Es Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO. -El presente recurso tiene por objeto resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 28 de junio de 2021, relativa a la reclamación económico administrativa NUM000, deducida contra acuerdo de liquidación provisional, NUM001, referido al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 11 y 12 del ejercicio 2019, por importe total de 5.980,57 €.
SEGUNDO.- La parte actora señala en la demanda que la Agencia Tributaria niega la deducción de las cuotas de IVA soportadas, en relación a las facturas de Lease Plan y de Popular Renting, salvo la relativa a la furgoneta respecto de la que se permite la deducción de la totalidad de dichas cuotas. La administración considera que no ha justificado la afectación a la actividad.
Indica que hay dos grupos perfectamente diferenciados de vehículos. Uno lo constituirían los vehículos de mayor gama como serían el Mercedes-Benz, Land Rover y Renault Talismán y el grupo de vehículos de menor gama que serían cuatro Dacia Sendero y un Mercedes de la clase C.
En relación a los vehículos de mayor gama, empezando por el vehículo Mercedes-Benz, se considera por la AEAT que no cabe deducción alguna de las cuotas de IVA soportadas por la empresa por no ser un vehículo necesario para la actividad. Aporta foto del vehículo, póliza de seguro y tarjeta de ITV del vehículo particular del administrador desde el año 2008, y nóminas de don Antu, administrador y gerente de la empresa.
Dicho vehículo era necesario para dar una imagen y sensación de seguridad y fortaleza de la empresa al asistir con este vehículo a las negociaciones de contratos con los proveedores y potenciales clientes. En este caso, como mínimo se debería de reducir el 50 % de las cuotas, según la presunción establecida en el artículo 95.3. LIVA.
Por lo que respecta al vehículo Land Rover se aporta un acuerdo firmado entre don Antu en condición de administrador de la actora y don Dennis, para el uso del vehículo por parte de este último única y exclusivamente con fines empresariales, tal como figura en el documento número 19. Además, el vehículo estaba rotulado con publicidad de la mercantil.
Don Dennis era el encargado de las obras de la recurrente y su función era supervisar el estado de todas las obras además don Dennis, y disponía de vehículo propio para su uso particular en ese periodo de tiempo, el cual era un Mini Cooper Cabrio, lo que refuerza que el uso del vehículo era exclusivamente comercial, por lo que no se muestra de acuerdo en que por la administración se deseche automáticamente todo grado de afectación y como mínimo debería de admitirse la afectación del 50 % de del vehículo y la deducción del 50 % de las cuotas soportadas en relación a él.
El hecho de que esté rotulado supone la afección a la actividad de la empresa y ha quedado acreditado que eran utilizados los vehículos exclusivamente para la actividad empresarial y que sus conductores habituales eran el gerente de la empresa y un encargado de la misma, que se desplazaban con ellos en nombre de la mercantil. De ahí que entienda que se debería de permitir a deducción del 100% de las cuotas de IVA soportadas.
La Sentencia 131/2020, de 23 de enero de 2020, dictada en el recurso 1435/2017 del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso precisamente se refiere a que una prueba idónea de la utilización del vehículo con fines comerciales es la acreditación de los clientes, visitados y localidades donde se realizaron los viajes, así como la persona que utilizaba el vehículo, la rotulación del vehículo a nombre de la empresa, y la relación de las comidas y viajes de la empresa.
Por lo que se refiere al Renault Talismán, también considerado vehículo de alta gama, la administración únicamente acepta la afectación a la actividad de la empresa del 50 %.
El conductor habitual de dicho vehículo era don Yastin, un trabajador contratado por cuenta ajena por la actora, con categoría de comercial y con una antigüedad del 1 de febrero de 2014, cuya sede de trabajo estaba en Sevilla, tal como demuestra el contrato de trabajo aportado como documento 22.
Se aporta también informe de vida laboral de dicho empleado, y además se han aportado fotografías donde se puede apreciar que el vehículo estaba rotulado por ambos lados con publicidad de la empresa, documentos 24 y 25, por lo que entiende que debería de aceptarse la afectación total del vehículo a la actividad.
Respecto de los vehículos del grupo de menor gama se encuentran cuatro Dacia Sendero, matrículas NUM002, NUM003, NUM004 NUM005 y un Citroen entiende que procede deducir el 100% de la cuota de IVA soportado en los contratos de renting de los cuatro vehículos Dacia y del Citroen, por estar afectos a la actividad de la empresa. Ha aportado fotos de los cuatro Dacia sendero y del Citroen, rotulados con la publicidad de la empresa y las facturas de rotulación a cargo de la actora. Dichos vehículos habían sido adquiridos en los años 2015 y 2016, y eran utilizados por los trabajadores de la empresa, que eran siete comerciales en actividades relacionadas con la actividad y en concreto, con la relación con los clientes y proveedores. Entiende que se debería de aplicar por analogía a este caso la sentencia del Tribunal Supremo 2347/2018, dictada en el recurso 4069/2018, de 19 de julio de 2018, que entendió procedente deducir el 100% del IVA soportado en la compra de vehículos por empresas para sus agentes comerciales.
Por último, respecto de las facturas Mobile Fleet de 2018 se trata de facturas expedidas por la adquisición de equipos de GPS, instalación de los mismos en los distintos vehículos empleados por la empresa necesarios para un seguimiento de los vehículos y para moverse entre las diferentes obras que se realizaban. Entiende que la AEAT estaría obligada a probar que los vehículos no estaban afectos en ningún grado a la actividad comercial y se limita únicamente a negar la afectación y por lo tanto, la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en relación a los mismos.
TERCERO.-El Abogado del Estado en la contestación a la demanda indica que nos encontramos entre dos categorías de facturas por un lado las emitidas por Lease Plan y por Popular Renting, relativas a un Renault Talismán y 4 Dacia Sendero en las cuales se niega la deducción del 100% practicada por el demandante y se admite solo una deducción del 50 % y las facturas relativas a un Land Rover Evoque y un Mercedes CL 220, respecto de las que no se admite ningún porcentaje de deducción, por no haber quedado acreditada la afectación del vehículo a la actividad empresarial. En este caso, bastaría con que el sujeto pasivo acreditara la afectación real de los vehículos a la actividad para que procediera, al menos, la deducción del 50 % de las cuotas, y debería de justificar en caso de pretender la deducción del 100% que los vehículos están afectos en más del 50 % a la actividad empresarial.
En relación con los vehículos Renault Talismán y los cuatro Dacia Sendero, no puede reducirse la afectación exclusiva del vehículo por el mero hecho de que el contrato de arrendamiento leasing se ha suscrito por la mercantil ni tampoco porque estén rotulados con el nombre de la empresa, así como que tampoco se acreditado que los vehículos se utilicen por agentes comerciales con fines comerciales, ya que no se han acreditado los desplazamientos de los comerciales contratados por la empresa.
Por lo que se refiere al Renault Talismán el contrato de arrendamiento financiero es el único que identifica el conductor habitual, Yastin, y sin embargo, de la documentación empresarial no consta que tenga condición de agente comercial, ya que desarrolla labores tanto de administrativo como comerciales.
Por lo que se refiere a las facturas de Arbal Service, S.A. relativas al Land Rover y al Mercedes CL 220 la administración no admite porcentaje alguno de deducción, por considerar que no ha quedado acreditada la afectación a la actividad de la empresa, no siendo la rotulación más que un indicio y no una prueba concluyente.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO. -El acuerdo de liquidación provisional, de 16 de enero de 2020, especifica los motivos de la regularización efectuada a la entidad actora en relación a todos los periodos de IVA del ejercicio 2018, excepto el 10, con los mismos argumentos:
"Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El "Importe a devolver" es incorrecto.
- Se toman en cuenta para el cálculo del importe de la liquidación las devoluciones correspondientes a este período acordadas con posterioridad a la presentación de la autoliquidación comprobada.
- El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , limita el derecho a deducir las cuotas soportadas en los siguientes términos:
'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1. ° Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2. ° Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1. a...
2. a Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
4.a El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
- Para practicar la deducción es necesario que el vehículo esté afecto, al menos parcialmente, a la actividad profesional. En ese supuesto, se aplicará la deducción del 50% de la cuota soportada en su adquisición salvo que se pretendiera un grado de utilización superior (en cuyo caso deberá probarse por el interesado) o uno inferior (que deberá ser probado por la Administración) sin perjuicio de los supuestos en que se presume que el grado de utilización es del 100 %.
En cualquier actividad pueden existir vehículos afectos siquiera parcialmente. La existencia o no de afectación es un problema de prueba en cada caso concreto. Una vez que existe afectación, se presume que ésta es del 50 %, aunque se admite prueba en contra.
Se reduce en un 50 % las cuotas de IVA de las facturas de Lease Plan y de Popular Renting (salvo la furgoneta contrato NUM006 que se deduce la totalidad) por considerar que se ha justificado la afectación a la actividad (la rotulación del vehículo justifica la afectación), pero no en un grado superior al presumido.
La cuota de IVA de las facturas de Arval Service Lease SA se reduce en su totalidad por no haber aportado ningún elemento de prueba que justifique la afectación a la actividad ya que las facturas de Mobile Fleet y la documentación aportada en otros requerimientos no determina que dichos turismos estén afectos a la actividad.
- El 25 de noviembre de 2019 se presentan alegaciones en las que manifiesta lo siguiente:
'Todos los vehículos objeto de controversial están exclusiva y directamente relacionados con la actividad empresarial de Afandecor SL, pues, por un lado, los contratos de renting, están a nombre de Afandecor SL () y por otro son utilizados por sus empleados exclusivamente en la actividad.
Dichos vehículos son utilizados a diario tanto por nuestros comerciales como por el personal de dirección únicamente para el desarrollo de actividades plenamente relacionadas con la empresa' Así señala que Antu es conductor del Mercedes Benz, de lunes a sábados utilizando este vehículo para los desplazamientos realizados a las continuas visitas realizadas a nuestros clientes y proveedores para gestionar y realizar las contrataciones más convenientes para la empresa en pro de su crecimiento y viabilidad futura ()'.
'Por otro lado el trabajo realizado por Dennis a la sazón jefe de obras, cuya labor fundamental es supervisar y controlar las obras de instalación de nuestras ventanas que se están ejecutando en las distintas localidades de la Comunidad de Madrid y para lo cual es necesario el Land Rover, para desplazarse entre los distintos puntos en que se realizan las instalaciones. Señala respecto de estas tareas que merecen el reconocimiento por parte de la Administración de al menos el 50 % de deducibilidad de la cuota de IVA'.
Sigue añadiendo que: 'No obstante, entendemos que están afectos al 100% a la actividad de la empresa, y que, por lo tanto, tenemos derecho a que se nos dé la posibilidad de deducir el 100% del IVA soportado en su adquisición, y por ello a tenor de lo establecido en el artículo 95 de la Ley 37/1992 Tres e) en base a los siguientes fundamentos:
- En aras de demostrar la afectación total del vehículo Renault Talisman a la actividad empresarial de Afandecor SL aportamos dos fotos de ese período del vehículo desde diferentes ángulos en donde se puede observar que el mismo aparece rotulado por ambos lados con la leyenda 'Grupo AFANDECOR', hecho que demuestra, definitivamente, la afectación exclusiva y directa del vehículo a la actividad empresarial de por nuestros agentes comerciales en el desarrollo de su actividad, hecho del que pueden dar fe todas las empresas con la que hemos trabajado.
Es amplia la jurisprudencia que permite la deducción de la cuota de IVA de los vehículos para actividades comerciales utilizados para autónomos y trabajadores por cuenta ajena en general. Véase Sentencia de la Sala de lo Contencioso, del Tribunal Supremo de 19 de julio de 2018 , que estima procedente deducir el 100% del IVA soportado en la compra de vehículos por empresas para sus agentes comerciales ().
SEGUNDO: Afección de los vehículos objeto controversia a la actividad empresarial de Afandecor, SL ya que se dispone de un vehículo personal propio.
TERCERO: Rotulación de los vehículos objeto de controversia.
CUARTO: Presunción legal del 50 %.
En relación al vehículo C3 manifiesta la afectación a la actividad y aporta factura de rotulación.
- El Tribunal Supremo, ha establecido qué parte ha de soportar la carga de la prueba para poder rebajar la deducción del IVA, estando obligada la Agencia Tributaria a probar que los coches en cuestión no están afectos a la actividad comercial para ello.
() Lo que no puede ser, es que la Agencia Tributaria pretenda que no haya derecho a deducción alguna de las cuotas de IVA sin haber aportado prueba que justifique la toma de esa decisión, pretendiendo que esta parte demuestre que la Administración es la que está equivocada cuando ha de ser ésta la que ha de demostrar que está en lo cierto, según la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
En el presente caso, es la Administración quien debe probar el uso privado o ajeno a la actividad empresarial de los vehículos de los que se acepte la afectación exclusiva a la actividad empresarial, cosa que no ha ocurrido, limitándose la AEAT a negarnos ese derecho en base a unas alegaciones que se limitan a decir que no ha quedado demostrada dicha afectación, contradiciendo con ello el espíritu de la doctrina jurisprudencial establecido por el Tribunal Supremo, impidiéndonos ejercer el derecho de deducción de las cuotas de IVA que nos asiste, más allá del porcentaje que se presume afecto a la misma, y no el propio contribuyente'.
- Respecto del vehículo Renault Talismán, el hecho de que dicho vehículo tenga la rotulación con el nombre de la empresa no implica la afectación exclusiva del vehículo a la actividad.
No obstante, si lo que pretende demostrar es que dicho rótulo ha supuesto un gasto real para la sociedad y con ello una prueba más a tener en cuenta, no se entiende por qué aporta la factura de otros vehículos rotulados mientras que la del Renault Talisman no.
En el contrato aportado n° NUM007, del vehículo Renaul Talismán, consta como conductor habitual Yastin. Se aporta contrato de trabajo incluido en el grupo de administración (administrativo comercial). No se admite la deducción del 100 por cien por tratarse de un administrativo, aunque ejerza alguna labor comercial, pero no se le puede considerar ni representante ni agente comercial, aunque sea en sentido amplio.
Por lo que En relación a los contratos de los vehículos Mercedes Benz, Land Rover Evoque y C3, no consta en los mismos como conductor habitual ningún trabajador de la empresa, si se aporta factura de la rotulación del C3.
La presunción del 50% no implica que cualquier contribuyente pueda deducirse sin más el 50% del IVA soportado, haciendo recaer la prueba en la Administración, sino que opera una vez demostrado por el contribuyente que el vehículo se encuentra afecto.
- Así la resolución vinculante de la Dirección General de los Tributos, NUM008 de 18/01/2018 establece que: 'Tratándose de vehículos automóviles de turismo, una vez acreditado que se encuentran, al menos, parcialmente afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo (artículo 95) y en el 93. Cuatro, se presumirán que el grado de afectación es del 50 %, salvo que se trate de alguno de los vehículos incluidos en la lista tasada que se relaciona al final del número 2° del apartado Tres del presente artículo, entre los que se encuentra el vehículo objeto de la consulta'.
La Administración en este caso no ha cuestionado el porcentaje de deducibilidad aplicado por el contribuyente a los gastos de renting en relación con los vehículos en comprobación, pues antes de cuestionar este extremo primero habría que demostrar la afectación de los mismos a la actividad, extremo este que no ha sido probado de ninguna manera por la mercantil en comprobación, limitándose a exponer que los contratos estaban suscritos entre la empresa de renting y la Compañía y que los vehículos eran usados en las actividades de las mismas.
El artículo 95 de la Ley de IVA establece primero una prohibición general de deducción para aquellos bienes y servicios que no se afecten directa y exclusivamente a la actividad, en segundo término una presunción de no afectación de determinados bienes, servicios y derechos y por ultimo una posibilidad limitada de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso de bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial.
Indica en sus alegaciones que la sentencia de la Sala de lo Contencioso, del Tribunal Supremo de 19 de julio de 2018 , estima procedente deducir el 100% del IVA soportado en la compra de vehículos por empresas para sus agentes comerciales ().
Si bien los vehículos utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales se presumirían afectos al 100 %, no aporta prueba que lo justifique como pudiera ser el contrato como comercial o representante de las personas que indica que utilizan el coche, por ejemplo, siempre que en el contrato consten como conductores habituales del mismo.
- En este caso no es aplicable la presunción de afectación del 100 %, establecida en el artículo 95. Tres, por lo que es el sujeto pasivo el que debe acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho el grado de utilización de bien en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, no correspondiendo en modo alguno esa prueba a la Administración.
Así lo ha establecido el Tribunal Supremo en sentencia de 25 de abril de 2014 dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 2117/12 :
'2. Vemos entonces como el artículo 95. Tres, regla segunda, de la Ley 37/1992 recoge una presunción legal de que los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 %.
Ello, no obstante, la presunción de afectación a la actividad empresarial de vehículos automóviles en la proporción del cincuenta por cien (que es la excepción antes reseñada en relación con el artículo 95. Uno de la LIVA ) es susceptible de prueba en contrario si se consigue acreditar que tal afectación es superior. A tal efecto, parece claro que la cuestión esencial consiste en poner de relieve la directa y exclusiva utilización de los vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial, para lo que no cabe olvidar que es preciso destruir previamente una presunción establecida por el legislador. De este modo, no es la Administración quien debe probar el uso privado o ajeno a la actividad empresarial del vehículo más allá del porcentaje que se presume afecto a la misma, sino que es el propio contribuyente quien debe poner de manifiesto inequívocamente tal circunstancia (artículo
105.1 L.G.T)'.
- Queda claro, a tenor de lo antes dispuesto, que es el sujeto pasivo el que debe acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho la afectación exclusiva a su actividad para poder deducirse el 100% de las cuotas soportadas, y no la Administración quien tiene que probar que la afectación del vehículo no es exclusiva ya que, precisamente, la presunción legal es iuris tantum, por lo que le está liberando de esa carga.
En este sentido en relación a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003 , dispone que, en el procedimiento de gestión, 'quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Siendo reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica, son carga de la administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de la cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Por lo tanto, en un caso como el presente en el que el contribuyente es el que pretende hacer valer un derecho que le beneficia económicamente, como es el de deducirse fiscalmente ciertos importes, es a él a quien incumbe la carga de probar que se cumplen todos los requisitos de deducibilidad.
De otro lado, el artículo 106 de la LGT dispone que: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (...)' El artículo 1214 del Código Civil establece que 'incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la opone'.
A tenor de todo lo anteriormente expuesto se admiten parcialmente las alegaciones presentadas al admitir la deducción del 50% del vehículo C3 al haber aportado la rotulación y considerar la afectación parcial del mismo a la actividad."
Es decir, la AEAT solo admite la deducción del 100% de las cuotas asociadas a una furgoneta, cuya matrícula no se identifica y el 50% de las cuotas de IVA asociadas a los gastos relativos a un vehículo C3, cuya matrícula tampoco se especifica.
QUINTO. -L a entidad actora pretende la deducción del 100% de las cuotas de IVA asociadas a los gastos relativos a un vehículo Mercedes Benz, un Land Rover y un Renault Talismán, así como a 4 Dacia Sandero y un Citroen C3 al entender que estaban totalmente asociados a las actividades de la empresa.
En relación al IVA la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que, conforme al art. 95. Uno. LIVA, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
"1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad."
Por su parte, el art. 95. 3. 2ª LIVA determina que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
"Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."
Además, los empresarios deberán emitir facturas en las operaciones que realicen, que deben reunir los requisitos establecidos en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las cuales deberán estar debidamente contabilizadas.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
La Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "
De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 LGT que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que, a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:
"TERCERO. -Sobre la doctrina de la carga de la prueba.
Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT ,en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."
SEXTO.-En el caso que nos ocupa y en relación a los tres vehículos de alta gama, Mercedes benz, Land Rover y Renaul Talismán era la entidad actora la que debía de acreditar, al ser puesta en cuestión la afectación de los vehículos a la actividad empresarial, que eran utilizados al menos en un 50% en las actividades de la empresa, sin que, en contra de las afirmaciones de la demanda, fuese la administración la que tuviese que acreditar por qué consideraba que no se producía esa afectación a dichas actividades.
De acuerdo con las reglas de la carga de la prueba, era a la entidad actora a la que correspondía la acreditación de que ese vehículo se destinaba a la actividad de la empresa y la simple manifestación de que el vehículo se utilizaba por el administrador de la empresa, o por otros trabajadores de la empresa para acudir a reuniones o gestiones diversas, no es suficiente.
Los documentos aportados por la entidad actora en relación a esos vehículos lo único que acreditan es la utilización de los mismos, pero no que esa utilización tuviese una relación con las actividades de la empresa.
En tal sentido, la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 13 de junio de 2019, dictada en el recurso de casación 1463/2017, aunque se pronuncia en relación al IRPF, se refiere a la afectación exclusiva a la actividad en su fundamento de derecho cuarto:
"Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que
"(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que
(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante"."
No es la Administración la que debe presentar prueba en contrario de la presunción legal de afectación, sino que es la recurrente la que debe probar que se cumplan los requisitos para la aplicación de la presunción circunstancia que no es justificada en modo alguno en el presente caso, pues, ninguno de los documentos aportados justifica que el vehículo se haya afectado a la actividad profesional, al menos en un 50%, aunque existiese un uso accesorio en actividades privadas.
Es más, la foto aportada del vehículo Mercedes Benz NUM009 con unas pequeñas letras que ponen Afandecor en un costado no resulta prueba suficiente y creíble de la existencia de un rótulo en ese vehículo.
Y las supuestas fotos del Renaul Talismán con rótulos en su costado, son fotos de un vehículo oscuro del que no se identifica ni la matrícula ni el modelo.
No constan fotos de rótulos en el Land Rover.
De ahí que no pueda admitirse la deducción en porcentaje alguno de los gastos asociados a esos vehículos.
SÉPTIMO.-Sin embargo, y en relación a los vehículos de gama baja, respecto de los que se reclama la afectación del 100% a la actividad debe de estimarse el recurso, ya que por la entidad actora se ha efectuado un esfuerzo probatorio y se han aportado fotos creíbles de la rotulación del vehículo C3, matrícula NUM010 con rótulos del Grupo Afandecor y de los cuatro Dacia Sandero, matrículas NUM003, NUM005, NUM004 y NUM002, así como las facturas ( NUM011 y NUM012) de los trabajos de rotulación de los Dacia NUM003, NUM005, NUM004, ya que consta la rotulación en letras grandes con el nombre de la entidad actora en el capó, cristales o laterales de los vehículos.
En el recurso 1875/2021, en Sentencia dictada el 10 de julio de 2024, ponente Sr Gallego Laguna, en un caso similar, se especifica lo siguiente en su fundamento de derecho quinto:
"Por otra parte, de las fotografías aportadas, se aprecia que está rotulado tanto en los cristales laterales como en el de la parte trasera, ocupando una gran parte de dichos cristales con la identificación del demandante, actividad, teléfono y email. De dicha rotulación se desprende que el referido vehículo se encuentra afecto a la actividad económica del demandante.
En cuanto a la adaptación interior del mismo vehículo, como se aprecia en las fotografías aportadas, se trata de unas tablas añadidas en la parte posterior, que puede considerarse que constituyen una adaptación del vehículo parta su utilización para la actividad económica.
Por tanto, debe considerarse acreditado por el recurrente una afectación del 100%, al haber acreditado el demandante con los medios de prueba a su alcance la vinculación del 100% a la actividad económica, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo.
En cuanto a la argumentación de la Administración, sobre que el sujeto pasivo dispone durante el ejercicio 2016 de otro vehículo (matrícula NUM013) que, en función de su naturaleza, se entiende vinculado a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, hay que precisar que la Administración no prueba en forma alguna, que ese vehículo se encuentre afecto a la actividad, ni tampoco indica qué concretas características tiene para que deduzca que se encuentra afecto a la actividad, recayendo en la Administración la carga de la prueba referida a dicho vehículo matrícula NUM013 en la medida en que considera que es el obstáculo para reconocer la afectación del vehículo pretendido por la Administración. Por ello debe considerarse que las resoluciones de la Administración no se encuentran debidamente motivadas en lo referente al vehículo matrícula NUM013, lo que determina que no puede oponerse la referida manifestación frente a la pretensión de vinculación del vehículo matrícula NUM014.
Por tanto, procede la deducibilidad de los importes de IVA soportados, tanto de la adquisición del vehículo matrícula NUM014 como de los gastos vinculados al mismo, en la proporción del 100%."
De ahí que en los casos del vehículo Citroen C3, matrícula NUM010, y de los cuatro Dacia Sandero, matrículas NUM003, NUM005, NUM004 y NUM002 sea procedente admitir el 100% de deducción de las cuotas de IVA asociadas a los gastos acreditados en relación a los mismos al entender que estaban afectos en exclusividad a la actividad de la empresa.
Cabe así una estimación parcial del recurso debiendo anular la Resolución del TEAR y el acuerdo de liquidación impugnada en este punto concreto, confirmando la citada Resolución del TEAR y el acuerdo de liquidación, por lo que respecta al resto de sus pronunciamientos y en especial, a la no admisión de la deducción en porcentaje alguno de los gastos asociados a los tres vehículos de alta gama, tal como hemos analizado más arriba.
OCTAVO. -Al ser estimado parcialmente el recurso, conforme a lo previsto en el art. 139. 1 LJCA, no procede efectuar una expresa imposición de las costas procesales causadas.
