Sentencia Contencioso-Administrativo 593/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1827/2021 de 24 de julio del 2024

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2021, por la que se resuelven las reclamaciones económico- administrativas número NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 interpuestas contra acuerdo de liquidación, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, de los periodos de 2013, 2014 y 2015 (reclamaciones NUM000, NUM002 y NUM003), por importe de 14.236,18 € y contra acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación (reclamaciones NUM001, NUM004, NUM005), por importe de 16.123,06 €.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule y deje sin efecto la resolución del TEAR de Madrid impugnada, así como los actos administrativos de los que la misma trae causa, por ser contrarios a Derecho.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el procedimiento inspector se tramitó de manera paralela y simultánea a otro procedimiento inspector tramitado por la misma Dependencia Regional de Inspección en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2012 a 2015 de D. Mirko, con NIF NUM006, socio y administrador único de AEROXENEIZE. En el seno de dichos procedimientos inspectores seguidos en relación con AEROXENEIZE y con su socio D. Mirko la Inspección regularizó a ambos obligados tributarios apreciando la existencia de una supuesta simulación en la prestación de servicios de pilotaje por parte de AEROXENEIZE a la entidad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD, sociedad bróker de la aerolínea RYANAIR. En este sentido, la Inspección concluyó que los servicios fueron realmente prestados por D. Mirko y no por la sociedad AEROXENEIZE siendo ello un supuesto que debe regularizarse aplicando el instituto de la simulación regulado en el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Manifiesta que a finales del ejercicio 2011 D. Mirko prestaba, como persona física, servicios de pilotaje de aeronaves a BROOKFIELD, en virtud de contrato de prestación de servicios suscrito el 7 de junio de 2007 cuya duración era de cinco años. A finales de 2011, mediante correo electrónico de 20 de diciembre de 2011, del que adjuntamos copia con esta demanda como documento número 2, la representante de BROOKFIELD, la Sra. Dayra, remitió a D. Mirko una oferta de contratación para que fuese aceptada no más tarde de tres semanas desde su remisión. En dicha oferta de contratación se planteaba a D. Mirko seguir colaborando con BROOKFIELD prestando sus servicios no como persona física, sino a través de una sociedad que debía constituir. Los servicios debía prestarlos necesariamente una sociedad que debía ser constituida por el piloto, siendo indiferente si materialmente los prestaba D. Mirko o un empleado de dicha sociedad con adecuada experiencia y cualificación. El propio contrato clarificaba que D. Mirko, como administrador de la sociedad, no era en ningún caso trabajador de BROOKFIELD o RYANAIR. La sociedad debía cumplir con sus obligaciones fiscales y laborales pertinentes. Corrían de cuenta de la sociedad los honorarios de la agencia de verificación para obtener por el piloto los permisos de acceso a la zona de embarque y otros documentos necesarios en este ámbito. BROOKFIELD debía abonar a la sociedad los honorarios en función de la planificación de vuelos que efectivamente se realizasen. Corrían de cuenta de la sociedad la formación con simulador, en el aula, peligro de choques, gestión de recursos de tripulación, seguridad, práctica, en línea, etc. La necesidad de prestar los servicios desde una sociedad, y no como persona física, fue una condición contractual impuesta a finales de 2011 por BROOKFIELD a todos aquellos profesionales que, como el socio de la aquí recurrente, prestaban servicios como personas físicas a BROOKFIELD y deseaban continuar prestando sus servicios en un futuro a dicha empresa.

Manifiesta que la utilización del instituto de la simulación ( artículo 16 LGT) para regularizar la prestación de servicios profesionales efectuados a través de sociedades, ha sido objeto de análisis por el Tribunal Supremo en su sentencia de 17 de diciembre de 2019 (recurso de casación núm. 6108/2017; ECLI:ES:TS:2019:4126). Para el Tribunal Supremo la interposición de una sociedad en la prestación de servicios profesionales queda amparada por la normativa tributaria y, por ende, no es susceptible de ser regularizada como una simulación, siempre que la existencia de dicha sociedad responda a "razones económicas válidas", no pudiendo considerarse como tales aquellas que se limiten a la mera obtención de ventajas fiscales.

Considera que la utilización de AEROXENEIZE respondía a una razón económica válida, de hecho, respondía a la razón más básica y esencial de todas: que se pudieran seguir obteniendo ingresos mediante la prestación de servicios de pilotaje de aeronaves. Que en la firma de ese contrato no existía voluntad simulatoria por parte del piloto, y que al firmarlo lo único que perseguía era poder seguir prestando servicios a BROOKFIELD, debiendo para ello aceptar las condiciones que ésta le ofrecía, incluida la constitución de una sociedad desde la que prestar los servicios, sin tener poder de negociación alguno sobre ellas. De estarse ocultando una relación laboral con BROOKFIELD, el piloto era quien resultaba perjudicado por el contrato diseñado por BROOKFIELD, ya que le privaba de derechos laborales (vacaciones remuneradas, indemnización en caso de despido etcétera) e incluso también de determinados beneficios fiscales (como la exención del art. 7.p) LIRPF. La sociedad AEROXENEIZE fue constituida el 9 de julio de 2012, esto es, con posterioridad a que D. Mirko, para poder seguir desarrollando sus actividades profesionales, aceptase la oferta de contratación de BROOKFIELD que se le remitió el 20 de diciembre de 2011. Lo único que se puede reprochar al socio de la aquí recurrente es que la retribución que percibió de AEROXENEIZE no respondía al valor de mercado de sus servicios, pero ese debate no es de simulación, sino de operaciones vinculadas, o de calificación ( artículo 13 LGT) .

Alega que el hecho de que en el IS se aplique un tipo de gravamen inferior al tipo marginal máximo de la escala de gravamen progresiva del IRPF no determina per se que la tributación global sea necesariamente inferior tributando a través de una sociedad en vez de como una persona física unida mediante un vínculo laboral a su empleador. Esta es la situación que se ha producido en el supuesto de D. Mirko ya que de hecho se ha visto sometido a una tributación superior que la que hubiera correspondido de haber tributado como persona física al amparo de una relación laboral con BROOKFIELD/RYANAIR. La existencia de una verdadera relación laboral determinaba que, de los ingresos íntegros obtenidos por los servicios de pilotaje, se pudieran descontar, por estar exentas de IRPF, las rentas exentas en virtud del artículo 7.p) LIRPF y las dietas exentas correspondientes a manutención, locomoción y estancia de conformidad con el artículo 17 de la LIRPF, desarrollado en el artículo 9 del Reglamento del IRPF. Tras la estimación parcial por parte del TEAR de Madrid de la reclamación económico administrativa interpuesta por D. Mirko, la Inspección de los Tributos ha dictado el Acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa de 5 de enero de 2022.

Entiende que no existe simulación debido a la falta absoluta de ocultación. El contrato expone abiertamente que BROOKFIELD contrata con AEROXENEIZE para que quien preste los servicios sea D. Mirko. No existe una divergencia entre lo manifestado y lo querido, ni tampoco se oculta lo que BROOKFIELD persigue con el modelo de contrato que somete a los pilotos. Que no puede existir simulación cuando la conducta de D. Mirko ha sido calificada como meramente culpable o negligente, porque uno de los elementos de la simulación es "el fin engañoso". Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2020 (recurso de casación núm. 3285/2018).

Considera que la regularización de la situación de AEROXENEIZE y de D. Mirko debió realizarse aplicando la normativa de operaciones vinculadas, tal y como ha hecho la Inspección en los casos de otros pilotos que firmaron exactamente el mismo contrato con BROOKFIELD. En este sentido, la regularización de dos compañeros de D. Mirko, los pilotos Adán y su sociedad DIRECCION000. y Máximo y su sociedad Capesarrper SL, que al igual que el socio de la demandante prestaban sus servicios a BROOKFIELD. La situación tributaria de estos pilotos y sus sociedades ha sido regularizada por la AEAT aplicando la normativa de operaciones vinculadas.

Además solicita que se acuerde la nulidad del acuerdo de liquidación por infracción del principio de regularización integra ya que el IVA repercutido en las facturas emitidas por D. Mirko a AEROXENEIZE fue declarado como IVA devengado en autoliquidaciones de IVA, modelo 303 ,del periodo 4T de 2014 y periodos 3T y 4T de 2015, así como en los Modelos 390, Declaración Resumen Anual de IVA de 2014 y 2015 y al AEAT se ha limitado en la liquidación a denegar la deducibilidad del IVA soportado sin reconocer en cambio un ingreso indebido en sede de AEROXENEIZE por lo que la AEAT debió de reconocer el derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas por su socio y que fueron ingresadas por éste a la Hacienda Pública.

Solicita, además, la nulidad del acuerdo sancionador por no haber tenido en cuenta la AEAT sus alegaciones al no haberlas contestado y en todo caso, indica que no está debidamente motivada la culpabilidad de la actora ya que entiende que se produjo una simulación a título de culpa o negligencia cuando la simulación solo puede cometerse de forma dolosa.

TERCERO:La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, alega, en síntesis, que a la vista del art. 16 de la LGT, conforme a lo dispuesto dentro de la Resolución recurrida, del análisis del expediente se desprende que la Inspección primero, y el TEAR reproduce los indicios en los que se han basado para considerar probada la simulación en el presente caso.

Entiende la Abogada del Estado que, con tales indicios, no cabe sino concluir que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave celebrado por el socio tiene por objeto contratar los servicios de éste y no los de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS, SL. Esta empresa AEROXENEIZE SERVICIOS, SL, es una sociedad interpuesta, que no posee los medios para realizar la actividad de servicios de pilotaje de aeronaves. En el caso que nos ocupa, la recurrente no ha aportado prueba que permita desvirtuar lo manifestado en la Resolución recurrida, ni que sirva para desacreditar los indicios apuntados antes, que constan en las actuaciones practicadas. Así, esa falta de acervo probatorio nos permite concluir que deben prevalecer tales indicios y, en consecuencia, considerar correcta la conclusión de la Inspección y del TEAR, en cuando nos encontramos ante un verdadero supuesto de simulación. En la demanda, como también se hacía dentro del escrito de alegaciones de la recurrente en vía administrativa, se afirma que debe aplicarse el régimen de operaciones vinculadas, manifestando que existen pilotos que habiendo firmado exactamente el mismo modelo de contrato con BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD, y habiendo facturando a BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD a través de una sociedad, han sido regularizados aplicando la normativa de operaciones vinculadas. No obstante, se remite a lo dispuesto dentro de la Resolución recurrida.

La recurrente insiste en su demanda en que la existencia de simulación debe anularse, por cuanto no se ha ocultado la identidad de la persona física y que la facturación a través de una sociedad fue impuesta por BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD aportando un correo electrónico, un documento de preguntas frecuentes, una nota de prensa del Sindicato Español de Pilotos de Líneas Aéreas (SEPLA) de 2015, un correo electrónico de 2015 del director de marketing de BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD negando las acusaciones de mala praxis y un comunicado de SEPLA de 2017. Alega que existen contradicciones entre los elementos de la simulación descritos por la Inspección y el negocio que identifica como simulado, pues unas veces considera simulada la prestación de servicios del piloto a AEROXENEIZE SERVICIOS, SL, pero cuando se refiere a los elementos de la simulación sitúa la divergencia entre la voluntad querida y la manifestada en el contrato suscrito con BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD. Al respecto, el Abogado del Estado se remite a las normas sobre la prueba.

Por último, defiende la correcta motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador y solicita la desestimación del recurso.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que, en la liquidación de 5 de diciembre de 2018, en sus Fundamentos de Derecho, en resumen, se expresa lo siguiente:

"-HECHOS RELEVANTES PARA LA DECLARACIÓN DE SIMULACIÓN NEGOCIAL:

Los siguientes hechos, cuya realidad resulta probada por la Inspección, constituyen una serie de indicios cuya apreciación conjunta nos lleva de forma seria, precisa y ordenada a considerar la existencia de dicha simulación negocial en el sentido de que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave aportadotiene por objeto contratar los servicios D. Mirko y no los de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL:

1. - La sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L. carece de medios materiales para el desarrollo de la actividaden la que se encuentra dada de alta, relativa al transporte aéreo de viajeros. Carece de un inmovilizado apto para el desarrollo de su actividad. Además, en el contrato suscrito con BROOKFIELD señalan de forma específica que "se trabaja en las aeronaves del arrendatario" (RYANAIR).

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2. - La sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L. carece asimismo de medios humanos para el desarrollo de la actividad distintos del propio obligado tributario.En los ejercicios 2014-15 hay otra persona más empleada, el hijo del obligado tributario: Sebastian, con labores meramente administrativas y comerciales, no siendo el mismo apto para la prestación de servicios de transporte aéreo de viajeros.

Adicionalmente en el contrato suscrito con BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD aportado, en el procedimiento se identifica a Don Mirko como capitán de un Boeing 737-800, que desempeñará las funciones de piloto según lo requiera el Arrendatario, de conformidad con los manuales y el sistema de gestión de la seguridad del arrendatario, en sus versiones vigentes (dado que podrán ser modificados, según la discrecionalidad exclusiva del arrendatario).

3. - El único socio, administrador de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L. y autorizado en las cuentas bancarias de la misma es D. Mirko.

4. - Los únicos ingresos de la sociedad proceden de la entidad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD.

5. - La calificación de simulación viene, además, avalada por las siguientes fechas,donde se aprecia claramente como el contrato entre AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L. y BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD se celebra con antelación a la propia constitución de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L. (entidad interpuesta):

- 09/12/2011: fecha del contrato presentado celebrado entre AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L. y BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD.

- 09/07/2012: fecha de constitución e inicio de actividad de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L.

6. - D. Mirko, declara ser empleado de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, contratado por esta como piloto de aeronaves y declarando dichos ingresos como rendimientos de trabajo.

- CONCLUSIÓN:

Tal como ya se ha expuesto la simulación es una declaración ficticia de voluntad, con la anuencia de ambas partes, y buscando, generalmente, fingir actos o contratos con el fin de perjudicar a un tercero.

Por ello en este caso, considerando que la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, carece de medios materiales para el desarrollo de la actividad de transporte aéreo de viajeros de la que obtiene todos sus ingresos declarados, que así mismo carece también de medios personales para la prestación de estos servicios al margen de su socio único y también administrador D. Mirko que a su vez cuenta con la capacitación profesional que le habilita para dicha prestación, que además el propio contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave suscrito entre AEROXENEIZE SERVICIOS SL, y BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL tiene por objeto contratar los servicios de D. Mirko y no los de la sociedad aErOXENEIZE SERVICIOS SL, parece claro que en el contrato de prestación de servicios del socio y administrador a sus sociedad nos encontramos ante una declaración ficticia de voluntad.

Declaración ficticia de voluntad que obviamente cuenta con la anuencia de ambas partes al encontramos ante un contrato suscrito entre una sociedad y su socio y administrador único, es decir la misma persona concurre por ambas partes.

Así mismo para la concurrencia de simulación se debe fingir el contrato con el fin de perjudicar a un tercero, que en este caso es la Hacienda Pública, ya que AEROXENEIZE SERVICIOS SL, es utilizada para desviar los ingresos del Sr. Sebastian procedentes de los servicios prestados por él como piloto de aeronaves a la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL, bróker de RYANAIR. Desvío de renta que supone dejar de tributar por el tipo impositivo más alto propio del IRPF y tributar al tipo impositivo más bajo establecido en el Impuesto sobre Sociedades, así como deducir diversos gastos y cuotas de IVA soportado en sede de la sociedad que no resultan deducibles en relación con los rendimientos del trabajo en sede del socio.

D. Mirko ha utilizado su sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, que según se deriva de las actuaciones practicadas, no desarrolla actividad económica alguna, ya que dicha sociedad no realiza la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una actividad económica con el objeto de intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado, para facturar a BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL los servicios que él prestaba para esta última sociedad, simulando en consecuencia que se prestaban dichos servicios a la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, residente en España, y de la cual es socio y administrador único.

En consecuencia, en este caso concurren todos los componentes propios de la simulación negocial, aparentando que D. Mirko presta servicios Ide pilotaje de aeronaves a la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L. cuando la realidad que subyace es la prestación de dichos servicios por D. Mirko a la entidad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD.

Por tanto, el negocio jurídico válido desde un punto de vista tributario es una relación laboral, entre D. Mirko y la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD (bróker de RYANAIR), que originan unos rendimientos del trabajo al Sr. Sebastian y la ausencia de actividad económica en la sociedad que simula la prestación de servicios prestados por el socio.

CONTESTACIÓN ALEGACIONES: El obligado tributario alegaque no se ha producido simulación negocial respecto del contrato entre AEROXENEIZE SERVICIOS sL, y BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD y que era política de BROOKFIELD contratar con sociedades, no obstante nos encontramos ante meras manifestaciones del obligado tributario que no desvirtúan las conclusiones alcanzadas por la Inspección, toda vez que no se trata, como se ha visto, de una interpretación arbitraria aplicada por la Inspección sino que se trata del análisis de unos hechos, cuya realidad resulta probada por la Inspección, que constituyen una serie de indicios cuya apreciación conjunta nos lleva de forma seria, precisa y ordenada a considerar la existencia de simulación negocial en el sentido de que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave aportado tiene por objeto contratar los servicios D. Mirko y no los de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, por lo que la realidad que subyace es la prestación de dichos servicios por D. Mirko a la entidad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD, sin participación alguna de AEROXENEIZE SERVICIOS SL.

En relación con su alegación de procedencia de regularización por encontrarnos ante partes vinculadas, esta procede para valorar a valor de mercado, los servicios llevados a cabo por el socio para su sociedad, es decir procede su aplicación para valorar las relaciones económicas entre las partes y en este caso según se ha expuesto se concluye que no existen servicios prestados por el socio a la sociedad ya que la conclusión alcanzada es que se han simulado por D. Mirko que se prestaban servicios a la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, residente en España, y de la cual es socio y administrador único.

"

En consecuencia, se desestima su alegación y las pretensiones manifestadas por el obligadotributario.

- CONSECUENCIAS FISCALES.

Por ello, considerando que la simulación tributaria se encuentra regulada en el artículo 16 LGT que establece que en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, que así mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 LGT procede exigir las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez, así como lo establecido en el artículo 115 LGT según el cual dentro de las funciones de comprobación e investigación, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos, esta AEROXENEIZE SERVICIOS S.L. de sociedad BROOKFIELD AVIATION deben ser declaradas por D. Mirko en la medida en que el objeto de la contratación por BROOKFIELD servicios de la persona física y no los da la sociedad residente en España tal como se ha expuesto, es decir, deben ser recalificados imputándolos a D. Mirko que es quien ha prestado el servicio como piloto y es el verdadero titular de las rentas derivadas de ello por lo que estos rendimientos debían someterse al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultando por tanto la ausencia de actividad empresarial por AEROXENEIZE SERVICIOS S.L, que por tanto ha llevado incorrectamente los libros registros establecidos por la normativa tributaria, realizando registros de IVA soportado referidos a una sociedad sin actividad económica alguna.

SEXTO: SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA. DEDUCIBILIDAD DE LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADO.

Para el análisis de esta cuestión se analizan a su vez:

- REQUISITOS DE DEDUCIBILIDAD DE LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADAS.

- ANÁLISIS DE LA DEDUCIBILIDAD DE LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADO DEDUCIDAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO.

- REQUISITOS DE DEDUCIBILIDAD DE LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADAS.

El artículo 92 de la Ley del IVA permite a los sujetos pasivos deducirse el IVA soportado o satisfecho, entre otras, por las adquisiciones de bienes y servicios realizadas a otros sujetos pasivos, determinando, no obstante, el 97. Uno que, para ejercitar tal derecho, es preciso estar en posesión del documento justificativo del mismo, es decir, de la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio. Para que sea deducible el IVA soportado es preciso, por tanto, que concurran los requisitos objetivos, subjetivos y formales a que se refieren los artículos 92 , 93 y 97 de la Ley del IVA y, lo que es más importante, que el IVA soportado sea real. A esto hay que añadir que la operación que genera el IVA soportado no se encuentre en ninguna de las limitaciones ni exclusiones y restricciones del derecho a deducir reguladas respectivamente en los artículos 95 y 96 LIVA .

El artículo 95. Uno LIVA establece lo siguiente en referencia a las"limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional."

El ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de los requisitos y no se den las limitaciones, exclusiones y/o restricciones previstas por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.

-Valoración y carga de la prueba.

El artículo 105.1 LGT dispone que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" y el artículo 171 del RGAT insiste en este planteamiento al decir que los interesados deberán aportar a la inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignadas en sus declaraciones, corresponde al obligado tributario probar la existencia de tales medios y aportar los justificantes necesarios.

El artículo 106 LGT , relativo a las normas sobre medios y valoración de la prueba, establece que: "Normas sobre medios y valoración de la prueba.

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.".

La constatación de estos requisitos traslada el problema al ámbito de la prueba, en consecuencia, es el obligado tributario quien ha de aportar la documentación justificativa de su derecho a practicar la deducción de las cuotas de IVA soportadas, aportando factura o documento probatorio, así como la afectación directa y exclusiva de las mismas a su actividad, de la realidad de la entrega de bienes o prestación del servicio documentados en las facturas y de no encontrarse en los supuestos en los que la normativa del impuesto limita, excluye o restringe el derecho a deducir dichas cuotas.

- ANÁLISIS DE LA DEDUCIBILIDAD DE LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADO DEDUCIDAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO.

Tal como se ha expuesto en el punto anterior de este acuerdo, se concluye que AEROXENEIZE SERVICIOS SL, no desarrolla actividad económica alguna, pues no cuenta con un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una actividad económica con el objeto de intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado.

Por tanto, para poder deducir cuotas de IVA soportado no puede concurrir ninguna de las limitaciones establecidas en la normativa del tributo, en concreto, en lo referido a este caso el artículo 95. Uno LIVA señala que "Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional."

En consecuencia, según lo expuesto, AEROXENEIZE SERVICIOS SL, no puede deducir ninguna cuota de IVA soportado.

SÉPTIMO: CONFIRMACION DE LA PROPUESTA DE LIQUIDACION CONTENIDA EN EL ACTA.

Por todo lo expuesto se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta, desestimando sus alegaciones.

En consecuencia, no se admite la deducción de cuotas de IVA soportado por parte del obligado tributario, procediendo disminuir las cuotas soportadas declaradas en su totalidad."

QUINTO:En la Sentencia dictada en el recuro 1815/2021, el 3 de julio de 2021, ponente Sr. Gallego Laguna, en relación al Impuesto sobre Sociedades de la entidad actora y en el que se suscitan gran parte de las cuestiones que se plantean en este recurso, se señala que es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre las cuestiones debatidas en otros asuntos similares, en la sentencia de 7 de marzo de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1450-2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, y en las posteriores, de 10 de abril de 2024, dictada en el recurso número 1531/2021 de la misma ponente que la anterior, de 13 de marzo de 2024 dictada en el recurso n° 1446/2021, que reproduce los argumentos de la primera, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:

"QUINTO: La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022 , que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018 , el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

SEXTO: Concurrencia de simulación relativa

En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación relativa del artículo 16 de la Ley 58/2003 , con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de las presunciones no establecidas en las leyes del artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , no desvirtuada de contrario, ya que de acuerdo con el contrato la sociedad recurrente Tobek SLL en los ejercicios comprobados debía prestar servicios de transporte aéreo internacional de viajeros a favor de la entidad Brookfield Aviation International Ltd, en su condición de bróker de la compañía aérea de "low cost" de nacionalidad irlandesa, Ryanair, cuando en realidad se trataba de un verdadero contrato de pilotaje con asunción de responsabilidad y los mismos servicios fueron prestados por el socio y administrador y apoderado de la cuenta, donde se efectuaron los ingresos, que era el único empleado que por su aptitud y cualificación profesional como piloto aéreo y capitán de aeronave Boeing 734-800 los podía prestar y sin que la sociedad tuviera infraestructura para poder prestarlos ni añadiera valor alguno sobre tales servicios limitándose a facturarlos.

Así la sociedad Tobek SLL, constituida el 11/05/2012, en 2012 tenía como empleados a su socio fundador y administrador único Don ... y su mujer Doña ....

El objeto social de Tobek estaba constituido por servicios aeronáuticos, bróker aéreo e intermediación y asesoramiento en el sector aeronáutico, que se encontraba dada de alta en los epígrafes del IAE 742.3 de transporte aéreo internacional de viajeros y 753.9 de otros servicios anexos al transporte aéreo ncop, sin embargo los ingresos de la explotación solo procedían de los servicios facturados a Brookfield Aviation International Ltd de transporte aéreo internacional de viajeros prestados por el socio, administrador y empleado Don ., que era el único que, como piloto aéreo profesional, podía prestarlos.

La sociedad carecía por ello de medios personales más allá de este señor para prestar tales servicios.

La mercantil recurrente tampoco tenía medios materiales para su prestación y en el contrato se estableció que las aeronaves eran de la titularidad de Ryanair y su domicilio social era coincidente con la vivienda habitual, sita en Madrid, del piloto y su mujer.

De manera que Tobek, sin añadir nada a los servicios prestados por el socio Sr ..., se limitó a facturarlos.

Los importes percibidos por Tobek procedentes de Broofield Aviation fueron ingresados en la cuenta bancaria de la que era autorizado el Sr ....

Según el contrato de 15/12/2011 entre Tobek SLL, representada por Don ... y Brookfield Aviation International Ltd., la primera contrató al piloto para que cumpliera con lo estipulado a favor del arrendatario que era Ryanair, el servicio se prestaría en nombre del contratista Brookfield para el arrendatario bajo las directrices y manuales de operaciones y seguridad de este último debidamente actualizado en su conocimiento y formación y la responsabilidad no la asumía el arrendatario, que incluso podía apartar al piloto en caso de un suceso traumático con independencia de que se certificase que era apto para el vuelo.

-En cuanto a las alegaciones de la parte recurrente en contra de la regularización practicada por la Inspección en primer lugar afirma que el Sr . ante su situación de desempleo dentro de la crisis económica nacional, se vio obligado a constituir la sociedad Tobek para que Ryanair a través de su broker contratase los servicios de trasporte aéreo de los pilotos y que fueron numerosas las quejas de varios profesionales ante su sindicato y ante las autoridades aéreas sobre esta imposición.

Pues bien, aunque esto fuera así, la interposición de una sociedad como mera pantalla para facturar servicios profesionales, en este caso de pilotaje aéreo, en realidad prestados por el socio persona física, que era el único empleado de la sociedad que por sus conocimientos y experiencia podía prestar, sin añadir nada a estos servicios, desde el punto de vista fiscal carece de motivo económico válido y se encamina a eludir los tipos impositivos más altos en el IRPF que el tipo general del Impuesto sobre Sociedades y a la deducción de gastos que no eran fiscalmente deducibles como han puesto de manifiesto las actuaciones inspectoras.

E incluso aunque la persona física piloto aéreo de profesión sin la mediación de la sociedad y mediante su contratación laboral directa, hubiera gozado de derechos que no tenía, tales como vacaciones, derecho a paro y la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , con su límite legal, que según afirma, el TEAR de Madrid reconoce que sería aplicable a las rentas de trabajo y que no se ha tenido en cuenta para comparar la tributación global del socio en el PF y de la sociedad en el Impuesto sobre sociedades.

La ventaja fiscal es evidente como se ha puesto de manifiesto en el párrafo anterior y resulta correcta la imputación de los ingresos a quien realmente los obtuvo como fruto de los servicios que fueron prestados exclusivamente por él.

-Dice también la parte actora que no se ha ocultado la intervención del Sr ..., pero, aunque haya sido así, se ha dado una apariencia negocial de que los servicios los prestaba la sociedad y que la persona física era solo un empleado profesional, cuando la realidad era que la sociedad carecía de infraestructura y solo se interpuso para la facturación y cobro de los ingresos generados por los servicios únicamente prestados por la persona física sin añadir a los mismo valor alguno.

-Por otra parte, no procedía la aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas al no discrepar la Inspección del valor económico asignado por las partes vinculadas a los servicios prestados por el socio y empleado, piloto aéreo de profesión y si procedía la declaración de simulación ante la discrepancia entre la realidad negocial y la que reflejaba el contrato, con independencia de como regularizase la Inspección la situación tributaria de otros pilotos aéreos y sus sociedades.

-Sostiene también la parte recurrente que la calificación de la conducta del piloto por la Inspección como meramente negligente excluye la simulación de acuerdo con la doctrina jurisprudencial.

En el supuesto de autos la conducta a efectos sancionadores del Sr de ... no es objeto de impugnación ni de revisión y aunque es cierto que según la sentencia del Tribunal Supremo que se cita en la demanda, el dolo esta ínsito en la simulación, el hecho de que aquella haya sido calificada solo de negligente por la Inspección no excluye la simulación negocial relativa apreciada y que deriva de los hechos debidamente constatados por la Inspección de los Tributos del Estado expuestos

-Y por último, como ya ha señalado esta Sección en casos similares en sentencias de esta misma ponencia:

"No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios de administración y contabilidad, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.

En otro orden de cosas, la misma parte recurrente lo reconoce, no se discute que un despacho o sociedad integrada por uno o varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no está amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta".

SÉPTIMO: Por lo expuesto y una vez rechazadas las alegaciones de la parte actora el recurso debe desestimarse con imposición de las costas procesales a la misma a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA .

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento."

En el presente caso se debe llegar a la misma conclusión que en la sentencia parcialmente transcrita, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud, casi identidad, tanto de la situación fáctica, como de las alegaciones y cuestiones planteadas por las partes, por lo que procede la desestimación del recurso contencioso administrativo en lo que respecta a la existencia de simulación y a la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la entidad actora por los servicios facturados por D. Mirko, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en este punto concreto.

SEXTO:Por otra parte, en cuanto a lo alegado por la recurrente de que se debió de proceder a la íntegra regularización por la AEAT respecto de las facturas emitidas por el socio a la sociedad, y la devolución a la misma de las cantidades ingresadas en dicho concepto por el socio, cabe afirmar que dicha cuestión ha sido resuelta en un recurso similar, en el recurso 1516/2021, ponente Sr. Gallego Laguna, por lo que, de nuevo, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica debemos de acudir a lo allí resuelto:

"SÉPTIMO: Por lo expuesto y una vez rechazadas las alegaciones de la parte actora el recurso debe desestimarse..."

En el presente caso se debe llegar a la misma conclusión que en la sentencia parcialmente transcrita, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud, casi identidad, tanto de la situación fáctica, como de las alegaciones y cuestiones planteadas por las partes, en relación con la simulación apreciada en la liquidación.

Sin embargo, en el presente caso, al versar la liquidación sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, y habiéndose invocado por la recurrente la procedencia de la regularización íntegra, porque el IVA repercutido a TOBEK en las facturas fue declarado por D. Isai como IVA devengado en sus correspondientes autoliquidaciones de IVA modelo 303 del período 4T de 2014 y períodos 3T y 4T 2015, constando igualmente declaradas dichas operaciones en los modelos 390 (Declaración Resumen Anual del IVA) de los ejercicios 2014 y 2015.

A este respecto, se debe partir de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre dicha cuestión, pudiendo citarse entre las sentencias más recientes, la de 11 de diciembre de 2023 dictada en el recurso de casación núm. 762/2021 , en la que, en síntesis, se concluye:

"SEGUNDO. Sobre los antecedentes jurisprudenciales y resolución del caso.

El propio auto de admisión recoge que sobre la cuestión de interés casacional formulada se ha pronunciado este Tribunal Supremo en sentencia de 26 de mayo de 2021, rec. cas. 574/2020 , la cual, a su vez, se refiere y remite a otras sentencias que se pronunciaron sobre cuestión similar a la suscitada, en concreto sentencias de 22 de abril de 2021 , rec. cas.1367/2020, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas.4153/2017 y de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017 ; en aquella sentencia se fijó la siguiente doctrina legal, "en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó". A las citadas sentencias han seguido otras reiterando la anterior doctrina, valga por todas por ser de las más recientes, la de 17 de mayo de 2023, rec. cas. 7312/2021 .

La parte recurrente se limita en su escrito de interposición a recordar los numerosos pronunciamientos judiciales en la línea jurisprudencial apuntada y proyectar la doctrina fijada sobre el caso de autos, en tanto que "los hechos: el TSJ de Murcia, rechazó el derecho a la deducción del IVA soportado en determinadas facturas, entre las que se encuentran las emitidas por las entidades SPACEWORK MEDITERRÁNEO, S.L., AGROURBANA MEDITERRÁNEO, S.L., y AUTACAR, S.L., cuyo IVA repercutido asciende a 65.471,31 euros (24.381,56 euros en el ejercicio 2007 y 41.089,75 euros en el ejercicio 2008 -página 37 de 44 del acuerdo de liquidación) por considerar que no se correspondían con operaciones reales (simulación), sin comprobar siquiera el ingreso del IVA por parte de dichas sociedades, que lo habían repercutido indebidamente, calificación que el TSJ de Murcia confirmó, rechazando expresamente que, en el seno del mismo procedimiento de inspección, hubiera de practicarse una regularización íntegra de dichas cuotas, por compensación con el IVA indebidamente repercutido e ingresado."

La parte recurrida se alinea en la posición que mantiene la parte recurrente, en el sentido de que conocedor de la jurisprudencia citada, considera que lo correcto es acoger la tesis de la actora y retrotraer las actuaciones para que la Administración proceda a comprobar los extremos que darían lugar a la devolución solicitada, " En un caso en el que la Administración tributaria negó a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del IVA por no considerarse probados ciertos servicios declarados, la cuestión de interés casacional se centra en determinar si, con arreglo a lo prevenido en el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa, citado, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización, conformado en la jurisprudencia de esa Sala, la Administración debe o no realizar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar, a su vez, si el mismo sujeto tiene o no derecho a la devolución de las cuotas indebidamente soportadas, para lo que es esencial - valga la redundancia- determinar si existió o no un ingreso efectivo de las mismas en el Tesoro".

Procede, pues, reiterar la doctrina legal sentada en las sentencias referidas y estimar el presente recurso de casación."

En el Fallo de la misma se acuerda:

"Primero. Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación número 762/2021 contra la Sentencia dictada el 28 de septiembre de 2020 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del TSJ de Murcia, que se casa y anula

Tercero. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 8/2015; procede anular el acuerdo de liquidación dictado por la AEAT (ref. A23-71936953), con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada."

Como puede apreciarse el caso analizado en el presente recurso es similar al que es objeto de la indicada sentencia del Tribunal Supremo, por lo que, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, cuando la Administración regularizó la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, debió analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, lo que en el presente caso no consta que hiciera la Administración, que se limitó a no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas declaradas por la demandante, pero no consta que analizase si concurrían los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, es decir, si dichas cuotas soportadas por la demandante fueron o no ingresadas por el emisor de las facturas.

Por tanto, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, procedería, procedería la anulación de la liquidación en relación con dichas facturas con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada.

En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, anulando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa, con retroacción de las actuaciones para que, en su caso, se dicte nueva liquidación después de analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, desestimando el resto de las alegaciones de la demanda."

En el caso que nos ocupa se dan idénticas circunstancias por lo que también procede estimar parcialmente el recurso en este punto, dado que la recurrente tenía derecho a que la administración valorase si era procedente la devolución de las cuotas de IVA indebidamente soportadas, en caso de concurrir los requisitos necesarios para ello, por lo que procede la retroacción de actuaciones, sobre este concreto aspecto, para que por la AEAT se dicte nueva liquidación en la que se valore tal extremo.

SÉPTIMO:Por lo que respecta al acuerdo sancionador se alega por la actora que no se han tenido en cuenta sus alegaciones y que no se motiva adecuadamente el elemento subjetivo de la culpabilidad.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

OCTAVO:En el acuerdo sancionador, de 11 de mayo de 2019 se motivan las razones de la regularización y el elemento subjetivo de la culpabilidad en la siguiente forma:

B) Aplicación al caso concreto.

En este caso, considerando que la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, carece de medios materiales para el desarrollo de la actividad de transporte aéreo de viajeros de la que obtiene todos sus ingresos declarados, que así mismo carece también de medios personales para la prestación de estos servicios al margen de su socio único y también administrador D. Mirko que a su vez cuenta con la capacitación profesional que le habilita para dicha prestación, que además el propio contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave suscrito entre AEROXENEIZE SERVICIOS SL, y BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL tiene por objeto contratar los servicios de D. Mirko y no los de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, parece claro que en el contrato de prestación de servicios del socio y administrador a sus sociedad nos encontramos ante una declaración ficticia de voluntad.

Declaración ficticia de voluntad que obviamente cuenta con la anuencia de ambas partes al encontramos ante un contrato suscrito entre una sociedad y su socio y administrador único, es decir la misma persona concurre por ambas partes.

Así mismo para la concurrencia de simulación se debe fingir el contrato con el fin de perjudicar a un tercero, que en este caso es la Hacienda Pública, ya que AEROXENEIZE SERVICIOS SL es utilizada para desviar los ingresos del Sr. Sebastian procedentes de los servicios prestados por él como piloto de aeronaves a la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL, broker de RYANAIR. Desvío de renta que supone dejar de tributar por el tipo impositivo más alto propio del IRPF y tributar al tipo impositivo más bajo establecido en el Impuesto sobre Sociedades, así como deducir diversos gastos y cuotas de IVA soportado en sede de la sociedad que no resultan deducidles en relación con los rendimientos del trabajo en sede del socio.

D. Mirko ha utilizado su sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, que según se deriva de las actuaciones practicadas no desarrolla actividad económica alguna, ya que dicha sociedad no realiza la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una actividad económica con el objeto de intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado, para facturar a BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL los servicios que él prestaba para esta última sociedad, simulando en consecuencia que se prestaban dichos servicios a la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, residente en España, y de la cual es socio y administrador único.

En consecuencia, en este caso concurren todos los componentes propios de la simulación negocial, aparentando que D. Mirko presta servicios de pilotaje de aeronaves a la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L. cuando la realidad que subyace es la prestación de dichos servicios por D Mirko a la entidad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD.

Por tanto, el negocio jurídico válido desde un punto de vista tributario es una relación laboral, entre D Mirko y la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD (broker de RYANAIR), que originan unos rendimientos del trabajo al Sr. Sebastian que este no ha declarado.

Considerando todo lo expuesto, entendemos que concurre en el sujeto pasivo el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que incumplió de forma, racional, consciente y voluntaria la normativa del IVA, con el objeto de minorar la cuota debida a la Hacienda Pública, acreditando indebidamente Ycuotas a compensar, llegando incluso a obtener devoluciones que no le correspondían. De ahí, que de estos hechos no pueda más que apreciarse una intención consciente de producir una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, y que ha obligado a que sea la tarea investigadora de la Administración tributaria la que haya obtenido los datos que permitan poder declarar mediante la simulación negocial que se ha producido, dilucidando cual es el verdadero negocio jurídico existente entre las partes y así concluir que el obligado tributario no realiza actividad económica.

En este caso hay que tener en cuenta que las trasgresiones normativas que han dado lugar a la liquidación practicada se han llevado a cabo mediante una serie de actos de cuya complejidad deriva, racionalmente, un conocimiento de la normativa tributaria y civil que convierte su actuación en notoriamente negligente por cuanto es de general conocimiento que debía cumplir con dichas obligaciones en los términos establecidos por la normativa tributaria, quedando en consecuencia con ello probada su participación intencionada, consciente y voluntaria en la conducta antijurídica consistente en simular la realización de actividad económica con el fin de beneficiarse fiscalmente perjudicando a la Hacienda Pública, poniendo de manifiesto una conducta totalmente voluntaria, por cuanto es de general conocimiento que debía cumplir con dichas obligaciones en los términos establecidos por la normativa tributaria.

En consecuencia, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que no existía duda razonable de la ausencia de actividad económica por parte de AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L, lo que supone la imposibilidad de deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, según la limitación establecida por el artículo 95.Uno LIVA y también supone que dichas cuotas de IVA fueron deducidas y registradas en registros exigidos por la normativa fiscal conociendo de la simulación existente y de la ausencia de actividad económica por la sociedad.

La culpabilidad en su conducta no ofrece dudas ya que esta actuación querida por el obligado tributario ha supuesto un perjuicio para la Hacienda Pública debido a que ha determinado y acreditado improcedentemente partidas a deducir o compensar en la cuota de declaraciones futuras (en este caso cuotas de IVA que previamente contabilizó) y ha obtenido indebidamente devoluciones, situaciones que no se hubiesen producido si hubiera actuado en concordancia con los hechos realmente acaecidos y en definitiva conforme a la normativa tributaria.

De esta forma la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el obligado tributario tenía el deber de conocer que no eran deducibles las cuotas de IVA que ha deducido Dicha intencionalidad se refuerza cuando el contribuyente conoce la existencia de la irregularidad patente que supone la llevanza incorrecta de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. Por ello no pueden considerarse sus autoliquidaciones ni completas ni veraces, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió intencionadamente sus obligaciones fiscales de acuerdo con la ley.

Por todo lo dicho, la culpabilidad en su conducta, en este caso, no ofrece dudas, ya que ha infringido la norma consciente y voluntariamente, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa en sus actuaciones a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 LGT .

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, determinó que Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyeme de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible".

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, que sin lugar a dudas conocía que por su parte no se desarrollaba actividad económica lo cual impide deducir las cuotas de IVA soportado, por ello no pude apreciar buena fe ni interpretación razonable de la norma en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, ni ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , estimándose la procedencia de la imposición de sanción.

3. - CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN.

3.1) INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 195 LGT :

El artículo 195.1 de la LGT señala en su tercer párrafo:

"La infracción tributaria prevista en este artículo será grave''

Por tanto, la infracciones por IVA cometidas en 2013 - 2T, 2013 - 3T, 2013 - 4T, 2014 - 1T, 2014 - 2T, 2014 - 3T, 2015 - 1T, 2015 - 2T y 2015 - 3T, se califican como GRAVES.

3.2) INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 193 LGT :

-ANÁLISIS PE LA CONCUJRRENCIA DE LQ$ CRITERIOS DE CAL|F¡CAC!QN DE MEDIQS FRAUDULENTOS.

El articulo 193.4 LGT : "La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción. (...)"

Conforme a lo establecido en el artículo 184.3 de la LGT , se consideran medios fraudulentos:

"a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:

1° El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2° La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

3° La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titulariza d de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".

Aplicación al caso concreto.

En el presente caso concurren medios fraudulentos ya que se aprecia la circunstancia señalada en el artículo 184.3.a).3o LGT en los periodos indicados, puesto que el obligado ha registrado en los libros registros establecidos por la normativa tributaria cuotas de IVA simulando ejercer actividad económica Esta conducta ha supuesto la llevanza incorrecta de registros establecidos por la normativa tributaria, dada la falsedad de estos registros que lo sitúan como el auténtico prestador de los servicios de pilotaje a BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD cuando el negocio jurídico válido desde un punto de vista tributario es una relación laboral entre D. Mirko y la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD (broker de RYANAIR), que originan unos rendimientos del trabajo al Sr. Sebastian y en consecuencia la ausencia de actividad económica en AEROXENEIZE SERVICIOS S.L que con esta operativa simula la prestación de servicios a BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD cuyo prestador es el socio.

La incidencia de esta circunstancia el del 100% ya que todas las cuotas deducidas han supuesto una anomalía sustancial en los términos expuestos

Así, las infracciones por obtención indebida de devoluciones cometidas en los periodos 2014-4T y 2015-4T, se califican como MUY GRAVES al aplicar el criterio de calificación de medios fraudulentos."

De la motivación de la resolución sancionadora, integrada con los antecedentes especificados en el propio acuerdo sancionador, y los hechos a los que se hace referencia de forma extensa en la propia motivación de la tipicidad y culpabilidad de la actora, se deduce que la administración ha razonado por qué entiende que la conducta de la actora fue culpable, dados los argumentos reproducidos ya que se especifica que la sociedad actora no se ha utilizado para la prestación de servicios, ni tampoco tenía una organización de medios materiales y personales que produzca ningún valor añadido o servicio, sino que su único objeto era el de ser una sociedad interpuesta entre el auténtico prestador del servicio (D. Mirko) y el prestatario (BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL).

Todo ello se pone en relación, además, con su conducta ya que no existía en este caso interpretación razonable de la norma, puesto que la norma no admite otras interpretaciones, por lo que consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, puesto que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario.

NOVENO:Por otra parte, expresamente se indica en el acuerdo sancionador que "la culpabilidad en su conducta, en este caso, no ofrece dudas, ya que ha infringido la norma consciente y voluntariamente, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa en sus actuaciones a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 LGT ."Es decir, no se le está imputando la conducta culpable a título de negligencia sino a título doloso.

Además, en el acuerdo sancionador se contesta a las alegaciones de la entidad actora a la propuesta de sanción:

TERCERO: CONTESTACIÓN ALEGACIÓN ÚNICA.

"En ambos escritos de alegaciones manifiesta la inexistencia de infracción tributaria ya que considera que todos los negocios jurídicos celebrados fueron válidos en derecho y surtieron plenos efectos jurídico-sustantivos y tributarios. A continuación, en relación con dicha cuestión en uno de los escritos de alegaciones (el referido a la propuesta de sanción inicial) se remite a las alegaciones presentadas al acta de disconformidad dándolas por reproducidas

Por tanto, en esta alegación el obligado tributario además de manifestar una mera opinión en relación con la infracción tributaria, se remite expresamente a las alegaciones presentadas respecto del acta por lo que estas se refieren a cuestiones propias del procedimiento de comprobación e investigación resultado del cual se ha practicado el acto administrativo por el que se regulariza y se practica la correspondiente liquidación del que deriva el expediente sancionador. En consecuencia, la reiteración de estas alegaciones no afecta ni hace referencia a la naturaleza del procedimiento sancionador propiamente dicho, el cual debe ser tramitado con carácter separado e independiente del procedimiento de comprobación e investigación, tal y como ordena el artículo 208 LGT , al no constar renuncia del interesado a la tramitación separada.

Tal como corresponde las alegaciones presentadas contra el acta han sido analizadas en el acuerdo de liquidación al que nos remitimos. No obstante, tanto el desarrollo de las cuestiones planteadas en dicho acuerdo de liquidación, como la contestación a las alegaciones presentadas contra dicha liquidación (ahora reiteradas) se han reproducido en los antecedentes de hecho de este acuerdo.

El obligado tributario alega "inexistencia de infracción tributaria", no obstante, a continuación (fundamento de derecho CUARTO) se desarrollan los elementos esenciales referidos a la procedencia de la sanción por la comisión de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 193 y 195 LGT ."

Se produce también una correcta calificación de la infracción como muy grave, al concurrir la agravante de medios fraudulentos, ya que, tal como se razona en el acuerdo sancionador, en el presente caso concurren medios fraudulentos ya que se aprecia la circunstancia señalada en el artículo 184.3.a).3º LGT en los periodos indicados, puesto que el obligado ha registrado cuotas de IVA simulando ejercer actividad económica lo que ha supuesto la llevanza incorrecta de registros establecidos por la normativa tributaria, dada la falsedad de dichos registros, situándose como el auténtico prestador de los mismos. La incidencia de esta circunstancia el del 100% ya que todas las cuotas deducidas han supuesto una anomalía sustancial en los términos expuestos. Así, las infracciones por obtención indebida de devoluciones cometidas en los periodos regularizados, se califican como MUY GRAVES, al aplicar el criterio de calificación de medios fraudulentos. Lo cual es consecuencia de la correcta apreciación de la simulación, como se ha expresado anteriormente en esta misma sentencia, por lo que debe desestimarse la referida alegación de la demanda.

DÉCIMO:A lo anteriormente indicado, debe añadirse que la estimación parcial, con anulación de la liquidación para que se tenga en cuenta la posible devolución a la recurrente de los importes de IVA indebidamente soportados no afecta a la procedencia del acuerdo sancionador, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente, pues como determina la Sentencia del Tribunal Supremo, de 25 de octubre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 1712/2022, no procede anular el acuerdo sancionador en los casos de estimación parcial:

"CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en las circunstancias concurrentes en el presente recurso y atendiendo a los términos en que se ha planteado el debate, en que la sanción no ha sido específicamente combatida en el recurso contencioso-administrativo, cabe declarar que si el Tribunal Económico-administrativo ha estimado parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte, por motivos de fondo, la liquidación dictada en un procedimiento inspector, para que la administración dicte una nueva liquidación ajustándose a lo resuelto por el órgano económico administrativo y, a su vez, ha confirmado la sanción impuesta por estimarla ajustada a Derecho, disponiendo únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación."

La doctrina de esta sentencia del Tribunal Supremo resulta aplicable al presente caso, aunque aquí la retroacción se acuerda en la presente sentencia.

Por todo lo expresado, procede desestimar las alegaciones de la demanda respecto del acuerdo sancionador, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto del acuerdo sancionador que se confirma, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente.

UNDECIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.