Sentencia Contencioso-Administrativo 541/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1304/2021 de 24 de julio del 2024

PRIMERO.- Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 30 de marzo de 2021 del TEAR por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, interpuestas contra liquidaciones y sanciones en concepto de IRPF, ejercicios 2011 a 2013. En concreto, se estiman en parte las reclamaciones relativas a las liquidaciones en lo relativo a las repercusiones que en la valoración de la operación vinculada tienen la consideración de IVA en las prestaciones de servicios no declaradas. Las sanciones son confirmadas, con la aclaración de proceder a ajustar su base de cálculo a la nueva liquidación.

La AEAT inició procedimiento de inspección el 11 de mayo de 2016 respecto de los cónyuges D.ª Lizbeth y D. Said, y de la sociedad Hergón Servicios Médicos, S.L.P.

En el acta de la Inspección se explica lo siguiente:

- La sociedad tiene por objeto la prestación de servicios médicos. La Sra. Lizbeth es médico especialista en cirugía estética, y el Sr. Said médico traumatólogo, compaginando ambos su trabajo en la sanidad pública con su actividad privada a través de la sociedad, de la que son titulares cada uno en un 50%.

- La sociedad declara unos importes netos de la cifra de negocios en los ejercicios comprobados de 121.005,38 euros en 2011, 120.305,05 euros en 2012 y 104.468,69 euros en 2013, en su mayoría derivados de la actividad de cirugía estética (16.646,92 euros, 14.113,08 euros y 23.161,2 euros en cada ejercicio los servicios de traumatología y 104.358,46, 106.191,97 y 81.307,49 euros los de cirugía estética).

- Los medios con los que cuenta la sociedad son: i) medios personales: no cuenta con empleados, la Sra. Lizbeth percibe unas retribuciones anuales de 60.000 euros en cada uno de los ejercicios, y el Sr. Said no percibe retribuciones; ii) medios materiales: mobiliario de despacho, ordenadores y dos vehículos.

- La Inspección concluye que los servicios médicos prestados por la sociedad requerían en todo caso la intervención personal y directa de los socios, tratándose por tanto de servicios personalísimos sin que la sociedad aportara ningún valor añadido al servicio prestado. Así se confirma con las facturas y demás documentación revisada y los requerimientos realizados a las aseguradoras médicas.

- Se revisa la valoración de tales servicios por el método del precio libre comparable. Para ello, se considera como precio de mercado el pactado entre partes independientes, partiendo de los ingresos obtenidos por Hergón de los clientes finales por cada uno de los socios en sus respectivas especialidades, sin ningún valor añadido aportado por la sociedad.

- Los ingresos comprobados son superiores a los declarados por la sociedad, y resultan tanto de facturas aportadas pero no contabilizadas como de requerimientos de información a pacientes privados. Éstos últimos suponen la práctica totalidad de estos ingresos no declarados: 15.900 euros, 12.571,90 euros y 2.900 euros.

- Los gastos a deducir se calculan en función de la cifra de negocios comprobada para cada actividad, traumatología y estética, fijándose en unos porcentajes respectivos del 12,21% y 87,79% en 2011, 12,02% y 87,98% en 2012, y 24,27% y 75,73% en 2013.

- No se consideran deducibles determinados gastos porque i) falta justificación documental, ii) falta de correlación con los ingresos, iii) IVA no deducible por aplicación de la regla de prorrata en la actividad de la Sra. Lizbeth.

- Por lo tanto, el valor de mercado de la operación vinculada se fija del siguiente modo:

a) D.ª Lizbeth: en 84.003,31 euros en 2011, 77.743,53 euros en 2012 y 56.406,72 euros en 2013, con el consiguiente aumento en la base imponible del IRPF por la diferencia entre tales importes y la valoración convenida y declarada de 60.000 euros, razón por la cual no procede realizar ajuste alguno en el ejercicio 2013 (por ser tal valoración inferior a la declarada).

b) D. Said: 10.570,85 euros en 2011, 13.404,84 euros en 2012 y 16.346,07 euros en 2013, con el consiguiente aumento en la base imponible por estos importes.

- No procede descontar de la cuota del IRPF la cantidad que debió ser retenida por las operaciones vinculadas, porque la falta de retención es imputable no sólo al obligado a retener sino también y de forma cualificada a cada socio, perceptor efectivo de las rentas.

- En sede del socio se produce un incremento de la base imponible del IRPF por los rendimientos de actividades económicas no declarados. En sede de la sociedad se produce un incremento del gasto y, por tanto, una disminución de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

- No existe obligación de documentación específica por operaciones vinculadas ya que la contraprestación del conjunto de operaciones entre la sociedad y cada socio no supera el importe de 250.000 euros de valor de mercado fijado en el artículo 18.4.e) del RIS en los ejercicios comprobados.

- Rendimientos del capital mobiliario no declarados en el ejercicio 2013 derivados del abono en la cuenta bancaria de los cónyuges de 30.784,37 euros que, según la explicación documentada ofrecida por los obligados tributarios, consiste en la amortización de un préstamo concedido a la entidad Herrero Vedel, S.L. por un principal de 30.000 euros, que generó a su vencimiento unos intereses brutos de 992,88 euros, una retención de 208,50 euros y, por tanto, unos intereses netos de impuestos de 784,37 euros. Por tanto, debe imputarse un rendimiento íntegro 992,88 euros en total, 496,44 euros a cada uno de ellos, equivalente al 50%.

Derivado de lo anterior, se inició expediente sancionador por considerar que los hechos descritos eran constitutivos de la infracción tipificada en el art. 191 de la LGT, calificándose la infracción como leve al no apreciar ocultación.

Presentada reclamación económico-administrativa, es estimada en parte por el TEAR con los siguientes argumentos:

- No se ha utilizado indebidamente por la Inspección datos médicos de los pacientes, ni se ha vulnerado el derecho fundamental del art. 18 CE por solicitar información médica, dado que el interés general de las actuaciones tributarias prevalece sobre la privacidad de dicha información, siempre que la misma tenga trascendencia tributaria, como ocurre en este caso con los requerimientos de información solicitados.

- Se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, tanto objetivos como subjetivos, pues la sociedad no cuenta con más medios que la persona de cada socio, confirmando la aplicación del régimen previsto en el art. 16 TRLIS y el método de valoración empleado.

- En cuanto al cálculo de los rendimientos de actividades económicas imputadas, se confirman las conclusiones de la Inspección, ya que el obligado tributario no aporta justificantes del ingreso y las operaciones señaladas no fueron contabilizadas por la sociedad.

- Respecto a los gastos deducibles, la carga de su acreditación recae sobre el obligado tributario, siendo lógica la conclusión de la AEAT de imputar los gastos en proporción a los ingresos de cada ámbito de actividad.

- En relación con el IVA correspondiente a los ingresos no declarados por Hergón, se estima la reclamación en este punto por cuanto, en caso de afloramiento de ingresos por servicios no declarados, las cuotas de IVA han de entenderse incluidas en el importe de la contraprestación económica.

- No obstante, el IVA no puede ser deducido respecto de la valoración de los rendimientos derivados de las operaciones vinculadas correspondientes a cada socio, puesto que percibió sus retribuciones como rendimientos de trabajo, que no devengaron IVA.

- No existe nulidad de actuaciones por la falta de firmeza de la liquidación dictada en el procedimiento de inspección contra la sociedad, pues los procedimientos se han desarrollado simultáneamente.

- En relación a la sanción, no es preciso esperar a la conclusión del procedimiento de liquidación para iniciar el expediente sancionador, y confirma la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, así como suficiente motivación del acuerdo sancionador.

SEGUNDO.- Argumentos de las partes.

En el escrito de demanda, la parte demandante alega los siguientes motivos de impugnación:

1- Nulidad de la liquidación por vulneración del derecho a la intimidad de los pacientes y el carácter reservado de los datos de la historia clínica. Considera que la información solicitada carece de trascendencia tributaria, no habiéndose motivado por la Inspección esta necesidad de forma suficiente. Cita al efecto la resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2018, RGE nº 5521/2015.

Señala que los requerimientos no informaban de que los datos reclamados se incluían en la esfera de la intimidad y propia imagen del paciente, por lo que no hubo en realidad un consentimiento ni expreso ni tácito al acceso a tal información.

El acceso a la información médica es excepcional y debe interpretarse restrictivamente.

2- Vulneración del derecho al honor y a la propia imagen de la Sra. Lizbeth, derivado de la desproporción de las actuaciones inspectoras.

3- Nulidad de la liquidación por falta de firmeza de la liquidación girada en sede de la sociedad, citando la STS de 15 de octubre de 2020, recurso 437/2018.

4- Incorrecta determinación de los rendimientos imputados, afirmando la parte recurrente la inexistencia de ingresos no declarados por parte de la sociedad. Los datos facilitados por los pacientes son vagos e imprecisos, insuficientes para imputar tales rendimientos a la recurrente, cuya carga recae en la Administración.

5- Procede minorar del rendimiento neto imputado el importe de las cuotas de IVA devengables por los servicios prestados por el socio a favor de su sociedad profesional. Al igual que se ha aplicado el criterio recogido en la STS de 27 de septiembre de 2017, recurso 194/2016, a los ingresos no declarados por Hergón, procede también hacerlo en relación con los servicios prestados por el socio a la sociedad, pues los ingresos pasan a ser calificados como rendimientos de actividades económicas.

6- Imposibilidad por parte de Inspección de poder dictar un segundo acuerdo sancionador, por impedirlo el principio non bis in idemen su dimensión procesal.

7- Falta de motivación de la resolución sancionadora respecto del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos empleados en vía administrativa. Así:

- No existe vulneración del derecho a la intimidad de los pacientes porque la información solicitada tenía trascendencia tributaria y porque su cesión contó con el consentimiento expreso de los pacientes.

- Tampoco se vulnera el derecho al honor de la recurrente, por cuanto de los requerimientos de información efectuados no se deriva la imputación de acto ilícito alguno.

- Sobre el ajuste simultáneo a la sociedad y al socio en operaciones vinculadas, se remite a la STS de 18 de mayo de 2020, recurso 6187/2017.

- Es correcta la imputación de rendimientos no declarados, que han sido acreditados con la documentación aportada por los pacientes tras los requerimientos.

- No es posible reducir de los ingresos imputados por los servicios prestados a la sociedad el IVA.

- No se ha vulnerado el principio non bis in idemy el acuerdo sancionador está debidamente motivado.

TERCERO.- Vulneración del derecho a la intimidad como consecuencia del suministro de información.

Aclarar, en primer lugar, que la Sala procede a estudiar y resolver conjuntamente los recursos 1304/2021 de la Sección 5ª y los recursos 941/2022 y 942/2022 de la Sección 4ª, dada su conexión y relación entre todos ellos, y a la vista de lo resuelto, respecto de la sociedad Hergón Servicios Médicos, S.L.P., en las sentencias de 6 de marzo de 2024, recurso 1283/2021, y de 14 de marzo de 2024, recurso 1290/2021 y acumulado 1121/2022, ambas de la Sección 5ª.

En el primer motivo de impugnación se denuncia la vulneración del art. 18 CE y de varios preceptos de la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal, y de la Ley 41/2002, de 14 de noviembre, básica reguladora de la autonomía del paciente y de derechos y obligaciones en materia de información y documentación clínica.

Para ello, es preciso referirse a la sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 2 de marzo de 2020, recurso 1541/2018, en la que se hace un extenso estudio de la normativa aplicable y de la jurisprudencia que la interpreta. Partiendo de lo dispuesto en el art. 7.3 de la LOPD -«los datos de carácter personal que hagan referencia al origen racial, a la salud y a la vida sexual sólo podrán ser recabados, tratados y cedidos cuando, por razones de interés general, así lo disponga una ley o el afectado consienta expresamente»-,se trata de examinar si la información recabada y utilizada por la Inspección ha cumplido con las exigencias legales, esto es, si ha existido consentimiento en su obtención, si la Inspección tributaria está facultada para recabar esta información, si la información solicitada tenía trascendencia tributaria, y si puede afectar al derecho fundamental a la intimidad del art. 18 CE.

La sentencia expone lo siguiente:

«a) Consentimiento expreso.

En primer lugar, en torno al consentimiento expreso, se debe señalar que el derecho a la intimidad se encuentra regulado en nuestro ordenamiento jurídico, como un derecho fundamental reconocido al máximo nivel normativo en el art. 18 de la Constitución , pero a su vez, debe recordarse que los derechos fundamentales tienen un contenido personalísimo, cuya defensa e invocación compete exclusivamente a su titular.

Por otro lado ha de significarse que el art. 93.4 LGT (antiguo artículo 111. 5 de la Ley 230/1963 ) determina que el deber de los profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria no alcanza a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón de su actividad, cuya revelación atente al honor o la intimidad personal y familiar de las personas. El precepto originario fue interpretado ya por nuestro Tribunal Supremo en Sentencias tales como la STS de 2 de julio de 1991 , en el sentido de que se pueden facilitar los datos personales de los clientes y de facturación, pero no la historia clínica, el tipo de exploraciones, el diagnóstico, el tratamiento y las intervenciones que puedan orientar sobre la naturaleza del padecimiento o desarreglo que haya motivado la actuación profesional.

Ahora bien, debe insistirse que dicho precepto disciplina las complejas relaciones entre el deber de colaboración con la Administración tributaria por un lado, y el derecho-deber de guardar secreto de un profesional, como un médico, a quien le resulta exigible no revelar información que atente a la intimidad o al honor de sus pacientes, más cuando en el caso que nos ocupa y tal como ha quedado expresado anteriormente, los requerimientos de información fueron realizados directamente a los pacientes, sobre la base del deber establecido en el art. 93 LGT que describe la obligación que tiene toda persona física, jurídica o entidad del artículo 35.4 LGT de proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

Y en este sentido, tal como si infiere de las actuaciones, no se constató ninguna queja o negativa por parte de los distintos pacientes, a los efectos de no suministrar la correspondiente información que les era solicitada y ello aún cuando todos los requerimientos incluían información pormenorizada sobre la posibilidad de interponer recurso de reposición o reclamación económico administrativo frente al requerimiento que habían recibido.

Además, es importante señalar que cada uno de los pacientes respondió al requerimiento, manifestando la cantidad que había abonado en efectivo a la clínica, lo que ha servido de base a la Inspección para aseverar que las cantidades facturadas no coincidían con las abonadas por los pacientes. Es más, en la mayor parte de las ocasiones, son los propios pacientes los que faciliten a la Inspección los presupuestos del tratamiento o los documentos de pago que fueron entregados por la recurrente justificar la prestación de su servicio. Precisamente, es esta documentación entregada voluntariamente por los pacientes y bajo su iniciativa, la que aparece reflejada mediante fotografías en el acta de disconformidad.

En definitiva, debe constatarse la existencia de un consentimiento por parte de los pacientes que se materializa precisamente en el suministro de la información facilitada a la inspección, lo que ya de entrada debe excluir la existencia de una vulneración o intromisión ilegítima en su derecho fundamental a la intimidad.

b) Disposición legal.

Pero a mayor abundamiento, se debe añadir que la información suministrada debe calificarse a su vez como de "transcendencia tributaria", lo que excluye incluso la necesidad del consentimiento de los pacientes para reflejar ciertos datos, pues existe un precepto legal que lo habilita ( artículo 93.1 y 3 LGT ).

En aras a proceder a un mejor examen de esta habilitación legal, conviene recordar, en primer lugar, el contenido y ubicación sistemática del artículo 93 de la LGT que se sitúa en el Título III, relativo a la aplicación de los tributos, capítulo primero, que lleva por rúbrica "Principios Generales" en su sección tercera, dedicada a la "colaboración social en la aplicación de los tributos". Dice así el art. 93 de la LGT :

1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

[...]

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.

En conexión con dicho artículo, la Ley incluye entre las obligaciones tributarias formales, en su artículo 29, apartado 2 letra f), la siguiente:

[...] f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.

En cuanto a la facultad de requerir información tributaria por parte de la inspección de los tributos, es de reseñar que el art. 141 de la LGT establece distintas facultades de la inspección tributaria, una de las cuales es la facultad de requerir información tributaria, y así se establece que:

Art. 141. La inspección tributaria.

La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

[...].

La obligación de aportar a la Administración información con trascendencia tributaria que recoge el antedicho artículo 93 de la Ley, ha sido desarrollada en el capítulo V (Obligaciones de información) del Título II (Las obligaciones tributarias formales) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI), cuyo artículo 30 comienza señalando que:

1. El cumplimiento de las obligaciones de información establecidas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se realizará conforme lo dispuesto en la normativa que las establezca y en este capítulo.

2. Los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras, deberán suministrar información de carácter general en los términos que se establezca en la normativa específica y en este capítulo. (...)

3. El cumplimiento de la obligación de información también podrá consistir en la contestación a requerimientos individualizados relativos a datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera obligación de haberlos suministrado con carácter general a la Administración tributaria mediante las correspondientes declaraciones. En estos casos, la información requerida deberá aportarse por los obligados tributarios en la forma y plazos que se establezcan en el propio requerimiento, de conformidad con lo establecido en este reglamento. Las actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse directamente en los locales, oficinas o domicilio de la persona o entidad en cuyo poder se hallen los datos correspondientes o mediante requerimientos para que tales datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria sean remitidos o aportados a la Administración tributaria.

Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano administrativo actuante o a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración establecidos legalmente [...]

Los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o ser independientes de este. Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.

4. La solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realice al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de que esté siendo objeto, de acuerdo con las facultades establecidas en la normativa reguladora del procedimiento, no tendrá la consideración de requerimiento de información a efectos de lo previsto en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Ahora bien, una vez que hemos hecho referencia al deber de colaboración, se debe delimitar qué es lo que se entiende como transcendencia tributaria de la información solicitada, pues en el presente supuesto la obtención de información se exige en mérito de la relación profesional médico-paciente.

En este sentido, es numerosa la jurisprudencia que ha abordado el tema. Así, entre las más recientes se puede destacar la Sentencia 479/2019 de 8 de abril del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Rec. 4632/2017, Ponente: Toledano Cantero, Rafael, ECLI: ES:TS:2019:1311 , que expresamente señala que:

La trascendencia tributaria ha sido definida por esta Sala, en su sentencia de 12 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 4783/1998), ECLI:ES:TS:2003:7102 ), como "la cualidad de aquellos hechos o actos que puedan ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el art. 31.1 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia, de acuerdo con la Ley. Y esa utilidad puede ser "directa" (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o "indirecta" (cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora -que no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas)" (FD Cuarto) [en el mismo sentido, sentencia de 14 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 1320/2002), ECLI:ES:TS:2007:2125 , (FD Tercero 2)].

En relación con la trascendencia tributaria de la información requerida, también se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 19 de junio de 2009 [(rec. cas. núm. 898/2003), ECLI:ES:TS:2009:5840 ], al señalar que "[s]obre el significado y alcance de este concepto jurídico indeterminado, la S.T.S. de 3/2/01 precisa que "la información puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, obviamente tomando la frase en términos generales, pues la norma no se refiere a la comprobación e investigación de una determinada relación tributaria, sino que busca habilitar para recabar información, tanto de particulares como de organismos, para cuanto conduzca a la aplicación de los tributos" (FD Tercero) [en el mismo sentido, entre otras, sentencias de 3 de diciembre de 2009 [(rec. cas. núm. 3055/2004), ECLI:ES:TS:2009:7814 , (FD Tercero); y de 12 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 4549/2004), ECLI:ES:TS:2009:1371 , (FD Tercero)].

El Tribunal Constitucional se ha manifestado en el mismo sentido en sentencias tales como Sentencia 233/2005 de 26 Sep. 2005, Rec. 573/2001 , Ponente: Jiménez Sánchez, Guillermo, a propósito de la vulneración del artículo 18 CE , en relación con una serie de requerimientos efectuados a entidades bancarios, explicando lo siguiente:

Sentado lo anterior debemos comenzar recordando que, conforme a reiterada doctrina constitucional, el derecho a la intimidad personal garantizado por el art. 18.1 CE , en cuanto derivación de la dignidad de la persona reconocida en el art. 10.1 CE , implica "la existencia de un ámbito propio y reservado frente a la acción y el conocimiento de los demás, necesario, según las pautas de nuestra cultura, para mantener una calidad mínima de la vida humana" ( STC 70/2002, de 3 de abril , F.10.a; en el mismo sentido la STC 231/1988, de 2 de diciembre , F.3). Y también debemos subrayar que "el derecho fundamental a la intimidad, al igual que los demás derechos fundamentales, no es absoluto, sino que se encuentra delimitado por los restantes derechos fundamentales y bienes jurídicos constitucionalmente protegidos" ( STC 156/2001, de 2 de julio , F. 4, in fine), razón por la cual en aquellos casos en los que, a pesar de producirse una intromisión en la intimidad, ésta no puede considerarse ilegítima, no se producirá una vulneración del derecho consagrado en el art. 18.1 CE ( SSTC 115/2000, de 5 de mayo, F. 2 ; 156/2001, de 2 de julio, F. 3 ; y 83/2002, de 22 de abril , F. 4).

A la luz de la doctrina citada lo primero que debemos determinar, atendidas las circunstancias del caso, es si la actuación de la Inspección de los tributos ha constituido o no una intromisión en el ámbito del derecho a la intimidad personal y familiar del recurrente que el art. 18.1 CE garantiza, y, en el supuesto de que así fuera, si dicha intromisión es o no legítima ( SSTC 115/2000, de 5 de mayo, F. 2 ; 156/2001, de 2 de julio, F.3 ; 83/2002, de 22 de abril, F.4 ; 14/2003, de 28 de enero , F. 4). Pues bien, la respuesta a ambos interrogantes es afirmativa.

En relación con la inclusión de los datos con trascendencia económica (y, por ende, tributaria) en el ámbito de intimidad constitucionalmente protegido es doctrina consolidada de este Tribunal la de que los datos económicos, en principio, se incluyen en el ámbito de la intimidad. Así lo han puesto de relieve, claramente, las SSTC 45/1989, de 20 de febrero, F. 9 ; 233/1999, de 16 de diciembre, F.7 ; y 47/2001, de 15 de febrero , F. 8. Señaladamente, en la citada STC 233/1999 , este Tribunal afirmó que "la información cuya transmisión se prevé en el precepto cuestionado -esto es, aquella que tiene trascendencia tributaria- puede incidir en la intimidad de los ciudadanos ( SSTC 110/1984 , 45/1989 , 142/1993 y ATC 642/1986 ). Concretamente, hemos dicho que "no hay dudas de que, en principio, los datos relativos a la situación económica de una persona,... entran dentro de la intimidad constitucionalmente protegida" ( ATC 462/1996 , F. 3 según BDA" (F. 7). Por su parte la STC 47/2001 señaló que la resolución de la queja enjuiciada debía partir "necesariamente del reconocimiento de que en las declaraciones del IRPF se ponen de manifiesto datos que pertenecen a la intimidad constitucionalmente tutelada de los sujetos pasivos. Así lo hemos recordado en la reciente STC 233/1999, de 16 de diciembre , F. 7, al señalar que la información con trascendencia tributaria "puede incidir en la intimidad de los ciudadanos"" (F. 8).

Pues bien, si, como recordamos en el fundamento jurídico 7 de la STC 233/1999 , no hay duda de que los datos relativos a la situación económica de una persona entran dentro del ámbito de la intimidad constitucionalmente protegido, menos aún puede haberla de que la información concerniente al gasto en que incurre un obligado tributario, no sólo forma parte de dicho ámbito, sino que a través de su investigación o indagación puede penetrarse en la zona más estricta de la vida privada o, lo que es lo mismo, en "los aspectos más básicos de la autodeterminación personal del individuo" ( SSTC 85/2003, de 8 de mayo, F.21 ; y 99/2004, de 27 de mayo , F. 13).

Una vez sentado que la información relativa al gasto del recurrente afecta al ámbito de intimidad constitucionalmente protegido en el art. 18.1 CE , procede seguidamente comprobar si la injerencia en dicha esfera de reserva fue o no legítima. A este respecto hemos venido señalando que, para que la afectación del ámbito de intimidad constitucionalmente protegido resulte conforme con el art. 18.1 CE , es preciso que concurran cuatro requisitos: en primer lugar, que exista un fin constitucionalmente legítimo; en segundo lugar, que la intromisión en el derecho esté prevista en la Ley; en tercer lugar (sólo como regla general), que la injerencia en la esfera de privacidad constitucionalmente protegida se acuerde mediante una resolución judicial motivada; y, finalmente, que se observe el principio de proporcionalidad, esto es, que la medida adoptada sea idónea para alcanzar el fin constitucionalmente legítimo perseguido con ella, que sea necesaria o imprescindible al efecto (que no existan otras medidas más moderadas o menos agresivas para la consecución de tal propósito con igual eficacia) y, finalmente, que sea proporcionada en sentido estricto (ponderada o equilibrada por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto) [ SSTC 207/1996, de 16 de diciembre, F.4 ; y 70/2002, de 3 de abril , F. 10 a)]. Pues bien, todos estos requisitos concurren en el presente supuesto.

Como hemos señalado una de las exigencias que necesariamente habrán de observarse para que una intromisión en la intimidad protegida sea susceptible de reputarse como legítima es que persiga un fin constitucionalmente legítimo, o, lo que es igual, que tenga justificación en otro derecho o bien igualmente reconocido en nuestro texto constitucional [ SSTC 37/1989, de 15 de febrero, FF.7 y 8; 142/1993, de 22 de abril , F.9 ; 7/1994, de 17 de enero, F.3 B ); 57/1994, de 28 de febrero, F.6 ; 207/1996, de 16 diciembre, F.4 a ); 234/1997, de 18 de diciembre, F.9 b ); 70/2002, de 3 de abril , F. 10 a)]. A este respecto es indiscutible que la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria ( SSTC 79/1990, de 26 de abril, F.3 ; 46/2000, de 17 de febrero, F.6 ; 194/2000, de 19 de julio, F.5 ; y 255/2004, de 22 de diciembre, F.5), razón por la cual este Tribunal Constitucional ha tenido ya ocasión de declarar que para el efectivo cumplimiento del deber que impone el art. 31.1 CE es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración tributaria, ya que de otro modo se produciría una distribución injusta en la carga fiscal ( SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, F.3 ; y 76/1990, de 26 de abril , F. 3). De lo anterior se sigue que el legislador ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias ( STC 76/1990, de 26 de abril , F. 3). Y no cabe duda de que "el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte, entonces, en un instrumento necesario, no sólo para una contribución justa a los gastos generales ( art. 31.1 CE ), sino inspectora y comprobatoria de la Administración tributaria, ya que de otro modo se produciría una distribución injusta en la carga fiscal ( SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, F.3 ; y 76/1990, de 26 de abril , F. 3). De lo anterior se sigue que el legislador ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias ( STC 76/1990, de 26 de abril , F. 3). Y no cabe duda de que "el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte, entonces, en un instrumento necesario, no sólo para una contribución justa a los gastos generales ( art. 31.1 CE ), sino también para una gestión tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE " ( AATC 197/2003, de 16 de junio, F.2 ; y 212/2003, de 30 de junio , F. 2; y en sentido similar SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, F.5 ; 143/1994, de 9 de mayo, F.6 ; y 292/2000, de 30 de diciembre , F.9).

Examinado el contexto legal y jurisprudencial de la cuestión que nos ocupa, se debe añadir que la información suministrada en el presente supuesto tanto en el Acuerdo de liquidación, como en el Acta de disconformidad se ha limitado a transcribir el nombre de los pacientes e iniciales de los apellidos, DNI, importe facturado, importe realmente satisfecho y en ocasiones, el tratamiento recibido. Asimismo, se indica nombre y apellidos de las personas a las que se requirió información, junto a la contestación facilitada por cada uno de ellos y en su caso, la documentación aportada.

En definitiva, la información facilitada que se traduce en la mínima expresión para relacionar la factura, con su correspondiente cliente, identificando el servicio médico recibido y el importe satisfecho constituye la información indispensable para poder efectuar una correcta liquidación del impuesto. Es decir, lo que resulta determinante en las presentes actuaciones es que no nos encontramos en ningún momento con fichas de pacientes, ni historias clínicas o similares, sino únicamente con datos de facturación.

En este sentido, se queja el recurrente de que se recogen todos los datos personales que permiten la identificación y el tipo de intervención médica recibida por parte de 23 mujeres, pero la mercantil obvia que las facturas que ella misma expedía incluían en su concepto, la descripción de la operación y ha sido dicha descripción de las facturas la que se incorpora en las actuaciones.

El Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales y en cuanto al contenido que deben tener las facturas, se exige que se encuentren "completas", de modo que toda factura debe estar numerada, incluir en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión entre otros (artículo 6).

Efectivamente, las facturas de referencia contienen datos personales de los clientes, pero no todo datos personales íntimo, ni la protección que a la información personal fundamenta el artículo 18 CE puede erigirse en obstáculo para el cumplimiento del deber que la propia Constitución impone a todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica de cada uno.

En este caso, las referencias efectuadas a la operación realizada no están excluidas del conocimiento de la Administración tributaria desde el momento en el que esta información tiene una traducción económica y, por tanto, son relevantes para liquidar el IVA de la anualidad en curso y ello porque los datos e información recibida de los requerimientos y las facturas con su objeto sustenta la veracidad de los elementos fácticos que se toman de base para realizar la regularización practicada en el Acuerdo de liquidación. No se puede obviar que el incremento de la base imponible se produce con ocasión de la comprobación de los importes facturados, pues no coinciden los importes abonados con el precio incluido en cada una de las facturas, por lo que resulta imprescindible cotejar la información proporcionada por la recurrente, con aquella facilitada por los proveedores y clientes de la misma.

Pero al margen de limitarse el Acuerdo de liquidación a transcribir los datos facturados, se debe añadir además que en el presente supuesto, tratándose del IVA, es especialmente relevante conocer con cierta exactitud la operación a la que se sometieron los pacientes, pues como se examina por la Inspección, las operaciones de reducción de mama, reconstrucción mamaria, reparación de hernia y reparación de músculos se consideran sujetas y exentas a efectos de este impuesto. De modo, que no resulta baladí la información sobre la operación a la que fueron sometidos los distintos pacientes a efectos de liquidar correctamente el impuesto, sobre todo cuando ocurre como en el presente supuesto en el que el propio recurrente había discriminado las operaciones exentas y no exentas en función de lo que califica como "medicina estética" o "intervención quirúrgica".

Desde esta perspectiva no se puede compartir ni la violación del derecho a la intimidad ni la vulneración de la protección de datos argüida de contrario. Esta conclusión descarta el planteamiento de la cuestión prejudicial interesada por el recurrente, máxime cuando la Directiva 95/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo , de 24 de octubre de 1995, relativa a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos ha sido transpuesta mediante la LOPD y no se ha constatado ninguna lesión de este desarrollo.

Ahora bien, lo anteriormente expuesto, no impide que la Administración tributaria deba adoptar todas las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información y su uso adecuado en el tratamiento de la información».

Durante el procedimiento de inspección se efectuaron diversos requerimientos de información a varios pacientes de Hergón, con el siguiente contenido tipo:

«Consta en las Bases de Datos de la Agencia Tributaria que en el año xxx ha sido Usted cliente de Hergón Servicios Médicos, S.L.P., y/o atendida y/o intervenida por la Doctora D.ª Lizbeth y/o por el Doctor D. Said. Respecto de los servicios que Usted ha recibido de dicho centro y/o doctores, se le solicita la siguiente información respecto del año x:

- Importe de los servicios pagados a dicha entidad. Si fuera posible que desglosara los importes, nos resultaría de gran utilidad.

- Forma de pago de dichos servicios (tarjeta de crédito, cheques, transferencias, efectivo).

- Facturas o justificantes de las prestaciones recibidas (si Usted no conserva esta documentación, no hace falta que la solicite, siendo suficiente con que en su contestación nos indique que no las conserva).

- Presupuestos que hubiera podido recibir. Si fueron verbales, le rogamos que nos lo indique (como en el caso anterior, si Usted ya no dispone de esta documentación, no hace falta que la solicite, siendo suficiente con que en su contestación nos indique que recibió un presupuesto pero que no lo conserva).

- Indicación de los profesionales médicos participantes en la intervención (cirujano y ayudantes) y del lugar de la intervención.

- Indicación del lugar de la consulta y de los profesionales médicos participante

- Indicar si la finalidad de la intervención fue estética (mejora de la imagen personal) o médica (diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad).

No le pedimos que nos informe sobre el contenido de la intervención sino sobre su finalidad (si tuviera cualquier duda al respecto, por favor póngase en contacto con el actuario que figura más abajo y le aclarará cuantas cuestiones fueran precisas)».

Estos requerimientos se limitan, como se desprende de su contenido, a recabar los datos mínimos e imprescindibles para acreditar la relación entre el médico y el paciente, el servicio prestado y todos los extremos necesarios para acreditar la obligación tributaria (importe abonado, tipo de intervención médica a efectos de IVA -pues algunas intervenciones están exentas de este impuesto-, médico que prestó el servicio).

El motivo planteado debe ser desestimado, considerando que los requerimientos de información están justificados y suficientemente motivados, tienen una evidente trascendencia tributaria y se ajustan a las exigencias derivadas de la normativa aplicable. Es preciso resolver en idénticos términos a lo dicho en las sentencias de 6 y 14 de marzo de 2024 dictadas en los recursos interpuestos por la sociedad, por razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina.

No existe, por tanto, apartamiento por parte del TEAR de la doctrina establecida en el TEAC en la resolución de 2018 que se cita, pues las circunstancias concurrentes son distintas.

CUARTO.- Vulneración del derecho al honor de la recurrente.

La recurrente argumenta que la información solicitada a los pacientes tuvo una consecuencia negativa en su reputación, incidiendo y lesionando su derecho al honor y a la propia imagen, lo que debe dar lugar a la nulidad de las actuaciones inspectoras.

La Sala no comparte esta tesis, tal y como resolvimos en las sentencias antes citadas de 6 y 14 de marzo de 2024. Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el derecho al honor ampara la buena reputación de una persona, protegiéndola frente a expresiones o mensajes que la hagan desmerecer en la consideración ajena al ir en su descrédito o menosprecio o que sean tenidas en el concepto público por afrentosas ( SSTC 14/2003, de 28 de enero; 127/2003, de 30 de junio; 216/2006, de 3 de julio; 51/2008, de 14 de abril; 28/2020, de 24 de febrero).

También ha declarado el TC que no hay derechos fundamentales absolutos, de manera que el legislador, respetando el núcleo esencial que actúa como límite, puede definir el contenido de los derechos fundamentales y establecer restricciones a los mismos.

Asimismo, el art. 93.1 LGT establece que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, están obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. Y el apartado 2 dispone que esta obligación deberá cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la AEAT que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.

Pues bien, como antes hemos indicado, los requerimientos de información efectuados por la Inspección a los pacientes se han llevado a cabo con pleno respeto a las normas aplicables y se han limitado a solicitar los datos con trascendencia tributaria precisos para realizar la regularización que nos ocupa, sin que de su contenido pueda inferirse la imputación a dicha persona física de ningún acto ilícito, de manera que la actuación de la Inspección ha sido necesaria y proporcionada.

Por otro lado, los datos requeridos han sido incorporados a las actuaciones inspectoras para cumplir su estricta finalidad tributaria, sin que se haya dado publicidad añadida a los mismos, ya que el art. 95.1 de la LGT proclama que los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los concretos supuestos que contempla dicha norma legal.

QUINTO.- Tramitación simultánea de los procedimientos de comprobación en operaciones vinculadas.

El art. 16.9 del TRLIS (actual 18.12 de la LIS) dispone:

«Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

(...)

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan».

Y el art. 19.3 del actualmente vigente RIS, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, dispone que «una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes intereses de demora».

El motivo no puede estimarse. En el presente caso no se cumple el presupuesto de hecho necesario para su aplicación, por cuanto se inició un procedimiento inspector tanto respecto de la sociedad como de los socios, por lo que no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.9.3º del TRLIS ( art. 18.12.3º LIS) en relación con el artículo 19.3 del RIS, y la jurisprudencia recaída sobre dichos preceptos, al no darse su presupuesto de hecho.

La STS de 15 de octubre de 2020, recurso 437/2018, fijó la siguiente doctrina:

«En interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza».

Sin embargo, la sentencia se refiere al supuesto de hecho en que lo cuestionado es la regularización a practicar a la persona o entidad vinculada que no ha sido objeto de comprobación por la operación de que se trata. Así, en la STS de 18 de mayo de 2020, recurso 6187/2017 se dice:

«las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000 / C 364/01 ) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas».

Este mismo criterio ha sido reiterado en las SSTS de 6 de junio de 2022, recurso 2608/2020, 30 de enero de 2023, recurso 4077/2021, y 27 de octubre de 2023, recurso 3445/2022.

En el mismo sentido, SSTSJ Madrid, Sección 5ª, de 6 de junio de 2023, recurso 1099/2020, 9 de octubre de 2023, recurso 1620/2020, 15 de noviembre de 2023, recurso 1565/2020, y 6 de mayo de 2024, recurso 459/2021, y sentencias de la Sección 4ª de 12 de febrero de 2024, recursos 312, 313 y 316/2022.

SEXTO.- El cálculo de la operación vinculada. El supuesto examinado.

Sobre este extremo, la recurrente plantea dos cuestiones:

En primer lugar, se niegan los ingresos imputados por la Inspección, argumentando que los datos facilitados por los pacientes son vagos e imprecisos, lo que impide su imputación como rendimientos al socio recurrente.

Si acudimos al acta de inspección, en la misma se especifican los ingresos aflorados, los pacientes que son objeto de requerimiento y las razones por las que se imputan tales ingresos. No puede decirse que la liquidación no esté motivada ni los ingresos imputados estén justificados. En las sentencias de 6 y 14 de marzo de 2024 se concluye que el obligado tributario no consigue acreditar que en los importes imputados se hayan incluido otros conceptos por anestesia, medicamentos, estancia hospitalaria y prótesis, que no fueran los honorarios médicos satisfechos por el paciente, recayendo sobre el obligado tributario la carga de probar estos extremos, por lo que se confirma la liquidación en este punto. Razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica obligan a resolver en el mismo sentido expuesto.

En segundo lugar, reclama la parte recurrente que del rendimiento neto imputado se minore el importe de las cuotas de IVA devengables por los servicios prestados por el socio a favor de su sociedad profesional. Señala que, al igual que se ha aplicado el criterio recogido en la STS de 27 de septiembre de 2017, recurso 194/2016, a los ingresos no declarados por Hergón, procede también hacerlo en relación con los servicios prestados por el socio a la sociedad, pues los ingresos pasan a ser calificados como rendimientos de actividades económicas.

La STS de 27 de septiembre de 2017 citada analiza el caso del afloramiento de ingresos correspondientes a entregas de bienes o servicios prestados pero no declarados, en cuyo caso el precio obtenido incluye el IVA que, al no poder ser recuperado, conlleva que las cuotas de IVA han de restarse de la base imponible, tanto en el IVA como en los impuestos directos (IS e IRPF). Este criterio ha sido reiterado en sentencias posteriores ( STS de 17 de diciembre de 2020, recurso 1954/2019).

La parte recurrente pretende aplicar esta doctrina a los ingresos que sí percibió la sociedad pero que son imputables a los socios por el régimen de operaciones vinculadas. El TEAR desestima la pretensión por considerar que los socios percibieron sus retribuciones como rendimientos del trabajo, los cuales no devengaron IVA y ninguna consecuencia debe derivarse a este respecto por el mero cambio de calificación tributaria.

Asimismo, esta solución es plenamente acorde con el régimen de las operaciones vinculadas. Como es sabido, en estos casos la regularización consiste en trasvasar los ingresos obtenidos por la sociedad a los socios, al considerar que el servicio ha sido prestado por éstos, que se trata de una prestación intuitu personaey que la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido o siendo éste residual a la labor de la persona física. El precio de mercado es el precio pagado por el cliente como contraprestación al servicio recibido, siendo un canon válido de comparación con los valores propios del mercado por ser el mismo y único servicio indivisible y que, de haberse efectuado correctamente la operación, tal servicio se habría concertado directamente entre el cliente y la persona física (en lugar de la sociedad). En definitiva, la equivalencia entre el precio pagado por el cliente a la sociedad y lo que ésta debería haber pagado al socio por el servicio prestado es plena, pues, como dice la STS de 21 de junio de 2023, recurso 7268/202, al analizar estos casos de operaciones vinculadas, «el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Tampoco procede, por lo expuesto, la estimación de este motivo.

SÉPTIMO.- Acuerdo sancionador. Principio non bis in idem.

La recurrente niega la posibilidad de que la AEAT dicte un nuevo acuerdo sancionador como consecuencia de la anulación parcial de la liquidación practicada, por ser contraria al principio del non bis in idemen su vertiente procedimental.

El Tribunal Supremo resume la doctrina sentada sobre el non bis in idemprocedimental, en su sentencia de 15 de enero de 2024, recurso 2847/2022 . Para ello, se parte de la necesaria distinción entre anulación de la liquidación por motivos formales o materiales.

En caso de anulación por motivos formales, con la consiguiente retroacción de actuaciones, la sanción impuesta se anula y desaparece del mundo jurídico, por lo que imponer una nueva sanción supondría la tramitación de un nuevo procedimiento, a lo que se opone el principio non bis in idem,ya que no se trata de proceder a una mera adecuación de las cuantías de la sanción. Así lo resuelve el Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de enero de 2024, recurso 2847/2022, al concluir que, en los casos de anulación de la primera sanción como consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa aquélla, «la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos».

En cambio, cuando la anulación de la sanción deriva de la anulación de la liquidación por razones sustantivas o de fondo, no existe vulneración del principio non bis in idem,puesto que la ejecución de la resolución del órgano económico-administrativo no conlleva abrir un nuevo procedimiento sancionador sino continuar con el primero (con base en el art. 66.2.2º del RD 520/2005, según el cual los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa no formarán parte del procedimiento en el que tuviere su origen el acto objeto de impugnación). Cuando se trata de ajustar la sanción a la nueva liquidación, es razonable entender que «...la Administración tributaria, del mismo modo que puede dictar la nueva liquidación ajustada a Derecho "sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente" mientras su potestad no haya prescrito [...] puede asimismo dictar la nueva sanción, limitándose a adaptar su cuantía a la cuota resultante de la nueva liquidación, sin necesidad de iniciar e instruir un nuevo procedimiento sancionador».

Así se resuelve en las SSTS de 16 de diciembre de 2014, recurso 3611/2013, y de 27 de septiembre de 2022, recurso 5625/2020, en las que el órgano económico-administrativo acordó la nulidad de la liquidación por razones de fondo, por tanto, sin retroacción de actuaciones, procediendo a la anulación de las sanciones con la finalidad de adecuar o ajustar su importe al de la cuantía de la nueva liquidación.

Y en la STS de 25 de octubre de 2023, recurso 1712/2022, examinó un caso en el que el órgano económico-administrativo no anuló la sanción, sino que consideró que concurrían los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, remitiendo a la cuantificación que resultara de la nueva liquidación, y sobre la cual la parte recurrente no cuestionó en vía jurisdiccional ese específico pronunciamiento sobre la sanción.

En todo caso, el propio Tribunal Supremo destaca la necesidad de analizar las particularidades de cada caso:

«Los asuntos descritos testimonian un casuismo exacerbado cuya respuesta vendría perfilada por las circunstancias que en cada caso concurran, tesitura en la que, aunque como hemos visto es posible sistematizar entre los distintos supuestos, resulta inadecuado categorizar soluciones unitarias a través de doctrinas con proyección general.

Sería infructuoso ensayar un anticipo de todos los posibles escenarios al respecto. (...)».

En el caso de autos, en el que el TEAR estima en parte la reclamación económico-administrativa en lo referente a la liquidación por una cuestión sustantiva o de fondo, y en la que entra a examinar la conformidad a derecho de la sanción impuesta (elementos objetivo y subjetivo de la infracción), confirmando la sanción, ello no supone la incoación de un nuevo expediente sancionador, pues lo único que procede es dictar un nuevo acuerdo sancionador que ajuste su base de cálculo a la nueva cuota dejada de ingresar resultante de la nueva liquidación dictada a consecuencia de la estimación parcial de la reclamación.

OCTAVO.- Acuerdo sancionador. Falta de motivación de la culpabilidad.

Como recuerda la jurisprudencia, la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

La STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: «En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia , g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».

La Administración motiva la culpabilidad específicamente y no con expresiones genéricas como denuncia el recurrente. En el acuerdo sancionador se explican los datos de los que se infiere la conducta culposa: facturación de los servicios a través de la sociedad, necesidad de conocer que los servicios eran prestados por el socio sin aportación de ningún tipo de valor añadido por parte de la sociedad, valoración de los servicios por debajo del mercado que se manifiesta en la retribución del socio.

Todo ello conlleva, a juicio de la Sala, la concurrencia de culpabilidad en la conducta, que no se deriva de la mera constitución de una entidad mercantil, lo que es obvio que no implica la comisión de la infracción, sino el uso de ésta de forma artificiosa como un mero mecanismo para eludir los tipos impositivos del IRPF y sustituirlos por los más beneficiosos del IS. Tampoco puede considerarse que la conducta descrita tenga amparo en una interpretación razonable de la norma. La postura de esta Sala sobre este tipo de asuntos es uniforme y reiterada, siendo ejemplo las sentencias de 27 de mayo de 2014, recurso 38/2013, 7 de abril de 2015, recurso 58/2013, 14 de febrero de 2019, recurso 688/2017, 29 de mayo de 2019, recurso 421/2019 o, más recientemente, 27 de febrero de 2023, recurso 951/2020. En definitiva, la conducta descrita no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma y, con ello, exonerarse de responsabilidad, ex art. 179.2 LGT.

La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991 señala que «aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad».

Procede, por todo lo expuesto, la desestimación del recurso, y la confirmación de la sanción impuesta.

NOVENO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación