal, ni los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- Siempre tiene que haber una persona física, en este caso el socio, que firme o realice algún trabajo, pero desde luego no de forma personal, sino en nombre de la sociedad.
- No asumía todas las funciones de la actividad, pues se valía de un equipo multidisciplinar para las funciones que realizaba la sociedad.
- En el año 2016 se contrató una persona a jornada completa para ayudar en las tareas administrativas y de producción.
- La sociedad disponía de medios materiales pero también se necesitaba de los aportados por terceros para la realización de los trabajos.
- Debió aplicarse la presunción del art. 16.6 del Reglamento, acogiéndose al 85% de los ingresos, si se consideraba vinculada la operación entre socio y sociedad.
- Manifestó su disconformidad por la no deducción de determinados gastos que se relacionaron con los ingresos, pagados todos ellos con la tarjeta de la empresa para confirmar su deducibilidad.
- No eran reales ni se percibieron los ingresos imputados por actividad económica, fijados en 95.322,76 € y, por otro lado, deberían descontarse los 18.000 € percibidos como salario, pues según el art. 23 de los estatutos de la sociedad se permitía percibir un salario por la relación laboral con la sociedad.
- No se ajusta a ninguna metodología de valoración de operaciones vinculadas que se le imputen todas las rentas positivas, como empleado de la sociedad, mientras que a la sociedad solo se le imputan gastos.
- No era adecuada la vía de los precios de transferencia si la entidad carecía de medios humanos o materiales para realizar la actividad.
- No se ha aplicado correctamente el método del coste incrementado, pues en cuanto al reparto de los costes no todas las sociedades realizan la misma actividad y tienen el mismo volumen de negocios. En su caso, los costes laborales o financieros están externalizados y debería excluirse el beneficio de la empresa.
- No se han cumplido las recomendaciones consignadas en el informe Circular Nº 12/2011 sobre precios de transferencia del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, en relación a la utilización del método del coste incrementado.
Sobre la sanción
- Declaró en la sociedad JOLUMECA los beneficios generados durante 2014, sin intención de defraudar o de ocultar o minorar ingresos, considerando que no había una operación vinculada, al contar con los medios materiales y humanos suficientes.
- Sobre la motivación de la culpabilidad, no basta la afirmación de la voluntariedad de la conducta, acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad, pues se necesita probar la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos negligencia.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la liquidación, acuerdo sancionador y en la resolución impugnada del TEAR, en que se ratifica, y a las que añade:
- Se han determinado unos ingresos de actividad de 160.595,29 euros, que son los que la propia entidad contabilizó y que se corresponden con operaciones con terceros en los que el precio percibido fue de mercado. No obstante, para fijar la deuda tributaria se partió de la cantidad de 73.158,50 euros, al descontarse 18.000 euros y 13.500 euros que suponían la retribución satisfecha al recurrente.
QUINTO. - Normativa y Jurisprudencia aplicable a las operaciones vinculadas.
Dispone el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado,en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción aplicable al ejercicio 2014, establecía:
[...]
1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
[...]
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
[...]
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho.
[...]
4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable,por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado,por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
5. La deducción de los gastosen concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
[...]
8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
[...]
Relativo a la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y análisis de comparabilidad, el artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de junio ,que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso, disponía:
[...]
1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.
e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.
Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.
3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.
El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.
5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.
6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.(Subrayado añadido)
En cuanto a la Jurisprudencia aplicable al litigio,seguimos las consideraciones de nuestra sentencia dictada en el Recurso nº 216/2022, Ponente D. Alfonso Rincón González-Alegre, de 18 de diciembre de 2023:
[...]
CUARTO.- ...
B) En cuanto a la jurisprudencia aplicable al litigio, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 21 de junio de 2023 (Recurso: 7268/2021 . Ponente: Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchis) ha fijado la siguiente "doctrina de interés casacional:
1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.
2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".
A fin de comprender debidamente el alcance de la doctrina sentada en esa Sentencia, apegada a las circunstancias del caso allí enjuiciado, procede reproducir determinados fragmentos de su argumentación contenidos en su fundamento jurídico cuarto:
Respecto de los hechos, el Tribunal Supremo destaca los siguientes:
"a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. Estefano a mercantil X], de la que posee el 94%).
b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).
c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [ Estefano] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [ Estefano] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.
d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-.Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [ Estefano], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado.
A partir de estos hechos, la citada Sentencia argumenta lo que sigue:
"5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación.Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades.Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos:a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.
6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.
[...]
9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.
En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [ Estefano]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [ Estefano]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo".
El Tribunal Supremo insiste en esta idea respecto del ejercicio 2007, en que "rigen en ya sin problemas aplicativos las reglas que la LIRPF efectúa por remisión al art. 16 TRLIS, versión operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre", razonando al respecto:
"Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.
En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X] -por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[ Estefano], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [ Estefano], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo".
Finalmente, la Sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:
"13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.
Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).
14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [ Estefano], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo".
Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que "tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [ Estefano], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras". (Subrayado añadido)
SEXTO. - Sobre la valoración de la operación vinculada en el caso planteado.
En relación con los motivos de impugnación deducidos por el actor frente al acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad número NUM002 con clave de liquidación NUM005, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, cabe extraer del mismo los siguientes particulares:
[...]
D. Ostin se encuentra vinculado a la sociedad JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L de acuerdo con lo previsto en las letras a ) y b) del art 16.3 RD Leg 4/2004 ; lo que les obliga a valorar a valor de mercado sus operaciones recíprocas de acuerdo con el art 16.1 de dicha ley .
[...]
La operación a valorar es la retribución al socio D. Ostin por la sociedad vinculada JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L por los servicios que el socio presta. ... .
Los servicios facturados por JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L. en todos los casos requerían la intervención y/o tienen como origen a D. Ostin, ya que no existen más trabajadores de la sociedad con la capacidad de coordinación y respuesta ante clientespor los servicios prestados. La sociedad no dispone de personal, a parte del socio profesional, con el que prestar sus servicios sin depender de terceros.
[...]
NO resulta aplicable la PRESUNCIÓN del apartado 6 del artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , (RIS), aprobado por el RD 1777/2004, de 30 de julio, redactado por el apartado Diez del artículo único del RD 1793/2008, de 3 de noviembre: ...
Los requisitos no se cumplen ya que, pese a que es una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto y más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio proceden del desarrollo de actividades profesionales:
- En ningún caso puede considerarse que cumple con el requisito de art 16.6 a) del Reglamento del impuesto, porque la sociedad no cuenta ni con medios ni personales ni materiales para poder por sí sola los servicios que constituyen la facturación de la sociedad.
- En ningún caso puede considerarse que cumple con el requisito de art 16.6 b) del Reglamento del impuesto, las retribuciones correspondientes al socio son notablemente inferiores a los porcentajes establecidos en la normativa para la aplicación de la presunción.
[...]
D. Ostin es quien consigue contratos, firma y representa a la sociedad, gestiona las relaciones con los clientes de la compañía (correos diversos con clientes), participa en la elaboración de guiones (así figura en los créditos), dirige los trabajos (así figura en los créditos) y aparece en varias filmaciones realizadas como presentador. Por lo tanto, no se entiende el funcionamiento de JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L. sin la necesaria y constante intervención de su socio y administrador D. Ostin.
A los efectos de la determinación del valor de mercado, hay que comparar las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables. Para ello se realizó un análisis de comparabilidad sobre la base de las características específicas de la prestación del servicio de carácter personalísimo, las funciones asumidas por las partes, los términos contractuales y las características del mercado.
... al tratarse de una operación vinculada, no cabe la aplicación de un convenio, dado que la relación entre socio y sociedad es de carácter mercantil no siendo en régimen de trabajo dependiente, por lo que la retribución no puede ni debe equiparse a la de un trabajador por cuenta propia que resulte ser un tercero frente a la sociedad. Tampoco resultaría idóneo aplicar retribución de convenio, dada la experiencia y el buen hacer en el sector con la que cuenta el socio profesional D. Ostin que aporta un valor añadido en su trabajo que pueda hacer su retribución mayor a la de la media del sector.
La sociedad no cuenta con trabajadores dependientes, a parte del propio profesional. Ha de acudir a la contratación de profesionales externos para complementar la prestación de servicios que realiza el socio profesional.
Respecto al otro socio, con una participación del 4 por ciento, es pariente de D. Ostin y no participa en la actividad.
Respecto de los medios materiales de JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L. como se ha expuesto anteriormente, se trata principalmente de equipo de proceso de información (Televisor Sony Kal 50) con valor no relevante respecto del inmovilizado que propio de empresas del sector.
... JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L. realiza una actividad económica que supone un escaso valor añadido a lo realizado por la persona física vinculada puesto que asume reducidos riesgos y no aporta activos propios que sean relevantes. Carece de los medios materiales y humanos necesarios para realizar la misma. De manera que la sociedad JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L. no podría por sus propios medios, al margen del contribuyente con el que se plantea la operación vinculada, obtener ingresos facturados a terceros.
[...]
En este caso no existe un comparable interno en el que apoyarse, por lo que el método del PLC debe descartarse, en la medida que no es posible encontrar un comparable externo en el que se esté aplicando un valor de mercado en la remuneración del servicio, dadas las especialidades de esta operación.
En el presente caso, y en base al análisis de comparabilidad efectuado, se ha considerado que el método más adecuado para practicar la valoración de la operación vinculada entre D. Ostin y la entidad JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L. es el método del coste incrementado previsto en la letra b) de apartado 4 del artículo 16 del TRLIS.
En vista los antecedentes de hecho expuestos anteriormente, se descarta el carácter personalísimo de los ingresos prestados por la misma, dado que a pesar de ser necesaria y esencial la intervención del socio profesional, también se realizan labores técnicas, que se encargan a terceros, profesionales independientes, y que también forman parte de los servicios finalmente facturados al cliente final.
[...]
En base al método y criterios expuestos, esta Inspección ha considerado que procede valorar la operación vinculada de referencia en el ejercicio 2014, en 95.322,76 euros.
Aplicamos, a continuación, el cálculo del valor de mercado según el método del coste incrementado partiendo de los siguientes pasos:
- Determinación de los ingresos de la actividad, excluyendo otras fuentes de ingresos que no intervienen en el cálculo del valor de mercado como serían las prestaciones accesorias o los ingresos financieros.
- Determinación de los costes incurridos en el ejercicio de la actividad, excluyendo los gastos financieros y los gastos asociados a las que fueran prestaciones accesorias, así como los gastos no deducibles.
- Determinación del margen a aplicar que permita realizar un beneficio adecuado en vista de las funciones desempeñadas y de las condiciones de mercado. A tal efecto, se ha realizado un análisis de comparabilidad utilizando la base de datos ORBIS.
[...]
En el curso de las actuaciones se ha determinado que los ingresos correspondientes al año 2014 suman un total de 160.595,29 euros: En el presente caso, el precio del servicio que presta JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L. a sus clientes, que es un precio de mercado.
[...]
Son 104.658,50 euros los gastos contabilizados y deducidos, pero en este cálculo sólo partimos de 73.158,50 euros porque la cuenta 64000000 SUELDOS Y SALARIOS, por importe de 18.000 euros, así como la 62300000 por importe de 13.500 euros no se han tenido en cuenta, pues suponen la retribución satisfecha al socio y administrador D. Ostin, dado que precisamente esta última es el objeto de la valoración.
Según las diligencias extendidas, la Inspección, en sede de JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL, ha considerado suficientemente justificados y probada la correlación con los ingresos, de gastos por importe total de 57.625,14 euros.
Los importes considerados como no admitidos, 15.533,36 euros,se corresponden con gastos que no han sido justificados y/o cuya correlación con los ingresos de la operación vinculada objeto de valoración no ha resultado acreditada.
[...]
A la hora de calcular el margen, habría que acudir a una base de datos comercial, que, como reconocen las Directrices de la OCDE, puede resultar un método práctico y rentable para identificar comparables externos, pudiendo constituir una fuente de información más fiable.
Para ello se ha realizado un análisis de comparabilidad de la entidad JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L.. El detalle relativo a la estrategia y resultados de búsqueda, matriz de rechazo, comparables y resultados, se ha incorporado al expediente electrónico.
... del estudio realizado por la Inspección, se obtiene un margen operacional de 4,82 en 2014 y de 3,13 en 2015.
A la hora de determinar el margen bruto, se ha de considerar el tipo de servicios que aporta la sociedad. No se asumen riesgos empresariales derivados de una posible falta de demanda de un producto elaborado previamente dado que se trata de servicios o productos realizados una vez reciben el encargo de los clientes para los que no cuenta con una estructura fija de personal a parte del propio socio profesional, por lo que se puede determinar que JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L. encaja dentro de la descripción de "servicios de bajo valor añadido" que recogen las Directrices de la OCDE y el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.
... en dicho documento se indica que, al tratarse de servicios de bajo valor añadido, más importante que el margen(indica el documento del Foro que será modesto, y apunta que las Directrices de la OCDE reconocen que no siempre procede aplicar un margen), es la determinación de una base de costes adecuada.
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Este margen más común del 5% resulta similar al obtenido en el análisis de comparabilidad realizado por la Inspección y, es el aplicado en la propuesta de regularización.
Aplicar este importe mayor de margen, supone un beneficio para los interesados, porque al aplicar un margen más alto en el cálculo, resulta un valor de mercado inferior, lo que interesa principalmente en el socio/administrador, al que se le imputa ese valor de mercado como ingreso integro de la actividad económica.
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Así, a la vista de la contabilidad y soportes documentales aportados en el procedimiento de comprobación que simultáneamente se ha desarrollado cerca de D. Ostin y JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L., se ha determinado un valor de mercado para la operación vinculada que asciende a los siguientes importes globales
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En la presente regularización se entiende que todos los importes procedentes de JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL SL, (salvo la renta que recibe como administrador) son rendimientos de naturaleza profesional, y que se han declarar y tributar como rendimiento de la actividad económica de Ostin. Hemos visto que el valor de mercado de los servicios facturados a JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL SL, de acuerdo con el método del coste incrementado, es de 95.322,76 euros en 2014.
Por ello, los 95.322,76 euros se le imputan como rendimiento integro de la actividad económica, y están formados por:
- los 18.000 euros que declaró como rentas del trabajo
- los 13.500 euros que declaró como rentas de la actividad económica
- y las rentas no declaradas que le son imputables como consecuencia de la valoración a valor de mercado, la diferencia hasta la valoración de los 95.322,76 euros, es decir, 63.822,76 euros.
[...]
Tras las actuaciones inspectoras, no ha quedado acreditada la afectación directa y exclusiva de una parte de los gastos a la actividad profesional ni la correlación con los ingresos de Ostin. Los gastos declarados como fiscalmente deducibles por el contribuyente por importe de 10.524,96 euros son minorados, quedando como gastos deducibles 9.276,04 euros.
[...]
Por último, hemos de aplicar la reducción objetiva que establece la normativa de la estimación simplificada, en el art. 30.2. 4º LIRPF y desarrolla el art. 30.2º RIRPF , del 5% del rendimiento previo.En 2014 no tenía limitación, al contrario que en 2015 que es de un máximo de 2.000 euros.
Al presente, no se plantea cuestión acerca de que el actor y JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L, fueran entidades vinculadas, teniendo por tanto tal consideración los servicios que la persona física prestaba a la sociedad, cuestionando el actor la valoración de los mismos.
La mercantil se constituyó en el año 2013, siendo el actor en los años objeto de comprobación administrador único y titular del 96% de su capital.
No se cuestiona que una persona física pueda constituir una sociedad mercantil para el desarrollo de una actividad de semejante naturaleza y que tribute por el Impuesto de Sociedades, y que el socio puede pueda prestar servicios a la misma, siendo la cuestión a dirimir si las retribuciones que percibe responden al valor normal de mercado, esencia y fundamento del régimen de operaciones vinculadas.
La cuestión se plantea, como al presente, cuando no se valoran correctamente las operaciones vinculadas, siendo el caso paradigmático aquel en que se confunde la actividad de la sociedad con la del socio y, sin embargo, su retribución esté muy por debajo de las cantidades facturadas por la sociedad a terceros, menos los gastos acreditados.
El obligado tributario declaró en el ejercicio 2014 por ingresos de la actividad económica, por servicios facturados a JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL S.L, la cantidad de 13.500 €, y por rendimientos del trabajo procedentes de la misma sociedad, 18.000 €, así 1.000 € por el desempeño del cargo de administrador.
No puede considerarse la justeza de estas cantidades ni atenderse a las razones del actor para demostrarlo, pues estando en presencia de una operación vinculada, por ser el mismo titular de la casi totalidad del capital de la sociedad que desarrolla la actividad, procede obtener su valoración de mercado.
La cuestión se reduce a determinar si se ha valorado correctamente la operación vinculada, debiendo descartarse la aplicación la presunción establecida en el artículo 16.6 del RD 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, pues a pesar de que JOLUMECA es una de las sociedades previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto y más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio proceden del desarrollo de actividades profesionales, no cuenta con medios ni personales ni materiales para poder por sí sola acometer los servicios que constituyen la facturación de la sociedad, y las retribuciones correspondientes al socio son notablemente inferiores a los porcentajes establecidos en la normativa para la aplicación de la presunción.
En trance de valorar la operación vinculada, la Administración no ha despreciado que la sociedad cuente con medios personales externos, pues descarta el carácter personalísimo de los servicios prestados por el actor a la misma, al decir que a pesar de ser necesaria y esencial su intervención, también se realizan labores técnicas, que se encargan a terceros, profesionales independientes, que forman parte de los servicios finalmente facturados al cliente final.
Precisamente, por haber descartado el carácter personalísimo de los servicios prestados por el actor, la Administración ha optado por la valoración de la operación de acuerdo con el método de coste incrementado, descartado el de precio libre comparable al apreciar que no existe un comparable interno en que apoyarse y no encontrar dadas las especialidades de esta operación un comparable externo en el que se esté aplicando un valor de mercado en la remuneración del servicio.
El acuerdo de liquidación explica con profusión de detalles el proceso de fijación de los costes del servicio y del margen de la operación, de acuerdo con el método elegido, a cuyos razonamientos expuestos más arriba nos remitimos, a lo que el actor ha opuesto su opción por el método del precio libre comparado y los defectos de los que adolece el cálculo de la demandada, sin otras precisiones.
Sobre lo primero, no fija la diferencia a que hubiera llevado la aplicación del método que defiende, y sobre que no son reales ni se han percibido los ingresos imputados por importe de 95.322,76 €, se ha llegado a su establecimiento partiendo de los ingresos de la actividad de 160.595,29 euros, que son los que la propia entidad contabilizó por operaciones con terceros, si bien se partió para liquidar el tributo de la cantidad de 73.158,50 euros, al descontarse los 18.000 euros recibidos en concepto de salario y los 13.500 euros, que facturó a la sociedad.
Por último, no se dedujeron al obligado tributario los gastos que no fueron justificados documentalmente, o por incluirse conceptos en las facturas o documentos aportados que no tenían vinculación con la actividad económica desarrollada.
El actor se ha limitado a oponer a ello que manifestó su disconformidad, porque los gastos se relacionaron con los ingresos, y que todos fueron pagados con la tarjeta de la empresa, lo que evidentemente no les otorga el carácter de deducibles.
En méritos a lo expuesto procede confirmar la liquidación efectuada al actor, pasando al examen de la sanción impuesta por su conducta.
SÉPTIMO. - Sobre la infracción. Motivación de la culpabilidad.
Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos seguir los de la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020.
Dice así:
"Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
La resolución del procedimiento sancionador derivado de la liquidación del ejercicio 2014, subsume la conducta del actoren el tipo sancionador del artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, atendido que en el mencionado ejercicio dejó de ingresar una cuota tributaria de 24.872,84 euros, resultante de la valoración a valor de mercado de los servicios que prestados a la sociedad vinculada JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL SL..
En punto a la motivación culpabilidad,la resolución debe considerarse suficientemente motivada al consignar la falta de declaración y de valoración de una parte de las prestaciones de servicios profesionales que llevó a cabo Facundo para la sociedad de la que era socio mayoritario y único administrador, JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL SL., pues con los medios personales y materiales de que disponía no le era posible por sí sola prestar los servicios que constituían su actividad (dirección y presentación de programas en canales de TV), sin la participación de aquel , habiendo incumplido los criterios de valoración de las operaciones vinculadas establecidos normativamente.
Como observa la demandada, el beneficio para la persona física era obvio, pues eludía la aplicación de los tipos marginales más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que apenas declara los rendimientos que generaba con su labor cuando prestaba servicios a JOLUMECA PRODUCCION AUDIOVISUAL, mientras que los ingresos que obtenía esta tributaban en sede de la sociedad conforme al Impuesto sobre Sociedades, aplicando incentivos en el tipo de gravamen como empresa de reducida dimensión, y engrosando además indebidamente el capítulo de gasto.
El obligado por su parte se deducía gastos para determinar el rendimiento de la actividad profesional sin cumplir con los mínimos requisitos legales para la deducción, como es la justificación documental y la correlación con los ingresos de la actividad, siendo la normativa clara y restrictiva en este sentido.
Observa asimismo la resolución que no cabía ninguna interpretación razonable de la normaque plantease dudas razonables sobre la obligación de valorar las operaciones vinculadas a precio de mercado y los requisitos contables y fiscales de los gastos para que tuvieran la consideración de deducibles.
En méritos a lo expuesto procede asimismo la confirmación del acuerdo sancionador.
OCTAVO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al recurrente las costas del recurso, que se fijan en 1.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con su número cuatro, en atención a la índole del asunto y la actuación de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
