Sentencia Contencioso-Administrativo 57/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1405/2020 de 25 de enero del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de septiembre de 2020, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número NUM000, interpuesta contra acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación n° NUM001 NUM002 y NUM003 NUM002 dictado por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid interpuestos respectivamente frente a la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del 4T de 2016 de reconocimiento de deuda, con clave de liquidación NUM004 y frente a la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del primer trimestre de 2017 de reconocimiento de deuda, con clave de liquidación NUM005.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Madrid dictada con fecha 28-9-2020 en el procedimiento 28/25719/2020 en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que con fecha de Septiembre de 2016 se dictó en el procedimiento ordinario 1074/2014 se dicta sentencia por el Juzgado de la Instancia n° 46 de Madrid, n° 407/2016, en relación con la demanda interpuesta por la Procuradora Doña Margarita Sánchez Jiménez, en representación de Don Manuel y la entidad IN-PREHENSA, S.L., contra Don Millán, Doña Martina y CENTRO GERONTOLOGICO DE BURGOS S.L., sobre reclamación de cantidad. El tenor literal de la parte dispositiva de dicha sentencia es el siguiente: Que estimando la demanda interpuesta por la Procuradora Doña Margarita Sánchez Jiménez, en representación de Don Manuel y la entidad 1N-PREHENSA, S.L., contra Don Millán , Doña Martina y CENTRO GERONTOLOGICO DE BURGOS S,L. , debo condenar y condeno solidariamente a los demandados a abonar al actor la cantidad de 213.120 6, más el interés legal desde la fecha de presentación de la demanda. Fue entonces, esto es, al momento de ser notificada la estimación de la demanda, cuando mercantil IN PREHENSA, SL, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 29.2.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18.12.2003), en el artículo 164, apartado Uno, número 3° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29.12.1992) y, en el artículo 2.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 01.12.2012), emitió y entregó a CENTRO GERONTOLOGICO DE BURGOS S.L. las facturas correspondientes por la prestación de servicios realizadas números 001/2016, 002/2016, 003/2016 y 004/2016 y que fueron debidamente entregadas al destinatario del servicio, la mercantil CENTRO GERONTOLOGICO DE BURGOS S.L.

Manifiesta que las mencionadas facturas nunca se cobraron, reclamándose incluso por conducto notarial el 28 de diciembre de 2016, según documento que obra en el expediente administrativo y que fue adjuntado a la reclamación formulada frente al TEAR. Además se instó un procedimiento de ejecución provisional, ante el impago de del importe al que habían sido condenada la demandada, que fue suspendido al haber solicitado la parte ejecutada preconcurso de acreedores, suspensión que fue alzada en virtud de diligencia de ordenación de 8 de Marzo de 2018. Que jamás llegó a cobrar los importes que constan en la sentencia dictada. Ante la imposibilidad de cobro de las facturas se solicitó por escrito de la Agencia Tributaria que reclamase directamente a CENTRO GERONTOLOGICO DE BURGOS S.L. el IVA devengado, tal y corno consta en el expediente. Iniciado el ejercicio 2017, IN PREHENSA, SL, tal y como es preceptivo, emitió las facturas correspondientes a los servicios prestados en Enero, Febrero y Marzo de 2017, con lo números 001/2017, 002/2017 y 003/2017, igualmente en base a estas facturas se confeccionó la autoliquidación de IVA correspondiente al primer trimestre de 2017, acompañándose también escrito dirigido a la Agencia Tributaria en el que se solicitaba reclamase directamente a CENTRO GERONTOLOGICO DE BURGOS S.L. el IVA devengado, tal y como consta en el expediente, al haber sido imposible el cobro de las facturas reclamadas. Nuevamente en fecha 19 de Abril de 2017 se envió requerimiento de pago por conducto notarial de todas las facturas correspondientes al ejercicio 2016 y 2017, ya que hasta la fecha no ha sido abonada ninguna.

Que con fecha 11 de Julio de 2017 fue notificada a la demandante de la sentencia n° 301/2017 de fecha 23 de Junio de 2017 de la Audiencia Provincial Civil de Madrid, en referencia al recurso de apelación 263/2017. Dicha resolución estima íntegramente el recurso de apelación interpuesto por la parte condenada frente a la sentencia que con fecha 30 de Septiembre de 2016 dictó el Juzgado de la Instancia n° 46 de Madrid, sentencia n° 407/2016, que era la que condenaba a Don Millán, Doña Martina y CENTRO GERONTOLOGICO DE BURGOS S.L.a abonar a la entidad IN-PREHENSA, S.L los importes correspondientes a las facturas emitidas. La consecuencia de esta resolución es la revocación de la sentencia dictada por el por el Juzgado de la Instancia n° 46 de Madrid, sentencia n° 407/2016.

Al haberse dictado sentencia por la Audiencia Provincial civil de Madrid, declarando improcedente el cobro de las comisiones facturadas, que son de las que trae causa la presente litis, y en virtud de lo establecido en el artículo 80.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, mi representada procedió a emitir y enviar al destinatario de las facturas, facturas rectificativas números NUM006 a NUM007, anulando las facturas originariamente emitidas y con idéntica fecha. Del mismo modo se procedió a modificar las bases imponibles y a presentar declaraciones sustitutivas de IVA correspondientes al cuarto trimestre de 2016 y primer trimestre de 2017, que la Oficina de Gestión Tributaria no acepta, pretendiendo que se ingrese un IVA que no corresponde a hecho imponible alguno y que además no ha sido cobrado.

Entiende que no se ha producido el hecho imponible a la fecha de devengo, porque en ningún caso se ha producido la prestación de servicio y, por consiguiente, el hecho imponible del impuesto. En el caso que no ocupa por sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, queda sin efecto, o mejor dicho se anula por resolución judicial, el hecho imponible a la fecha en que erróneamente se devengó y no con posterioridad. Es por ello por lo que se presentan declaraciones sustitutivas. Una declaración sustitutiva tiene como objeto reemplazar a suplir a una autoliquidación anterior. No completa o cambia datos, la sustituye, como su propio nombre indica, toda vez que, reiteramos, no existe hecho imponible a la fecha de devengo del impuesto. Cita los artículos 80 y 89.uno y cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Considera que se rompe el principio de neutralidad fiscal, ya que CENTRO GERONTOLOGICO DE BURGOS, SL nunca ha abonado ni una sola factura, por lo que nos encontraríamos ante una situación atípica y absurda, obligando a N PREHENSA, SL a ingresar un importe muy elevado por un IVA que no ha cobrado ni va a cobrar jamás, rompiéndose así el principio de neutralidad del impuesto.

Manifiesta que se ha utilizado el único elemento legal viable para la correcta regularización fiscal. Una vez se tuvo constancia de la sentencia de la Audiencia Provincial a través de su preceptiva notificación, mi representada no tenía otra vía para regularizar su situación tributaria que anular las facturas emitidas y presentar declaraciones sustitutivas de las anteriores, ya que no disponía, por no haber cobrado, el importe correspondiente al IVA repercutido.

Que se ha creado artificiosamente una deuda a la empresa, por un hecho imponible inexistente.

Alega indefensión porque el 5 de marzo de 2019 se dicta resolución por la que se acuerda la revocación definitiva del número de identificación fiscal de la entidad, dejándola así completamente inoperativa. Estas actuaciones de la Agencia Tributaria impiden a la mercantil la continuidad de su actividad económica, lo cual es contrario a las pretensiones "confiscatorias" de la Dependencia Regional de Recaudación, la cual apremia una deuda ficticia y paralelamente priva a la sociedad de su actividad económica y, por consiguiente, de la posibilidad de obtener los recursos financieros necesarios para atenderla.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, citando el art. 122 de la LGT, que la LGT solo permite presentar autoliquidaciones complementarias o sustitutivas de otra anterior siempre que de ellas resulte un importe superior a pagar o una cantidad inferior a devolver o compensar respecto de la anterior autoliquidación. Por lo tanto, la parte actora no puede presentar autoliquidación sustitutiva porque no cumple los requisitos legales para ello. En el presente caso, nos encontramos ante un supuesto de modificación de bases imponibles, conforme a lo dispuesto en el art. 80.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En cuanto a la forma de proceder a la modificación, debe estarse a lo señalado en el art. 89 LIVA, apartados Uno y Cinco. Una vez expedida las facturas rectificativas por la parte actora, la modificación de la base imponible debe hacerse conforme a lo dispuesto en el artículo 89 de la LIVA. Ahora bien, la opción entre una y otra alternativa no es libérrima, sino que está ligada y depende de la naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo. Si estamos ante un ingreso indebido, habría de procederse a la rectificación de autoliquidaciones. Ahora bien, si en el momento de la repercusión, el ingreso no era indebido, sino que la modificación de la base imponible responde a circunstancias sobrevenidas, debe de estarse a la segunda de las opciones previstas en el art. 89.Cinco párrafo tercero LIVA. En este sentido, las cuotas fueron inicialmente repercutidas por la entidad reclamante por una operación en concepto de comisiones en virtud de un contrato de mediación celebrado el 15 de octubre de 2010. Posteriormente, en vía judicial, por la Audiencia Provincial de Madrid se declaró resuelta la operación. Por lo tanto, la repercusión efectuada por la empresa en los ejercicios 2016 y 2017 fue debida y la sentencia estimatoria del recurso de apelación en nada cambia esta circunstancia, sino que da derecho a modificar la base imponible. Dado que no se trata de un ingreso indebido, debe procederse conforme establece la letra b) del apartado Cinco, tercer párrafo, del art. 89 LIVA.

En relación con las alegaciones relativas al principio de neutralidad del IVA, conviene hacer una breve referencia a su concepto para centrar la cuestión, considera que, para garantizar el principio de neutralidad del IVA, se emplean los mecanismos de la deducción y la repercusión. Paralelamente, para los supuestos en que la repercusión no se hubiera girado correctamente o, por circunstancias sobrevenidas, se constatase que no puede mantenerse la misma cuota repercutida, existen vías para rectificar esta situación. Esta rectificación permite garantizar, en último término, la neutralidad del impuesto. Ahora bien, la neutralidad del impuesto no permite efectuar la rectificación en la forma que decida el sujeto pasivo, sino que debe llevarse a cabo en la forma que la ley establece. En este caso, debe hacerse conforme a lo previsto en el apartado b) del art. 89.Cinco, párrafo tercero, por las razones expuestas con anterioridad. Así las cosas, negar al recurrente la rectificación por haberla solicitado por un cauce inoportuno, distinto del previsto legalmente, no vulnera el principio de neutralidad.

CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que, en la resolución de 07 de noviembre de 2017, en la que se acuerda desestimar las solicitudes de rectificación de autoliquidación, se expresa, en resumen, lo siguiente:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

Al amparo de lo dispuesto en el artículo 127.4 del RD 1065/2007 , se ha notificado al contribuyente propuesta de resolución para que formule las alegaciones que considere oportunas.

Con fecha de entrada en el Registro de 20/10/2017, la recurrente presenta escrito de alegaciones mostrando su disconformidad con la propuesta notificada y en el que, en síntesis, manifiesta:

1.- Que no se ha producido el hecho imponible a la fecha de devengo y es por ello que se presentan declaraciones sustitutivas.

2.- Se rompe el principio de neutralidad fiscal.

Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:

ÚNICA.- Determinar si procede aceptar las autoliquidaciones presentadas por la recurrente y regularizar así su situación tributaria.

En relación a la cuestión planteada, del examen del expediente así como de la documentación aportada, se constata que la entidad ha presentado:

- Respecto por el IVA, modelo 303, 4T, ejercicio 2016, dos autoliquidaciones por el mismo concepto, periodo y ejercicio, haciendo constar que la segunda autoliquidación presentada el 13/07/2017 con número de justificante NUM008 y con un importe a compensar de 1.377,41 euros es complementaria de la presentada inicialmente con número de justificante NUM009, con un resultado de 70.988,10 euros a ingresar.

- Respecto por el IVA, modelo 303, 1T, ejercicio 2017, dos autoliquidaciones por el mismo concepto, periodo y ejercicio, haciendo constar que la segunda autoliquidación presentada el 13/07/2017 con número de justificante NUM010 y con un importe a compensar de 1.377,41 euros es complementaria de la presentada inicialmente con número de justificante NUM011, con un resultado de 3.628,80 euros a ingresar.

En primer lugar y a la vista de lo indicado hay que hacer constar que las segundas autoliquidaciones no cumplen con los requisitos para ser complementarias de las primeras por cuanto no entra dentro de los supuestos que para su calificación determina en el artículo 122.1 y 2 de la Ley 58/2003, General Tributaria ,

"1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada.

En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley. .... "

Por tanto, el artículo 122 de Ley 58/2003, General Tributaria , como el artículo 118 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos , aprobado por el RD 1065/2007, establecen que las autoliquidaciones sólo pueden ser complementarias (nunca pueden tener carácter de sustitutivas), es decir, siempre dan como resultado una cuantía favorable a la Administración, a diferencia de lo que ocurre con las declaraciones (p.e declaraciones informativas) que pueden tener carácter de complementarias o sustitutivas, ya que no llevan asociado ingreso o devolución.

En consecuencia, la presentación de dichas autoliquidaciones es improcedente, teniéndose por no presentadas.

Por otra parte, resulta que la recurrente solicita la rectificación de las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido modelo 303 cuarto trimestre ejercicio 2016 y primer trimestre ejercicio 2017, en virtud de lo establecido en el artículo artículo 80.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , al haberse dictado sentencia por la Audiencia Provincial civil de Madrid, declarando improcedente el cobro de las comisiones facturadas a la entidad CENTRO GERONTOLOGICO DE BURGOS S.L.

A este respecto, se constata que según Sentencia Nº 301/2017 de veintitrés de junio de dos mil diecisiete , la Audiencia Provincial Civil de Madrid , declara improcedente el cobro de las comisiones facturas por la recurrente al Centro Geróntologico de Burgos SL en virtud del contrato de fecha 15 de Octubre de 2003, estimando el recurso de apelación interpuesto por la Procuradora de los Tribunales señora doña Ana Lázaro Gogorza, en nombre y representación de Centro Gerontológico de Burgos, S.L., así como el presentado por el Procurador de los Tribunales señor don José Luis Pinto-Marabotto Ruíz, en nombre y representación de don Millán y doña Martina, contra la sentencia de fecha treinta de septiembre de dos mil dieciséis, dictada en los autos de juicio ordinario seguidos ante el Juzgado de Primera Instancia número cuarenta y seis de Madrid bajo el cardinal 1079/2014 .

Consecuencia de lo anterior, es la emisión con fecha 13 Julio de 2017 por IN-PREHENSA SL a CENTRO GERONTOLOGICO DE BURGOS SL de las facturas rectificativas números NUM006 a NUM007.

Considerando el artículo 89. Uno y Cinco (Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas) de la Ley 37/1992 , del Impuestos sobre el Valor Añadido, que establece:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley , dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos ()

Tres ()

Cuatro ()

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria .

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas."

Considerando el apartado dos del Artículo 80 (Modificación de la base imponible) de la Ley 37/1992 , del Impuestos sobre el Valor Añadido, que dispone:

"Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente."

Considerando el apartado primero del artículo 24 (modificación de la base imponible) del RD 1624/1992 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece:

"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre . En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto , deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.

(...) "

En el caso que nos ocupa las comisiones facturadas han quedado sin efecto al decretarse por Sentencia Nº 301/2017 de la Audiencia Provincial Civil de Madrid .

Estamos ante uno de los supuestos de modificación de la base imponible regulado en el artículo 80.Dos de la Ley del Impuesto . No estamos ante un supuesto de devolución de ingresos indebidos, pues la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplico correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posterior modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de una circunstancia sobrevenida posterior al devengo que no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente.

En dicho sentido se ha pronunciado también de manera reiterada la Dirección General Tributos (entre otras en consultas 1637-01 de 7 de septiembre de 2001, 1205-02 de 5 de septiembre de 2002, 1406-02 de 25 de septiembre de 2002, 0252-03 de 21 de febrero de 2003, 0164-05 de 18 de abril de 2005, V0168-05 de 7 de febrero de 2005 y V0710-05 de 27 de abril de 2005).

De acuerdo a lo anterior se debe destimar la pretensión de la entidad reclamante en cuanto a que el procedimiento por el que ha optado para rectificar las cuotas repercutidas no es el correcto, si bien ello no impide en el caso de concurrir las circunstancias previstas la aplicación del procedimiento recogido en la letra b) del artículo 89.cinco, párrafo tercero.

Por tanto, si la naturaleza del ingreso realizado en la autoliquidación originaria es la de un ingreso indebido el obligado tributario podrá optar por la aplicación de ambas vías previstas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero; mientras que en los restantes supuestos la vía que deberá seguir será la segunda, ya que la minoración de las cuotas repercutidas no supone la existencia de un ingreso indebido.

Del análisis de los datos que obran en el expediente se acredita que la Sentencia Nº 301/2017 de la Audiencia Provincial Civil de Madrid es de fecha 23-06-2017 , en consecuencia, será a partir de la misma cuando pueda efectuar la modificación de base imponible conforme a lo establecido en el artículo 89 .Cinco.b previa expedición de la factura rectificativa.

En el caso que nos ocupa, y dado que la presente solicitud de rectificación se refiere al 4T/2016 y 1T/2017 cuyos plazos de presentación finalizaron el 30-01-2017 y 20-04-2017 respectivamente, no es procedente admitir su pretensión.

Por tanto, de acuerdo a la normativa anteriormente citada, la recurrente deberá regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

Así, el procedimiento a seguir para la modificación de la base imponible es el que se ha citado y no otro, garantizándose de esta manera la neutralidad fiscal.

En consecuencia, no procede admitir la pretensión de la entidad."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR se concluye que "DÉCIMO.- El IVA, es un tributo de naturaleza indirecta, que recae sobre el consumo. El principio de neutralidad debe presidir la aplicación práctica del impuesto, ya que lo que se pretende es gravar al consumidor final haciendo que el Impuesto pase a través de toda la cadena de fabricación y distribución sin que el empresario o profesional se vea gravado. Para que dicho principio de neutralidad sea efectivo, se arbitra el mecanismo de la deducción por fases, habilitando a cada empresario o profesional a que minore el Impuesto que repercute como consecuencia de su actividad, en las cuotas de IVA que soporta para la realización de la misma. En todo caso siempre es indispensable que dichas cuotas respondan efectivamente a entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que el empresario o profesional ha sido destinatario. En este sentido, el régimen de deducciones, tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA.

El mecanismo elegido por el Impuesto sobre el Valor Añadido para garantizar dicho principio de neutralidad es el mecanismo de la repercusión y la obligación del destinatario de la operación de soportar dicha repercusión, el cual a su vez, si es empresario o profesional y no consumidor final (en términos generales) deducirá las cuotas soportadas de las cuotas devengadas en las operaciones que realice, de forma que sólo se grave el valor añadido en cada fase, hasta que el producto llegue al consumidor final.

Cuando el IVA repercutido se ha calculado de forma errónea, o bien si se produce algún supuesto del artículo 80 que habilita para la modificación de la base imponible, debe efectuarse la rectificación del IVA repercutido.

En el presente caso el IVA repercutido se determinó correctamente en el momento de efectuarse la operación, y por circunstancias sobrevenidas es necesario modificar posteriormente la repercusión efectuada.

En el supuesto de que la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo puede optar bien por iniciar ante la Administración tributaria un procedimiento de devolución de ingresos indebidos (letra a); o bien regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que debe efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

La primera de las opciones recogidas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posterior modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.

Pues bien, en nuestro caso, las cuotas fueron inicialmente repercutidas por la entidad reclamante por una operación en concepto de comisión en virtud de un contrato de mediación de fecha 15 de octubre de 2003, la cual se declaró resuelta posteriormente en vía judicial. Por lo tanto, la repercusión efectuada por la empresa en el ejercicio 2016 y 2017 fue debida, y el hecho de anularse la compraventa posteriormente no cambia la naturaleza de esa repercusión, sino que da derecho a modificar la base imponible.

Al no tratarse de un ingreso indebido, la rectificación de las cuotas repercutidas sólo puede hacerse en la forma prevista en el apartado b) del artículo 89.Cinco de la LIVA , esto es, regularizarlo en la declaración-liquidación del periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.

Por tanto la resolución dictada por los órganos de gestión es correcta."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que el art. 122.2 párrafo primero de la Ley General tributaria establece:

"Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley "

Es decir, el precepto transcrito limita el procedimiento de presentación de autoliquidaciones complementarias a los supuestos de que de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada.

Por tanto, la Ley General Tributaria no permite que se utilice el procedimiento de presentación autoliquidación complementaria cuando resulte una cantidad a devolver superior a la resultante de la autoliquidación que se pretende modificar, que es precisamente lo que ha efectuado la recurrente,

Efectivamente, en el presente caso, la recurrente presentó autoliquidaciones complementarias, en fecha de 13-07-2017, por los periodos del 4T de 2016 y 1T de 2017, con importes a favor de la demandante, respectivamente, de -1.377,41 y de - 1.377,41, por lo que no resultaba procedente el procedimiento de declaración complementaria.

En citado precepto transcrito, expresamente determina que en los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de la misma Ley General Tributaria.

Por ello, no puede considerarse que la recurrente utilizara el procedimiento legalmente establecido para solicitar la rectificación de la base imponible como consecuencia de la sentencia de la Audiencia Provincial.

Es preciso destacar que el art. 89 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no establece que el procedimiento de rectificación sea únicamente el del art. 122 de la LGT, sin que pueda considerarse que exista ningún tipo de contradicción entre lo regulado en la Ley 37/1992 y la Ley General Tributaria, de tal manera que la modificación de las cuotas del IVA deberán efectuarse, según los casos, por los procedimientos establecidos en la Ley General Tributaria.

La propia Administración le indicó el procedimiento procedente y que no era el del art. 122 de la LGT.

Debe puntualizarse que cuando se dicta la resolución por la que se deniega la rectificación, con fecha 07 de noviembre de 2017, aún tenía la recurrente tiempo para iniciar un procedimiento de los previstos en el art. 120.3 de la LGT, en relación con el art. 89 y siguientes de la Ley 37/1992, por lo que no se puede imputar a la Administración que se haya generado un enriquecimiento injusto, ya que si la demandante no inició el procedimiento adecuado, que se le estaba informando por la Administración sólo le es imputable a la demandante.

Por tanto, no puede imputarse a la administración que con su resolución vulnere la neutralidad del Impuesto, ya que es la demandante la que ha utilizado un procedimiento que se encuentra excluido por la Ley General Tributaria para en caso objeto de este recurso.

Es preciso puntualizar, como se razona en la resolución recurrida del TEAR, que el IVA repercutido se había devengado, ya que la circunstancia que alega la recurrente consistente en que las facturas no se habían abonado, no impide que el IVA objeto de dichas facturas se hubiera devengado, por lo que no altera la necesidad de la rectificación de la base imponible como consecuencia de la posterior sentencia de la Audiencia Provincial, conforme a lo dispuesto en el art. 80 y siguientes de la Ley 37/1992, por lo que deben rechazarse las alegaciones de la demanda.

Tampoco puede considerarse que en el presente caso estemos ante requisitos formales excesivos que impidan la rectificación de la base imponible a que se alude por la demandante, sino tan sólo a la existencia de dos procedimientos para distintos supuestos, y la Administración no sólo no ha impedido la utilización del procedimiento legalmente establecido, sino que informó a la demandante de cuál era el procedimiento legalmente previsto.

Debe añadirse que ni la Administración ni esta Sala pueden dejar de aplicar los preceptos de la Ley General Tributaria que el Legislador, en uso de las facultades que le tiene encomendadas la Constitución Española, ha aprobado, por lo que las alegaciones de la demandante no permiten que ni la Administración ni esta Sala puedan dejar de aplicar las limitaciones que establece el art. 122.3 de la Ley General Tributaria.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.