Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de octubre de 2021, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números 28-16962-2020, 28-04151-2021, 28-04152-2021, 28-04153-2021 y 28-04154-2021, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
La reclamación 28-16962-2020 se interpone contra el Acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia 2016CMP303M068700019J correspondiente al IVA ejercicio 2016, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, del que resulta un importe a pagar de 16.914,97 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación correspondiente al 4T del ejercicio 2016.
- La reclamación 28-04151-2021 se interpone contra el acuerdo de imposición de sanción núm. de referencia 2020RSC88240267MG correspondiente al IVA ejercicio 2016, periodo 1T, siendo la cuantía de la reclamación 1.693,13 euros.
- La reclamación 28-04152-2021 se interpone contra el acuerdo de imposición de sanción núm. de referencia 2020RSC88240268CG correspondiente al IVA ejercicio 2016, periodo 2T, siendo la cuantía de la reclamación 1.818,17 euros.
- La reclamación 28-04153-2021 se interpone contra el acuerdo de imposición de sanción núm. de referencia 2020RSC88240269NG correspondiente al IVA ejercicio 2016, periodo 3T, siendo la cuantía de la reclamación 2.048,79 euros.
- La reclamación 28-04154-2021 se interpone contra el acuerdo de imposición de sanción núm. de referencia 2020RSC88240270YG correspondiente al IVA ejercicio 2016, periodo 4T, siendo la cuantía de la reclamación 1.992,51 euros.
La indicada resolución recurrida del TEAR acordó que la reclamación número 28-16962-2020 se desestima y el resto de las reclamaciones se estiman, anulando las sanciones por falta de motivación suficiente.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule el acto recurrido y con ello el Acuerdo de Liquidación y el Acuerdo Sancionado.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el procedimiento de comprobación limitada fue iniciado mediante un requerimiento notificado el 17 de febrero de 2020, por los cuatro periodos del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2016. Con fecha 27 de febrero se cumplimenta ese requerimiento y el día 10 de marzo de 2020 se notifica un segundo requerimiento, que es igualmente atendido en plazo. El 16 de julio de 2020 se notifica Trámite de Alegaciones, que se formulan el día 30 de julio. Con fecha 16 de septiembre de 2020 se notifica Liquidación Provisional por una deuda de 16.914,97 euros.
Invoca la caducidad y prescripción del expediente, porque el artículo 104.1 de la Ley General Tributaria, establece que la duración de un procedimiento tributario no puede superar el periodo de seis meses. En el presente caso, el procedimiento comenzó con un requerimiento de fecha 17 de febrero de 2020 y finalizó con el Acuerdo de la Liquidación de 16 de septiembre de ese año, esto es, ampliamente superado el plazo de los seis meses. Sin embargo, el Órgano Gestor se acogió al no cómputo de plazos por el periodo de setenta y ocho días correspondientes al denominado "Estado de Alarma", lo que le hace afirmar que el plazo no se superó. Esta parte no discute el cuerpo legal que aplicó la Oficina Gestora y aceptó el Tribunal Económico-Administrativo, pero no puede aceptar la pérdida de derechos mientras la Administración no ha dejado de funcionar. El Tribunal Constitucional ha declarado ya inconstitucionales los dos estados de alarma, lo que fuera de toda duda debe implicar que la interesada suspensión de plazos administrativo carezca de efecto alguno. Ya tenía afirmado el Tribunal Supremo que la suspensión no se producía cuando la Administración hubiera trabajado en un procedimiento en concreto, pero ahora se va más allá y se impide por completo la eficacia de esa suspensión, puesto que solo así puede interpretarse la resolución del Tribunal Constitucional. La caducidad se ha producido salvo que la Administración pruebe que no ha trabajado en ese expediente. La caducidad se ha producido por aplicación de la doctrina del Tribunal Constitucional en esta materia, toda vez que no puede admitirse efecto válido alguno a las normas declaradas inconstitucionales por ese órgano. Por todo ello, debe declararse la caducidad del procedimiento de comprobación y la prescripción del derecho de la Administración sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2016.
Alega falta de motivación de la liquidación, porque la demandante desconoce a qué se refiere el órgano gestor cuando dice "como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de Impuesto sobre el Valor Añadido Soportado". No sólo hay una absoluta falta de motivación de las causas por las que se liquida, es que se repiten importes, es que se dice que se aumenta la cuota por tickets, facturas que faltan o recibos y no se sabe qué es cada una de ellas. Considera que no estamos ante un error material, estamos ante una liquidación nula de pleno derecho por carecer de los elementos esenciales del hecho imponible, como es el propio hecho. Se concluye que no se admitan determinadas cuotas; pero no consta el porqué.
Manifiesta que el Tribunal Económico-Administrativo, se limita a una exposición teórica y abstracta, que nada tiene que ver con el caso en concreto, en absoluto examinado por el Tribunal, para concluir su pretendido ajuste a Derecho.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la parte actora se limita en su demanda a reproducir las alegaciones en torno a la caducidad del procedimiento y a la falta de motivación de la liquidación, cuestiones ambas a las que se da cumplida respuesta en la resolución del TEAR de Madrid objeto del presente recurso, dando aquí por reproducidos los fundamentos de la resolución recurrida en relación a ambas cuestiones. Sin embargo, la actora no centra sus esfuerzos argumentales ni probatorios en torno a la cuestión de fondo que aquí nos ocupa, no argumentando, ni mucho menos probando, la procedencia de la deducibilidad de las cuotas de iva soportadas que han sido rechazadas en la liquidación impugnada.
Manifiesta que la normativa reguladora de la materia se contiene en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas. Cita los arts. 92, 95, 96 y 97 de la LIVA. La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2012, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010. Conforme el artículo 105 LGT, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos. Es, por lo tanto, la recurrente el que debe probar que los gastos cuya cuota de IVA pretende deducirse están directamente afectos a su actividad empresarial, y no la Administración la que debe probar la no afección, y para ello, no basta con expedir factura completa y contabilizar el gasto, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad económica, siendo la exigencia de factura necesaria, pero insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos. No es admisible, salvo prueba, que cualquier gasto sea un gasto afecto sin probar la afectación, pues llevaría a admitir que, simplemente por el hecho de realizar una actividad económica, sea posible la deducción de cualquier gasto o consumo, incluso los que se produzcan en la esfera privada. Por otro lado, los gastos justificados mediante tickets no pueden ser deducibles, ya que no permiten conocer el destinatario real de la operación, ni que se hayan soportado realmente por el poseedor del documento, sin que quede acreditada su correlación con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad. Para que los tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados, y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que debe quedar acreditada su vinculación a la actividad. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tickets no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gastos "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria. Por lo tanto, para la deducción de los gastos, tal y como ha reiterado de forma constante esta Sala, no basta con expedir factura completa y contabilizar el gasto , sino que es preciso además que el contribuyente demuestre la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad económica o profesional, siendo la exigencia de factura necesaria, pero insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos, correspondiendo la carga de la prueba a la parte actora, que es la que pretende la deducibilidad de los gastos.
En el caso que nos ocupa, por lo que se refiere a las cuotas relativas al vehículo, la liquidación está reconociendo la presunción de afectación del 50% en los gastos del vehículo que hayan sido debidamente acreditados, y si el recurrente pretende deducirse un porcentaje mayor, deberá acreditar una afectación mayor, en vehículos que sean de su titularidad y cuando se identifiquen correctamente mediante la consignación de la matrícula.
Entiende que las resoluciones recurridas detallan los concretos motivos que determinan la no procedencia de la deducibilidad de todos los gastos que no han sido admitidos, sin que la interesada haya desvirtuado los argumentos de la Administración, sin que sea necesario entrar a analizar cada uno de los gastos no admitidos por la Administración por encontrarse debidamente motivada en la liquidación las razones de la inadmisión, que esta Abogacía del Estado comparte y da aquí por reproducidas.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio, se debe partir de que, en la liquidación, de fecha 8 de septiembre de 2020, se indica:
"ACTUACIONES REALIZADAS
En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones:
- Notificación del requerimiento de fecha 17 de febrero de 2020.
- Notificación del requerimiento de fecha 10 de marzo de 2020.
- Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 16 de julio de 2020.
El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados o en los que debieron declararse, o en su caso, en los comprobados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.
Con la notificación de la presente resolución finaliza, en relación al concepto, ejercicio y períodos arriba indicados, el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso, no pudiéndose efectuar nueva regularización de dichos períodos con el mismo alcance ahora comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución."
Seguidamente, en la misma liquidación, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa:
"De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria y con los artículos 102 a 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007), se aprecia que en el procedimiento se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración tributaria:
Causa Fecha inicio Fecha fin Número de días
Causa de fuerza mayor 14.03.2020 30.05.2020 78
En consecuencia, en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento no se incluirán 78 días.
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El art.95 de la Ley de IVA , regulador de las limitaciones del derecho a deducir, establece en sus apartados Dos.2º y Cuatro que los vehículos automóviles de turismo, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%, salvo que se pruebe uno superior. El mismo porcentaje será de aplicación a las cuotas soportadas por adquisición de accesorios y piezas de recambio, reparaciones, combustibles, servicios de aparcamiento o utilización de vías de peaje. Por otra parte, la afectación de un bien de inversión determina la aplicación del criterio establecido para el IVA al propio bien, pero no extiende este criterio a los bienes y servicios corrientes utilizados para su explotación y mantenimiento. El derecho a deducir el impuesto que grava dichos bienes y servicios constituye una cuestión aparte. Según el artículo 95.Uno de dicha Ley , los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, por lo que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con un vehículo no serán deducibles por presunción legal, sino cuando su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional y en la medida en que vaya a utilizarse para el desarrollo de la misma que, en cualquier caso, deberá ser probado por el sujeto pasivo. En consecuencia, se minoran las cuotas de IVA, correspondientes a aquellas facturas recibidas aportadas correspondientes a proveedores Estaciones de ServicioVehícu, reparación y mantenimiento de automóvil en las que no consta la matrícula a que se refiere el servicio ya que, al no aparecer, no se puede identificar el vehículo a que se refiere y su matriculación a nombre del contribuyente, por lo que no se entiende probada la afectación en ninguna proporción a su actividad, también se minoran aquellas en las que apareciendo la matricula se comprueba que no es titular del vehículo.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado en 1.186,32 euros de las anotaciones: 47, 55, 56, 73 (100,80 al 50% y 7,66 al 100%), 266, 303, 466, 512, 515, 516, 517, 518, 519, 586, 589, 590, 591, 592, 593, 628, 631, 632, 633, 634, 635 con minoración del 50% y en 1.978,02 euros de las anotaciones: 10, 15, 42, 43, 46, 49, 50, 52, 63, 65, 76, 89, 96, 101, 114, 123, 124, 131, 135, 136, 146, 150, 151, 157, 162, 163, 165, 175, 188, 192, 193, 194, 217, 223, 224, 240, 253, 265, 268, 283, 284, 294, 310, 311, 312, 314, 316, 318, 326, 341, 353, 369, 382, 386, 387, 390, 391, 392, 393, 397, 402, 410, 423, 424, 433, 453, 462, 478, 482, 485, 524, 527, 556, 576, 603, 609, 611, 617 con minoración del 100%.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado por tiques, facturas no aportadas o recibos en 142,90 euros en el 1T, en 150,06 euros en el 2T, en 34,33 euros en el 3T y en 81,49 euros en el 4T, de las anotaciones con número de orden:
1T: 1-8, 15-17, 19-24.
2T: 57, 58, 60-63, 80-83, 85, 86, 93, 94, 96, 97.
3T: 107, 110, 118, 119, 121, 122, 129-131, 135, 144. 4T: 145-147, 156, 157, 169, 180-183.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado en 193,12 euros de las anotaciones con número de orden: 12, 17, 45, 53, 64, 181, 214, 236, 241, 245, 252, 263, 285, 296, 317, 339, 370, 399, 407, 475, 491, 528, 570, 605.
- El art.95.Dos. 5º, establece que no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad (y por lo tanto no serán deducibles) los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de empresarios o profesionales, de sus familias y del personal dependiente de los mismos. Por otra parte, según establece el art.92 en relación con el art.96.Uno. 5º de la Ley de IVA , tampoco podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado en 25,81 euros de las anotaciones con número de orden 137, 138, 139, 342, 343, 344.
- Visto su escrito de alegaciones presentado el 30 de julio de 2020, RGE627033102020, a la propuesta de liquidación provisional que se le notifica por el impuesto, período y ejercicio de referencia:
- Se DESESTIMAN las alegaciones realizadas por los siguientes motivos:
Respecto a las que manifiesta no estar de acuerdo con que se minoren en un 50% las cuotas soportadas relacionadas con el vehículo turismo, ya que considera que dicho vehículo está afecto en un 100% a la actividad empresarial que desarrolla, son Desestimadas toda vez que las cuotas soportadas por la adquisición de los vehículos automóviles, se presume que tienen una afectación del 50% a la actividad empresarial. La presunción, puede destruirse mediante prueba en contrario. La regla se aplica a los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas.
El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional debe acreditarse por el SUJETO PASIVO por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. No es medio de prueba suficiente la mera tenencia de otro vehículo y las manifestaciones del contribuyente, no justifica el 100% de afectación a la actividad con la documentación enviada.
En base a lo expuesto, no se considera acreditado por el obligado tributario que el vehículo por el que se deduce esté afecto un 100% a su actividad, además, el art. 95 establece en su apartado Tres los vehículos que se presumen afectados al 100% y concretamente en su letra e) establece: 'Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales' a estos efectos son representantes o agentes comerciales los clasificados únicamente en los epígrafes 511 y 599, en el caso que nos ocupa el epígrafe 501.1 Construcción Completa, Rep. y conservación por tanto no permite la deducción del 100% de las cuotas.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El art.95 de la Ley de IVA , regulador de las limitaciones del derecho a deducir, establece en sus apartados Dos.2º y Cuatro que los vehículos automóviles de turismo, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%, salvo que se pruebe uno superior. El mismo porcentaje será de aplicación a las cuotas soportadas por adquisición de accesorios y piezas de recambio, reparaciones, combustibles, servicios de aparcamiento o utilización de vías de peaje. Por otra parte, la afectación de un bien de inversión determina la aplicación del criterio establecido para el IVA al propio bien, pero no extiende este criterio a los bienes y servicios corrientes utilizados para su explotación y mantenimiento. El derecho a deducir el impuesto que grava dichos bienes y servicios constituye una cuestión aparte. Según el artículo 95.Uno de dicha Ley , los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, por lo que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con un vehículo no serán deducibles por presunción legal, sino cuando su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional y en la medida en que vaya a utilizarse para el desarrollo de la misma que, en cualquier caso, deberá ser probado por el sujeto pasivo. En consecuencia, se minoran las cuotas de IVA, correspondientes a aquellas facturas recibidas aportadas correspondientes a proveedores Estaciones de ServicioVehícu, reparación y mantenimiento de automóvil en las que no consta la matrícula a que se refiere el servicio ya que, al no aparecer, no se puede identificar el vehículo a que se refiere y su matriculación a nombre del contribuyente, por lo que no se entiende probada la afectación en ninguna proporción a su actividad, también se minoran aquellas en las que apareciendo la matricula se comprueba que no es titular del vehículo.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado en 1.145,92 euros de las anotaciones:698, 706, 720, 971, 1054, 1057, 1058, 1059, 1060, 1061, 1109, 1112, 1113, 1114, 1115, 1116, 1148, 1151, 1152, 1153, 1154, 1155 con minoración del 50% y en 2.291,19 euros de las anotaciones: 641, 642, 647, 663, 664, 665, 668, 669, 676, 685, 697, 699, 707, 736, 744, 763, 764, 770, 774, 775, 784, 787, 790, 794, 797, 802, 820, 821, 832, 836, 837, 843, 850, 859, 862, 868, 870, 871, 873, 876, 884, 885, 890, 891, 896, 903, 905, 908, 909, 916, 920, 929, 937, 942, 946, 947, 959, 964, 965, 966, 973, 974, 977, 978, 979, 1002, 1005, 1013, 1014, 1015, 1017, 1018, 1020, 1045, 1046, 1064, 1071, 1072, 1092, 1093, 1094, 1134, 1137, 1138 con minoración del 100%.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado por tiques, facturas no aportadas o recibos en 142,90 euros en el 1T, en 150,06 euros en el 2T, en 34,33 euros en el 3T y en 81,49 euros en el 4T, de las anotaciones con número de orden:
1T: 1-8, 15-17, 19-24.
2T: 57, 58, 60-63, 80-83, 85, 86, 93, 94, 96, 97.
3T: 107, 110, 118, 119, 121, 122, 129-131, 135, 144. 4T: 145-147, 156, 157, 169, 180-183.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado en 124,74 euros de las anotaciones con número de orden: 644, 735, 872, 930, 933 (ilegible), 984, 1024, 1026 1080, 1081.
- El art.95.Dos. 5º, establece que no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad (y por lo tanto no serán deducibles) los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de empresarios o profesionales, de sus familias y del personal dependiente de los mismos. Por otra parte, según establece el art.92 en relación con el art.96.Uno. 5º de la Ley de IVA , tampoco podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado en 74,50 euros de las anotaciones con número de orden: 687, 688, 689, 721, 722, 897, 898, 899, 1008.
- Como consecuencia de la propuesta de liquidación realizada respecto al trimestre anterior, se minoran las cuotas a compensar para este trimestre.
- Visto su escrito de alegaciones presentado el 30 de julio de 2020, RGE627033102020, a la propuesta de liquidación provisional que se le notifica por el impuesto, período y ejercicio de referencia:
- Se DESESTIMAN las alegaciones realizadas por los siguientes motivos:
Respecto a las que manifiesta no estar de acuerdo con que se minoren en un 50% las cuotas soportadas relacionadas con el vehículo turismo, ya que considera que dicho vehículo está afecto en un 100% a la actividad empresarial que desarrolla, son Desestimadas toda vez que las cuotas soportadas por la adquisición de los vehículos automóviles, se presume que tienen una afectación del 50% a la actividad empresarial. La presunción, puede destruirse mediante prueba en contrario. La regla se aplica a los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas.
El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional debe acreditarse por el SUJETO PASIVO por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. No es medio de prueba suficiente la mera tenencia de otro vehículo y las manifestaciones del contribuyente, no justifica el 100% de afectación a la actividad con la documentación enviada.
En base a lo expuesto, no se considera acreditado por el obligado tributario que el vehículo por el que se deduce esté afecto un 100% a su actividad, además, el art. 95 establece en su apartado Tres los vehículos que se presumen afectados al 100% y concretamente en su letra e) establece: 'Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales' a estos efectos son representantes o agentes comerciales los clasificados únicamente en los epígrafes 511 y 599, en el caso que nos ocupa el epígrafe 501.1 Construcción Completa, Rep. y conservación por tanto no permite la deducción del 100% de las cuotas.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El art.95 de la Ley de IVA , regulador de las limitaciones del derecho a deducir, establece en sus apartados Dos.2º y Cuatro que los vehículos automóviles de turismo, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%, salvo que se pruebe uno superior. El mismo porcentaje será de aplicación a las cuotas soportadas por adquisición de accesorios y piezas de recambio, reparaciones, combustibles, servicios de aparcamiento o utilización de vías de peaje. Por otra parte, la afectación de un bien de inversión determina la aplicación del criterio establecido para el IVA al propio bien, pero no extiende este criterio a los bienes y servicios corrientes utilizados para su explotación y mantenimiento. El derecho a deducir el impuesto que grava dichos bienes y servicios constituye una cuestión aparte. Según el artículo 95.Uno de dicha Ley , los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, por lo que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con un vehículo no serán deducibles por presunción legal, sino cuando su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional y en la medida en que vaya a utilizarse para el desarrollo de la misma que, en cualquier caso, deberá ser probado por el sujeto pasivo. En consecuencia, se minoran las cuotas de IVA, correspondientes a aquellas facturas recibidas aportadas correspondientes a proveedores Estaciones de ServicioVehícu, reparación y mantenimiento de automóvil en las que no consta la matrícula a que se refiere el servicio ya que, al no aparecer, no se puede identificar el vehículo a que se refiere y su matriculación a nombre del contribuyente, por lo que no se entiende probada la afectación en ninguna proporción a su actividad, también se minoran aquellas en las que apareciendo la matricula se comprueba que no es titular del vehículo.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado en 1.145,92 euros de las anotaciones con número de orden: 698, 706, 720, 971, 1054, 1057, 1058, 1059, 1060, 1061, 1109, 1112, 1113, 1114, 1115, 1116, 1148, 1151, 1152, 1153, 1154, 1155 con minoración del 50% y en 2.291,19 euros de las anotaciones: 641, 642, 647, 663, 664, 665, 668, 669, 676, 685, 697, 699, 707, 736, 744, 763, 764, 770, 774, 775, 784, 787, 790, 794, 797, 802, 820, 821, 832, 836, 837, 843, 850, 859, 862, 868, 870, 871, 873, 876, 884, 885, 890, 891, 896, 903, 905, 908, 909, 916, 920, 929, 937, 942, 946, 947, 959, 964, 965, 966, 973, 974, 977, 978, 979, 1002, 1005, 1013, 1014, 1015, 1017, 1018, 1020, 1045, 1046, 1064, 1071, 1072, 1092, 1093, 1094, 1134, 1137, 1138 con minoración del 100%.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado por tiques, facturas no aportadas o recibos en 142,90 euros en el 1T, en 150,06 euros en el 2T, en 34,33 euros en el 3T y en 81,49 euros en el 4T, de las anotaciones con número de orden:
1T: 1-8, 15-17, 19-24.
2T: 57, 58, 60-63, 80-83, 85, 86, 93, 94, 96, 97.
3T: 107, 110, 118, 119, 121, 122, 129-131, 135, 144. 4T: 145-147, 156, 157, 169, 180-183.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado en 780,21 euros de las anotaciones con número de orden: 1193, 1203, 1206, 1212, 1221, 1243, 1252, 1289, 1290, 1324, 1348, 1352, 1353, 1361, 1370, 1407, 1410, 1415 (ilegible), 1421, 1443, 1453, 1500, 1517 (ilegible), 1518 (ilegible), 1524, 1557 (ilegible), 1564, 1566, 1567, 1575, 1596, 1597, 1694, 1727, 1728.
- El art.95.Dos. 5º, establece que no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad (y por lo tanto no serán deducibles) los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de empresarios o profesionales, de sus familias y del personal dependiente de los mismos. Por otra parte, según establece el art.92 en relación con el art.96.Uno. 5º de la Ley de IVA , tampoco podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado en 32,32 euros de las anotaciones con número de orden 1283, 1284, 1551-1553.
- Como consecuencia de la propuesta de liquidación realizada respecto al trimestre anterior, se minoran las cuotas a compensar para este trimestre.
- Visto su escrito de alegaciones presentado el 30 de julio de 2020, RGE627033102020, a la propuesta de liquidación provisional que se le notifica por el impuesto, período y ejercicio de referencia:
- Se DESESTIMAN las alegaciones realizadas por los siguientes motivos:
Respecto a las que manifiesta no estar de acuerdo con que se minoren en un 50% las cuotas soportadas relacionadas con el vehículo turismo, ya que considera que dicho vehículo está afecto en un 100% a la actividad empresarial que desarrolla, son Desestimadas toda vez que las cuotas soportadas por la adquisición de los vehículos automóviles, se presume que tienen una afectación del 50% a la actividad empresarial. La presunción, puede destruirse mediante prueba en contrario. La regla se aplica a los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas.
El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional debe acreditarse por el SUJETO PASIVO por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. No es medio de prueba suficiente la mera tenencia de otro vehículo y las manifestaciones del contribuyente, no justifica el 100% de afectación a la actividad con la documentación enviada.
En base a lo expuesto, no se considera acreditado por el obligado tributario que el vehículo por el que se deduce esté afecto un 100% a su actividad, además, el art. 95 establece en su apartado Tres los vehículos que se presumen afectados al 100% y concretamente en su letra e) establece: 'Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales' a estos efectos son representantes o agentes comerciales los clasificados únicamente en los epígrafes 511 y 599, en el caso que nos ocupa el epígrafe 501.1 Construcción Completa, Rep. y conservación por tanto no permite la deducción del 100% de las cuotas.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El art.95 de la Ley de IVA , regulador de las limitaciones del derecho a deducir, establece en sus apartados Dos.2º y Cuatro que los vehículos automóviles de turismo, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%, salvo que se pruebe uno superior. El mismo porcentaje será de aplicación a las cuotas soportadas por adquisición de accesorios y piezas de recambio, reparaciones, combustibles, servicios de aparcamiento o utilización de vías de peaje. Por otra parte, la afectación de un bien de inversión determina la aplicación del criterio establecido para el IVA al propio bien, pero no extiende este criterio a los bienes y servicios corrientes utilizados para su explotación y mantenimiento. El derecho a deducir el impuesto que grava dichos bienes y servicios constituye una cuestión aparte. Según el artículo 95.Uno de dicha Ley , los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, por lo que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con un vehículo no serán deducibles por presunción legal, sino cuando su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional y en la medida en que vaya a utilizarse para el desarrollo de la misma que, en cualquier caso, deberá ser probado por el sujeto pasivo. En consecuencia, se minoran las cuotas de IVA, correspondientes a aquellas facturas recibidas aportadas correspondientes a proveedores Estaciones de ServicioVehícu, reparación y mantenimiento de automóvil en las que no consta la matrícula a que se refiere el servicio ya que, al no aparecer, no se puede identificar el vehículo a que se refiere y su matriculación a nombre del contribuyente, por lo que no se entiende probada la afectación en ninguna proporción a su actividad, también se minoran aquellas en las que apareciendo la matricula se comprueba que no es titular del vehículo.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado en 1.423,86 euros de las anotaciones con número de orden: 1756, 1765, 1766, 1780, 1781, 1812, 1833, 1844, 1848, 1849, 1853, 1854, 1889, 1897, 1939, 1942, 1943, 1944, 1945, 1946, 1956, 1959, 1987, 2007, 2026, 2033, 2058, 2059, 2097, 2100, 2101, 2102, 2103, 2104, 2124, 2149, 2169, 2170, 2200, 2203, 2204, 2205, 2206, 2207 con minoración del 50% y en 1.967,51 euros de las anotaciones: 1761, 1763, 1764, 1767, 1770, 1771, 1772, 1783, 1784, 1786, 1787, 1788, 1789, 1790, 1795, 1800, 1805, 1806, 1814, 1815, 1817, 1818, 1820, 1822, 1827, 1828, 1829, 1838, 1840, 1843, 1856, 1857, 1867, 1868, 1869, 1870, 1876, 1877, 1887, 1893, 1894, 1899, 1900, 1926, 1931, 1972, 1973, 1975, 1981, 1982, 1989, 1990, 1991, 1994, 1995, 2008, 2016, 2020, 2021, 2022, 2023, 2028, 2035, 2038, 2044, 2045, 2051, 2052, 2063, 2064, 2066, 2079, 2087, 2091, 2092, 2110, 2111, 2139, 2140, 2142, 2148, 2150, 2151, 2152, 2153, 2156, 2167, 2171, 2191, 2194, 2195 con minoración del 100%.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado por tiques, facturas no aportadas o recibos en 142,90 euros en el 1T, en 150,06 euros en el 2T, en 34,33 euros en el 3T y en 81,49 euros en el 4T, de las anotaciones con número de orden:
1T: 1-8, 15-17, 19-24.
2T: 57, 58, 60-63, 80-83, 85, 86, 93, 94, 96, 97.
3T: 107, 110, 118, 119, 121, 122, 129-131, 135, 144. 4T: 145-147, 156, 157, 169, 180-183.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado en 246,65 euros de las anotaciones con número de orden 1757, 1804, 1816, 1819, 1821, 1855, 1864, 1884, 1885, 1970, 1979, 1984, 1996, 1997, 2036, 2037, 2141, 2143, 2168.
- El art.95.Dos. 5º, establece que no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad (y por lo tanto no serán deducibles) los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de empresarios o profesionales, de sus familias y del personal dependiente de los mismos. Por otra parte, según establece el art.92 en relación con el art.96.Uno. 5º de la Ley de IVA , tampoco podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
- Como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de IVA soportado en 347,00 euros de las anotaciones con número de orden: 1879, 2013, 2014, 2015, 2060.
- Se toman en cuenta para el cálculo del importe de la liquidación las devoluciones correspondientes a este período acordadas con posterioridad a la presentación de la autoliquidación comprobada.
- Como consecuencia de la propuesta de liquidación realizada respecto al trimestre anterior, se minoran las cuotas a compensar para este trimestre.
- Visto su escrito de alegaciones presentado el 30 de julio de 2020, RGE627033102020, a la propuesta de liquidación provisional que se le notifica por el impuesto, período y ejercicio de referencia:
- Se DESESTIMAN las alegaciones realizadas por los siguientes motivos:
Respecto a las que manifiesta no estar de acuerdo con que se minoren en un 50% las cuotas soportadas relacionadas con el vehículo turismo, ya que considera que dicho vehículo está afecto en un 100% a la actividad empresarial que desarrolla, son Desestimadas toda vez que las cuotas soportadas por la adquisición de los vehículos automóviles, se presume que tienen una afectación del 50% a la actividad empresarial. La presunción, puede destruirse mediante prueba en contrario. La regla se aplica a los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas.
El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional debe acreditarse por el SUJETO PASIVO por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. No es medio de prueba suficiente la mera tenencia de otro vehículo y las manifestaciones del contribuyente, no justifica el 100% de afectación a la actividad con la documentación enviada.
En base a lo expuesto, no se considera acreditado por el obligado tributario que el vehículo por el que se deduce esté afecto un 100% a su actividad, además, el art. 95 establece en su apartado Tres los vehículos que se presumen afectados al 100% y concretamente en su letra e) establece: 'Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales' a estos efectos son representantes o agentes comerciales los clasificados únicamente en los epígrafes 511 y 599, en el caso que nos ocupa el epígrafe 501.1 Construcción Completa, Rep. y conservación por tanto no permite la deducción del 100% de las cuotas."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta:
"SEXTO. - La primera cuestión a analizar es la caducidad del procedimiento y consiguiente prescripción del derecho a liquidar. Así la LGT, contempla en su artículo 100.1 a la caducidad como una de las formas de terminación de los procedimientos tributarios, indicándose en el artículo 104.5 que, una vez producida, "será declarada, de oficio o a instancia del interesado", lo que exige que este TEAR, con carácter previo a cualquier otra consideración, deba determinar si, en el presente caso, se ha producido la caducidad del procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada.
Por otra parte, la LGT, al regular las normas comunes de los procedimientos tributarios, establece en su artículo 104 los plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa, disponiendo en su apartado 1 .a): "1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses. El plazo se contará: a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio." En el apartado 2 del mismo artículo se añade: "A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución."
En el presente caso, estamos ante un procedimiento de comprobación limitada regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT , no estableciéndose para el mismo un plazo distinto del previsto en el artículo 104, por lo que su duración no podrá exceder de seis meses desde la notificación del acuerdo de inicio hasta la fecha en que se pueda entender cumplida la obligación de notificar la resolución que pone fin al procedimiento teniendo en cuenta que, a estos efectos, "será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución".
Examinado el expediente administrativo se comprueba que el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada instruido se inicia el 17-02-2020 con la notificación de un requerimiento de documentación por el concepto, ejercicio y periodos de referencia, y debe considerarse finalizado en la fecha en que pueda acreditarse que se ha realizado el primer intento de notificación del acuerdo de liquidación provisional ( artículo 104.2 de la LGT ), que según consta en el expediente fue realizado el 09-09-2020, habiéndose notificado la liquidación provisional el 16- 09-2020, fecha en la que, en principio, había vencido ya el plazo máximo de resolución de seis meses establecido en la norma referida. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la oficina gestora concretó en el acuerdo de liquidación practicado la existencia de hasta un total de 78 días que debían excluirse del cómputo por considerarlas dilaciones por causa de fuerza mayor.
De acuerdo con la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo (modificado por el RD 465/2020, vigente desde el 18 de marzo), que declara la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público; así como del artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo , de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 (vigencia desde el 18 de marzo), cuyos apartados 5 y 6 establecen:
5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.
6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , ni a efectos de los plazos de caducidad.
Asimismo, el apartado 2 de la Disposición Adicional Novena del Real Decreto Ley 11/2020, de 3/ de marzo , por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, dispone:
Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de abril de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.
Finalmente, el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, y respecto a los "Plazos administrativos suspendidos en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo" ( disposición Adicional 3º del RD 463/2020 ) señala lo siguiente en su artículo 9:
Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas.
Por todo ello, se ha de concluir que que las actuaciones administrativas se desarrollaron dentro del plazo legalmente establecido y, en consecuencia, tuvieron la virtualidad de interrumpir la prescripción prevista en el artículo 66 a) de la LGT para todos los periodos regularizados.
SÉPTIMO. - La siguiente cuestión que se plantea es determinar si el acuerdo de liquidación impugnado tiene una motivación que pueda estimarse suficiente toda vez que el reclamante alega indefensión.
En cuanto a la motivación, la Ley 58/2003 (LGT) se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece:
"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".
Respecto a las liquidaciones el 102.2.c) exige:
"La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho".
Asimismo, la obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1.b ) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación del procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.
En vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.
Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP ), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados.
El Tribunal Constitucional (TCo) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo , declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15-07-2004 (número de recurso 1364/1999 ), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (número de recurso 1919/2003 ), está última que expresa literalmente:
"... Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige ...".
Entendida la motivación y la congruencia exigidas a estos efectos, cabe hacer referencia a la Sentencia de fecha 07-06-2005 dictada por el Tribunal Supremo en el recurso de casación número 2775/2002 , que estableció que "no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, siendo suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global y genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales".
Pues bien, teniendo en cuenta que el hecho de que el reclamante no esté de acuerdo con los hechos y fundamentos empleados por la Administración para motivar la regularización, no implica que esta no se haya motivado correctamente sino una diferencia de criterios entre ambos, Administración y administrado, hay que concluir que examinados los antecedentes que obran en el expediente, (propuesta de liquidación y liquidación) este Tribunal no aprecia la indefensión alegada, ya que la interesada ha conocido en todo momento las razones jurídicas de la regularización practicada. Así, la Administración, desde la propuesta de liquidación, indicó que no procedía la deducción del 50% de las cuotas asociadas a vehículos al no haberse acreditado un porcentaje de afectación superior al 50%; la deducción de los gastos correspondientes a proveedores Estaciones de ServicioVehícu, reparación y mantenimiento de automóvil al no constar en los justificantes aportados el número de matrícula que efectúo el repostaje o recibió el servicio lo que impide probar la afectación en ninguna proporción a su actividad; las cuotas correspondientes a vehículos que no son titularidad de la interesada; las cuotas correspondientes a gastos documentados mediante tickets; las cuotas correspondientes a la adquisición de bienes y servicios utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares o como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, señalándose los apuntes concretos cuya deducción fue rechazada, así como el motivo de tal consideración. Por tanto, este Tribunal considera que la motivación realizada por la Administración, ha permitido al reclamante conocer las razones de la regularización practicada, así como su fundamentación legal, a efectos de poder ejercer su derecho de defensa esgrimiendo frente a ello los argumentos que considere oportunos en pro de su derecho, lo que efectivamente realiza en esta vía económico administrativa, sin que haya sufrido indefensión alguna. En consecuencia, debe rechazarse el motivo alegado de falta de motivación."
QUINTO:En primer lugar, en cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida caducidad y prescripción del procedimiento de comprobación limitada, es preciso poner de manifiesto que la sentencia del Tribunal Constitucional del Pleno, nº 148/2021, de 14 de julio de 2021, Recurso de inconstitucionalidad 2054-2020, acuerda:
"1.º Inadmitir la pretensión de inconstitucionalidad dirigida contra la Orden SND/298/2020, de 29 de marzo, por la que se establecen medidas excepcionales en relación con los velatorios y ceremonias fúnebres para limitar la propagación y el contagio por el COVID-19.
2.º Estimar parcialmente el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19; y, en consecuencia, declarar inconstitucionales y nulos, con el alcance indicado en el fundamento jurídico 2, letra d), y con los efectos señalados en los apartados a), b) y c) del fundamento jurídico 11:
a) Los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7.
b) Los términos «modificar, ampliar o» del apartado 6 del artículo 10, en la redacción resultante del artículo único, apartado 2, del Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo .
3.º Desestimar, en todo lo demás, el recurso de inconstitucionalidad."
Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda la nulidad parcial de los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas.
Por su parte, la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional nº183/2021, de 27 de octubre de 2021. Recurso de inconstitucionalidad 5342-2020, acuerda:
"1.º Estimar parcialmente el presente recurso de inconstitucionalidad y, en su virtud, declarar inconstitucionales y nulos los siguientes preceptos o incisos de preceptos:
A) Del Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre, por el que el Gobierno declaró el estado de alarma para contener la propagación de infecciones causadas por el SARS-CoV-2:
a) Los apartados 2 y 3 del art. 2.
b) El apartado 2 del art. 5.
c) El inciso «delegada que corresponda» del apartado 2 del art. 6.
d) El apartado 2 del art. 7.
e) El inciso «delegada correspondiente» del art. 8.
f) Los apartados 1 (salvo el inciso inicial de su párrafo segundo) y 2 (salvo su párrafo primero) del art. 9.
g) El art. 10.
h) El art. 11.
B) Del acuerdo del Pleno del Congreso de los Diputados de 29 de octubre de 2020, por el que se autorizó la prórroga del estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:
a) El apartado segundo.
b) El apartado cuarto, en cuanto dio nueva redacción a los arts. 9 (salvo en lo relativo al inciso primero de su párrafo segundo), 10 y 14 del Real Decreto 926/2020 . Respecto a los dos primeros párrafos de este último precepto, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).
c) El apartado quinto.
C) Del Real Decreto 956/2020, de 3 de noviembre, por el que se prorrogó, en virtud del anterior Acuerdo parlamentario, el estado de alarma declarado por el Real Decreto 926/2020, de 25 de octubre:
a) El inciso primero del art. 2: «La prórroga establecida en este real decreto se extenderá desde las 00:00 horas del día 9 de noviembre de 2020 hasta las 00:00 del día 9 de mayo de 2021».
b) La disposición transitoria única.
c) Los apartados uno y dos de la disposición final primera, en cuanto dieron nueva redacción a los arts. 9 y 10 del Real Decreto 926/2020 . Se exceptúa de esta declaración el inciso primero del párrafo segundo del art. 9.
d) El apartado tres de la disposición final primera, en cuanto dio nueva redacción al art. 14 del Real Decreto 926/2020 . Respecto de los dos primeros párrafos de este art. 14, la declaración de inconstitucionalidad afecta exclusivamente a los incisos «cada dos meses» (párrafo primero) y «con periodicidad mensual» (párrafo segundo).
2.º Desestimar el recurso de inconstitucionalidad en todo lo demás.."
Es decir, la estimación parcial se refiere, en síntesis, a que acuerda nulidad de los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, como de flexibilización de las limitaciones establecidas en el decreto de declaración del estado de alarma; la extensión temporal de su prórroga y el régimen de rendición de cuentas establecido para su vigencia.
Como puede apreciarse, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan totalmente los acuerdos de estado de alarma, sino parcialmente, y dicha anulación de refiere, en resumen, a los preceptos que restringen la libertad de circulación y habilitan al ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, y los preceptos que designan autoridades competentes delegadas y les atribuyen potestades tanto de restricción de las libertades de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto.
Por tanto, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan la suspensión de los plazos administrativos establecida en las normas que se citan en la resolución recurrida del TEAR, pues no anulan la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo (modificado por el RD 465/2020, vigente desde el 18 de marzo), que declara la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público; así como del artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 y el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo.
Debe añadirse que la suspensión de los plazos administrativos, no constituye preceptos que limiten la libertad de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, ni tampoco incide en la habilitación al Ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, por lo que no viene afectada por la inconstitucionalidad de los preceptos acordada por el Tribunal Constitucional.
Por tanto, debe considerarse conforme a derecho las dilaciones no imputables a la Administración tributaria por causa de fuerza mayor que se indican en la liquidación.
Por otra parte, debe añadirse que la demandante no menciona ninguna actividad que hubiera realizado la Administración en el procedimiento de comprobación limitada durante el periodo referido, ni tampoco consta en el expediente administrativo que se hubiera realizado ninguna actuación por la Administración, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión, pues no puede exigirse a la Administración la prueba de un hecho negativo como los sería la de probar que no ha realizado ninguna actuación durante ese periodo.
En consecuencia, no puede considerarse que se haya superado el plazo de caducidad de seis meses establecido en el art. 104 de la Ley General Tributaria, por ello, tampoco concurre la prescripción que se invoca por la recurrente, al no haberse superado el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria, por lo que procede desestimar dichas pretensiones de la demanda.
SEXTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97. Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos
En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(...)
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."
Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."
El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: "Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.
No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95. Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
El art. 99. Dos párrafo primero de la misma Ley determina que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."
Por otra parte, en art. 111 Uno de la Ley 37/1992 establece:
"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
En el apartado Seis del mismo artículo 111 dispone que "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos.
Respecto de los gastos vinculados con vehículos, se debe tener en cuenta, a estos efectos la doctrina fijada en la sentencia del Tribunal Supremo, de 5 de febrero de 2018 (Nº de Recurso: 102/2016) en la que se expresa lo siguiente:
"TERCERO. La normativa europea aplicable a las deducciones de las cuotas del IVA en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Como señalamos más arriba, el artículo 17 de la «Sexta Directiva», que aquí resulta de aplicación, dispone, en términos prácticamente idénticos a los preceptos equivalentes de la «Directiva IVA» de 2006 , lo siguiente:
«1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. 2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo; [...] 5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. [...]»]
La ratio decidendi de la sentencia recurrida no es otra que la contradicción de nuestro artículo 95.Tres LIVA con el precepto de la Sexta Directiva que acaba de transcribirse parcialmente, contradicción que resulta -para los jueces a quo - "clara y evidente" a la vista de la interpretación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea efectuó de la norma europea en su sentencia de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , en el que resuelve una cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht München.
Conviene recordar el supuesto de hecho abordado en esa sentencia: un asesor fiscal de Múnich, que trabaja en parte por cuenta ajena y en parte por cuenta propia, adquiere en el año 1985 un automóvil que utilizó principalmente -en ese mismo año al menos- para su uso particular, dedicándolo a la actividad de la empresa en un 8 por 100 aproximadamente. Como quiera que el 1 de julio de 1986 abrió su propia asesoría fiscal y aportó a la empresa el vehículo, en su declaración de IVA correspondiente a este período (1986) se practicó una deducción sobre la adquisición del vehículo equivalente a un 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil.
Las autoridades fiscales alemanas rechazan esa deducción por aplicación de un precepto de su ley nacional según el cual un bien de inversión que haya sido utilizado por un empresario primero para su uso personal y después, en años posteriores, para las necesidades de la empresa no da ningún derecho a la deducción del IVA. El Finanzamt München III constata también una práctica administrativa alemana según la cual no se tiene en cuenta la utilización de los bienes para las necesidades de la empresa "cuando ésta representa menos del 10% de la utilización total".
El Finanzgericht München consideró que ese precepto suscita ciertas dudas en relación con la Sexta Directiva, que no excluye el derecho a tal deducción en estos supuestos, y planteó diversas cuestiones al Tribunal de Luxemburgo, concretamente -en lo ahora importa- dos: a) Si es necesario -para que proceda la deducción que el bien de inversión se haya utilizado desde el momento de su adquisición para fines empresariales en una proporción mínima; b) Si la utilización prevista y/o efectiva con fines empresariales en caso de utilización mixta del bien de inversión debe alcanzar una proporción mínima determinada y, si ello fuera así, cómo debe definirse esa proporción mínima.
El TJUE contesta en los siguientes términos:
«26. Para responder a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, se debe poner de relieve, en primer lugar, que, con arreglo al artículo 6 de la Sexta Directiva, el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido, se asimilará a las prestaciones de servicios a título oneroso. De lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 6, en relación con lo que dispone la letra c) del apartado 1 del punto A del artículo 11, se deduce que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien que utiliza parcialmente con fines privados, se presume que realiza una prestación de servicios a título oneroso gravada sobre la base del total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios. Por consiguiente, cuando un particular utilice un bien en parte para operaciones profesionales gravadas y en parte con fines privados y, en el momento de la adquisición del bien, haya deducido total o parcialmente el IVA soportado, se presume que utiliza el bien íntegramente para las necesidades de sus propias operaciones gravadas a que se refiere el apartado 2 del artículo 17. En consecuencia, el referido particular dispone en principio del derecho a la deducción total e inmediata del IVA soportado correspondiente a la adquisición de los bienes (...).
28. Puesto que no existe ninguna norma que excluya el derecho a deducir cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica quede por debajo de un umbral determinado y teniendo en cuenta lo dispuesto expresamente en la letra e) del apartado 5 del artículo 17 y en el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva, nada autoriza a interpretar que el artículo 17 incluya implícitamente esta norma.
29. Por consiguiente, procede concluir que los Estados miembros no están autorizados a limitar el derecho a la deducción, ni siquiera cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica sea muy reducida, salvo cuando puedan basarse en alguna de las excepciones previstas en la Sexta Directiva (...).
35. Procede, pues, responder al órgano jurisdiccional nacional en el sentido de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tendrá derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, de conformidad con las normas que establece el artículo 17, por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales. Toda norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera, aunque limitada utilización para fines profesionales constituye una excepción del artículo 17 de la Sexta Directiva [...]»
Mucho más recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark , asunto C-400/2015 , que entendemos también relevante para resolver el presente litigio porque -como aquí sucede- analiza los supuestos en los que un bien de inversión es utilizado por un empresario o un profesional para fines estrictamente privados y para actividades empresariales o profesionales.
En un supuesto en el que la Administración tributaria de Brandemburgo no autorizó la deducción del IVA soportado por un ente público territorial en la adquisición de determinados bienes por entender -en aplicación de una norma tributaria alemana- "que dichos bienes no se habían utilizado al menos en un 10 % para las necesidades del distrito", el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Tributario de Alemania) pregunta al Tribunal de Luxemburgo si la Sexta Directiva se opone a una limitación como la que resulta del precepto (según el cual "la entrega, la importación o la adquisición intracomunitaria de bienes utilizados por el empresario en menos de un 10 % para las necesidades de su empresa no se considerarán realizadas para la empresa").
Y la respuesta del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es la siguiente, resumida aquí en lo esencial:
«33. Según reiterada jurisprudencia, en caso de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines empresariales y para fines privados, el interesado puede optar, a efectos del IVA, entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva ( sentencia de 23 de abril de 2009, Puffer , C-460/07 ).
34. En cambio, tal libertad de elección no existe cuando se trata de averiguar si un bien es utilizado o no para una actividad económica. Cuando una empresa utiliza un bien tanto para actividades económicas como para actividades no económicas, el artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se limita a establecer el derecho a deducir el impuesto soportado. Las medidas que los Estados miembros han de adoptar a este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA ( sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta , C-437/06 ).
35. De conformidad con dicho principio de neutralidad fiscal, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o abonado en el marco de todas sus actividades económicas ( sentencia de 12 de febrero de 2009, Vereniging Noordelijke Land-Tuinbouw Organisatie , C-515/07 ).
36. Ahora bien, una exclusión del derecho a deducción para bienes empresariales que se utilicen en menos de un 10 % para actividades económicas no cumple dicho requisito».
CUARTO. El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95. Tres LIVA ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95. Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación.
Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que "todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales", no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.
Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede "excluirse" el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.
Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse "el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil" al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).
Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.
Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz ) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse " en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas ", de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.
Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.
Cabría completar el razonamiento expuesto con tres reflexiones más:
1. Aunque no resulta aplicable a nuestro asunto por razones temporales, el artículo 168.bis de la "Directiva IVA ", introducido por la Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 , permite claramente la deducción de manera proporcional cuando el bien en cuestión sea "utilizado por el sujeto pasivo tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o personal".
Es cierto que este precepto no estaba vigente en el período regularizado al contribuyente; es cierto también que se refiere exclusivamente a bienes inmuebles. Pero no puede negarse que constituye una clara expresión del criterio del legislador europeo en punto al aspecto nuclear del debate aquí suscitado, esto es, si cabe que las legislaciones nacionales establezcan que el derecho a deducir el IVA de los bienes de inversión (determinados vehículos, en el caso) se corresponda porcentualmente con el grado de afectación de ese bien a la actividad empresarial.
2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark , asunto C-400/2015 , se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixta de los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.
Y no entendemos que pueda cuestionarse en el caso la neutralidad del tributo si tenemos en cuenta que es el ejercicio de aquellas actividades (empresariales o profesionales) el que pretende preservar la neutralidad del impuesto indirecto, garantizando la nula (o escasa) influencia del gravamen en las decisiones de carácter económico, decisiones que nada tienen que ver con la utilización de bienes de inversión para fines no empresariales o profesionales y ajenos, por tanto y como regla general, a la propia dinámica del impuesto que analizamos.
3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2117/2012 ) ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartz - lo siguiente:
" (...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.
Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.
A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 , por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido ".
QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea».
La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia.
SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al considerar que el artículo 17 de la Sexta Directiva no autoriza a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativo a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de esos vehículos en la actividad empresarial o profesional del contribuyente.
Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que " para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional ".
La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95. Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional" en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.
Pero antes hemos de dar respuesta a una alegación que efectúa la parte recurrida en su escrito de oposición y que se refiere a la supuesta imposibilidad -que derivaría del tenor literal del precepto legal- de obtener pruebas que constaten una utilización del vehículo en grado superior al establecido presuntamente en la norma, imposibilidad que supondría una "clara contravención del principio de neutralidad".
Dice, en efecto, la parte que " es habitual, y es lo que ha sucedido en el caso de autos, que se adquiera un vehículo turismo para destinarlo exclusivamente a la actividad empresarial, si bien, por las dificultades probatorias, la AEAT no acepte dicha deducción del 100% del vehículo, lo cual atenta contra el principio de neutralidad ".
La tesis no puede ser admitida como se desprende, en parte, de lo que ya hemos razonado con anterioridad.
Efectivamente, el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).
En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "imposible" o "extraordinariamente difícil", como se sostiene en el escrito de oposición sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirma, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).
Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta "imposible" probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino, incluso a tenor de alguno de los documentos que señala la parte recurrida en su escrito de oposición (y que, por cierto, no consideró necesario utilizar en la instancia para probar la dedicación de su vehículo a su profesión), como los que se refieren al kilometraje, o a los recibos de hotel o de peajes, o a los contratos realizados y a la gasolina consumida.
Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del "grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", siendo así que en el escrito de demanda se limitó el contribuyente a solicitar tres pruebas documentales: a) "El expediente administrativo remitido al TSJ de Valencia"; b) "La notificación del trámite de alegaciones y propuesta provisional del IVA de 2005 y diligencia única de 4 de diciembre de 2009 en la que se devuelve a mi mandante los documentos aportados y le dice las cuotas no deducibles, entre las que vemos un vehículo no afectado a la actividad, cuota no deducible 8.312,50 euros, y otro concepto, turismo, cuota con exclusivamente el 50% de deducción"; c) " Sentencia del TSJ de Valencia número 359/2010, recurso contencioso 213/2008 ".
Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso.
Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, pues los mencionados en su escrito de demanda en modo alguno iban referidos a la constatación de tal circunstancia o al intento de enervar la presunción aplicada en la liquidación provisional que constituía el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia.
Si ello es así, la consecuencia obligada es desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia al ser ajustada a derecho la resolución allí impugnada, en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicio 2006 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con el vehículo turismo adquirido por la parte demandante."
En el presente caso, la demandante no prueba el porcentaje de afectación de los vehículos que pretende, y en la demanda no siquiera hace alegaciones sobre los concretos vehículos y el porcentaje de afectación que considera aplicable, ni tampoco presenta ninguna prueba sobre su afectación, no habiendo solicitado el recibimiento a prueba en el presente recurso contencioso administrativo.
Hay que precisar que aquellos gastos vinculados a vehículos en los que no se identifica el vehículo no cumplen los requisitos necesarios para su deducibilidad, ya que su falta de identificación en el propio ticket o factura podría determinar que los referidos tickets o facturas fueran presentados para obtener la devolución de los importes de IVA soportado en la adquisición de combustible para otros vehículos no afectos a la actividad de la recurrente, de tal manera que los preceptos citados no impiden la aportación de tickets o facturas simplificadas, siempre que quede debidamente identificado el vehículo, de acuerdo con los preceptos citados. Recayendo en el recurrente, como se ha indicado, la carga de la prueba. De la misma forma, tampoco pueden considerarse deducibles los gastos en los que en los tickets o facturas figura la matrícula de un vehículo del que no es titular la demandante y que no prueba la afectación en ningún porcentaje a la actividad empresarial de la recurrente.
En cuanto al resto de las facturas, al igual que con los tickets, se trata, en muchos casos, de bienes susceptibles de utilización para fines particulares, por lo que no puede presumirse su vinculación a la actividad empresarial de la demandante, debiendo justificar la recurrente, de acuerdo con los preceptos citados, la vinculación con su actividad empresarial.
Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas y tickets sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.
Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión al recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por él mismo y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.
En cuanto a los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida, como ya se ha indicado, no basta presentar las facturas, sino que es necesario probar que los gastos cuyo importe de IVA soportado pretende deducirse se corresponden con la actividad profesional o empresarial y han sido efectivamente soportados por el recurrente.
La demandante manifiesta que desconoce a qué se refiere el órgano gestor cuando dice "como consecuencia de lo anterior se minora la cuota de Impuesto sobre el Valor Añadido Soportado".
Sin embargo, frente a dicha manifestación de la demanda, debe ponerse de manifiesto que cuando la Administración en la liquidación utiliza la mencionada expresión, viene precedida de una argumentación sobre los concretos conceptos a los que se refiere, por lo que contiene la debida motivación, ya que relaciona las concretas e individualizadas facturas mediante su número, como el concepto y el motivo por el que no se considera deducible el importe de IVA soportado, no generando ningún tipo de indefensión, pues en el párrafo que le precede se informa detalladamente sobre el motivo que determina la no deducibilidad de las concretas facturas que se numeran, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.
Como puede apreciarse en la liquidación, la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación. Estando en la liquidación debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria, recayendo la carga de la prueba en el recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende.
Por otra parte, contrariamente a lo manifestado en la demanda, en la resolución recurrida del TEAR sí se da una concreta respuesta a las cuestiones planteadas en la reclamación económico administrativa, teniendo en cuenta que, como se puede apreciar en el escrito de alegaciones presentado por la demandante ante el TEAR la misma alegó caducidad, prescripción y falta de motivación de la liquidación, que es precisamente sobre lo que se pronuncia el TREAR pormenorizadamente en la resolución recurrida, no tratándose de argumentaciones genéricas, sino referidas con concreto caso analizado, citando los conceptos de las facturas y tickets. Cumpliendo la resolución del TEAR los requisitos del art. 239 de la Ley General Tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión a la demandante.
La demandante parece pretender invertir las reglas de la carga de la prueba, debiendo señalarse que ni en la reclamación económico administrativa ni en la demanda del presente recurso menciona ninguna concreta factura o ticket, ni argumenta ninguna justificación sobre concretas facturas individualizadas que considera vinculadas a la actividad, limitándose a efectuar manifestaciones genéricas sobre la motivación de la liquidación de la liquidación y de la resolución del TEAR, por lo que de acuerdo con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la demandante no prueba que cumpla los requisitos de la deducibilidad de los importes de IVA soportados que pretende.
En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
