Sentencia Contencioso-Administrativo 292/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 491/2021 de 25 de abril del 2024

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Rafael, ejercita pretensión declarativa de nulidad de Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 23 de junio de 2020, que desestimó la reclamación nº NUM000 frente a la liquidación nº NUM001 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 7.209,38€, y la reclamación nº NUM002, frente a la sanción con liquidación nº NUM003, derivada de la liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 3.583,41 €, interesando la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 23 de junio de 2020, desestimó la reclamación nº NUM000 de DON Rafael frente a la liquidación nº NUM001 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 7.209,38€, y la reclamación nº NUM002, frente a la sanción con liquidación nº NUM003, derivada de la liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 3.583,41 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Caducidad del procedimiento de comprobación limitada

- El interesado, tras el primer requerimiento notificado el 18 de septiembre de 2018, aportó en plazo la documentación que le fue solicitada respecto de los ingresos (número y fecha de la factura, el NIF y nombre y apellidos o razón social del destinatario de la factura y el importe de la factura), sin perjuicio de lo cual la Administración, por error material, no incluyó entre los motivos de la correcta imputación de la dilación de 83 días aquéllos otros de los que el obligado tributario sí tenía conocimiento ya que le habían sido claramente explicitados en la notificación del segundo requerimiento, consistentes en facturas de gastos ordenadas con la misma numeración que el libro registro, con indicación de cual de los gastos eran suplidos y a qué ingreso correspondía, y los contratos justificativos de gastos, con advertencia de que el retraso en la aportación de la documentación tendría la consideración de dilación no imputable a la Administración tributaria.

Deducibilidad de los gastos justificados mediante tiques

- No se ha acreditado que el gasto esté relacionado con la actividad económica y que los consumos se hayan realizados por el reclamante.

Deducibilidad de los gastos por plaza de garaje y gastos de comunidad relacionados

- No es deducible el gasto al no acreditarse que la plaza se destine de forma exclusiva al ejercicio de la actividad y esté en los registros oficiales.

Deducibilidad de los gastos de la oficina

- Se admite el gasto (Iberdrola, Cofrío, comunidad e IBI), salvo las comisiones bancarias que no se acreditan, del arrendamiento del 32,50 % de los dos locales contiguos que forman una unidad física en que el reclamante desarrolla su actividad como abogado, cedidos por Dña. Noemi.

- Respecto a la superficie en que desempeña la actividad de gestor administrativo, se admiten los gastos (Iberdrola, Cofrío, comunidad e IBI), del 32,5% del 50% que posee en los mismos locales D. Artemio, en base al contrato presentado de 9.890,63 €, pero no del 17,5% restante, que correspondía a D. Aureliano, pues si bien había fallecido no se ha presentado nuevo contrato ni novación del anterior.

- En relación con la superficie ocupada por la actividad de gestoría, no se admite la participación en el 17,50% perteneciente a seis personas, entre ellas a Dña. Raimunda, al no haberse presentado contrato con las mismas, por lo que también se rechazan las comisiones bancarias.

Sobre la sanción

- La conducta del reclamante consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación y solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación, se encuentra calificada en el art. 191.1 de la Ley 5812003.

- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente de los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, considerando que el interesado solicitó indebidamente una devolución de 532,52 € y dejó de ingresar 7.007,09 €, al aplicar gastos a los rendimientos de la actividad económica que no eran deducibles.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:

Sobe la caducidad del procedimiento

- El procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada le fue notificado con fecha 16 de agosto de 2018, según resulta del expediente administrativo, con lo que transcurrieron más de seis meses sin resolverse.

- El requerimiento contemplaba los libros registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos y además fotocopia legible de facturas o documentos justificativos y contratos de los gastos anotados en el libro registro debidamente ordenados y correlacionados según la numeración establecida en el libro registro de gastos y la fotocopia de las facturas de los bienes de inversión si se había deducido gastos correspondientes a amortización de bienes.

- No contemplaba copia de las facturas o documentos justificativos de los ingresos, sino la comunicación de los siguientes datos: número y fecha de la factura, el NIF y nombre y apellidos o razón social del destinatario de la factura y su importe, desglosado en su caso en base imponible y cuota de IVA, a lo que se dio respuesta.

- En el segundo requerimiento, de 10 de diciembre de 2018 se volvió a solicitar el registro o documentos equivalentes en que figurasen consignados los datos relativos a las partidas que determinasen el rendimiento neto de su actividad, es decir, se estaría volviendo a solicitar el libro registro de ingresos, ya aportada según reconoce el TEAR.

- La incorrecta motivación de la liquidación de las dilaciones producidas no se trata de un error material, como dice el TEAR, sino de un incumplimiento de la norma tributaria.

-

Deducibilidad de los gastos justificados mediante tiques

- Sobre la justificación de los gastos de material de limpieza, la persona que los realiza y su correlación con los ingresos, tiene empleada a una persona como limpiadora cuyas nóminas y contrato de trabajo han sido proporcionados a la oficina gestora.

Deducibilidad de los gastos por plaza de garaje y gastos de comunidad relacionados

- El órgano gestor desechó la procedencia de la deducción del gasto por no aportar a su nombre contrato de alquiler de la plaza o prueba de la propiedad y la resolución del TEAR insiste en ello, a pesar de haberle aportado escritura notarial de compra, por entender no afectados los bienes que no figuren en los registros oficiales de la actividad económica.

- La plaza de garaje se halla próxima a su despacho profesional, en Madrid, calle Cristóbal Bordiú, nº 33, siendo que tiene su domicilio en Madrid, en la CALLE000, como consta acreditado.

Deducibilidad de los gastos de la oficina

- En relación con los gastos del arrendamiento de los dos locales sitos en Madrid, calle Cristóbal Bordiú, nº 33, que físicamente son uno solo, su deducción responde a lo acordado entre los contratantes, de un lado, el arrendatario, el contribuyente, D. Rafael, y de otro, los tres arrendadores.

- El acuerdo de la renta entre los distintos arrendadores y el arrendatario no tiene por qué someterse al porcentaje que corresponda a cada arrendador en el bien común.

- Resulta de los libros de gastos y facturas aportados, obrantes en el expediente, que el total deducido fue 24.980,37 €, correspondiendo 15.216,36 € al arrendador D. Artemio, 5.769,72 € a Dña. Noemi y 3.994,29 € a Dña. Raimunda. Se acompaña el modelo 180 de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinas rentas o rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos correspondiente al ejercicio 2017.

- El contrato celebrado con Dña. Raimunda, viuda de D. Aureliano, fue verbal pero la realidad de los pagos se ha acreditado suficientemente.

- En el contrato de arrendamiento suscrito con D. Artemio se estableció que fallecido el coarrendador D. Aureliano con fecha 18 de noviembre de 2015, el Sr. Artemio tendría derecho a percibir desde el día 1 de enero de 2016 por su participación del 50% en el local la renta mensual de 1.268,03 €, incrementada con el IVA y practicada la retención por IRPF.

Sobre la sanción

- No se ha probado su culpabilidad, debiendo entenderse que si no oculta nada y actúa razonablemente no existe infracción tributaria aunque la Administración discrepe.

- La resolución del TEAR no ha examinado las manifestaciones vertidas frente a la sanción.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, a las que se añaden las siguientes consignadas en su contestación:

- La actora se refiere al requerimiento de fecha 16 de agosto de 2018, mientras que el requerimiento del que resulta la dilación fue notificado el 18 de septiembre de 2018.

- Los motivos de la dilación no se explicitan en la liquidación al resultar de los requerimientos y diligencias practicadas y notificadas al recurrente, constituyendo una motivación in alliunde.

QUINTO. - Sobre la caducidad del procedimiento de comprobación limitada.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 103.1 de la Ley General Tributaria la Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa.

El artículo 104 de la misma Ley, en cuanto al plazo en el que la Administración debe notificar la liquidación tributaria, dispone:

[...]

1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

[...]

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta ley . ... .

El art. 104.2 de la Ley General Tributaria, contempla la interrupción justificada del plazo para resolver que disponía en su versión aplicable por razones temporales:

[...]

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución. (Subrayado añadido)

Se completa con el art. 104 del Real Decreto 1065/2007, que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, precepto referido a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, que establece en sus apartados a):

[...]

Artículo 104 Dilaciones por causa no imputable a la Administración

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de fecha 24 de enero de 2011 (recurso nº 485/2007) recoge los criterios interpretativos que deben ser utilizados para determinar la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario, declarando en su tercer fundamento jurídico:

"(...) Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.".

Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 , que declara:

"... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación , ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento". (Subrayado añadido)

Conformes las partes en que se rebasó en 83 días el periodo máximo de 6 meses establecido para la resolución del expediente de comprobación limitada, resta por determinar la existencia de dilaciones imputables al interesado que excluyan la apreciación de caducidad.

Como se ha visto de la normativa aplicable tal como la interpreta la Jurisprudencia:

- La noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora.

- La "dilación" requiere de la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

- La tardanza, en la medida que hurta elementos de juicio relevantes, ha de impedir a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea, debiendo huirse de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.

- Cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada debe razonarlo en el sentido que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento.

Al presente resulta que, de los dos requerimientos de información efectuados al interesado, el mismo no atendió al primero, notificado el 18 de septiembre de 2018, en cuanto a la aportación de las facturas de gastos, ordenadas con la misma numeración que el libro registro, con indicación de cual de los gastos eran suplidos y a qué ingreso correspondía, y los contratos justificativos de gastos, con advertencia de que el retraso en la aportación de la documentación tendría la consideración de dilación no imputable a la Administración tributaria.

Resultando estos documentos de importancia para proceder a la correcta liquidación del rendimiento, la falta de indicación en la liquidación provisional de que la dilación se refería a la falta de aportación precisamente de los mismos no determina su inexistencia cuando, como observa la demandada, los motivos de la dilación resultaban de los requerimientos y diligencias practicadas y notificadas al recurrente.

Sobre la motivación, la Sentencia de la Sección 5ª de este Tribunal, dictada en el recurso 283/2018, de 9 de mayo de 2018, dice así:.

[...]

Con carácter general, debemos señalar que el Artículo 239.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), regula bajo el epígrafe "Resolución", la necesidad de motivación de las Resoluciones del TEAR, cuando menciona:

2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

La literalidad del precepto evidencia que el artículo 239.2 de la Ley 58/2003 impone la obligación de que las resoluciones contengan los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basan. La motivación se vincula, de este modo, con el derecho defensa a través del cabal conocimiento por los obligados tributarios de los elementos regularizados y de las razones jurídicas de tal regularización.

Sobre esta materia, debemos comenzar precisando que la jurisprudencia existente sobre la indefensión en el procedimiento tributario por la omisión de algún trámite del mismo o por haberse producido defectos formales como acontece en los supuestos de falta de motivación, es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad o anulabilidad de un procedimiento administrativo, si no se aprecia que, realmente, se ha producido una indefensión del interesado.

Cabe reproducir, en la línea con lo expresado más arriba, la STS de 25 de octubre de 2012 (recurso nº 467/09 ), que sigue una doctrina anterior de ese Tribunal, iniciada ya desde la STS de 20 de julio de 1992 , y que determina con claridad lo siguiente:

"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92, y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

"Esto es, tanto las cuestiones referidas a la aparición de defectos de tramitación en la vía económico-administrativa, como en lo relativo a la supuesta incongruencia en que habrían incurrido las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la existencia y cuantía de un incremento patrimonial, así como sobre la calificación del negocio jurídico concluido como presupuesto necesario para la consideración acerca de la existencia de un incremento patrimonial, además de lo referente a su extensión cuantitativa".

En el mismo orden de razonamiento, sobre la indefensión en los procedimientos tributarios, podemos referirnos a la reciente STS, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014 (recurso de casación 1482/2012), Ponente: Frías Ponce, Emilio, ECLI: ES:TS:2014:2288 en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre las diferencias entre la indefensión "formal" y la "material" y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión "formal", sino que ésta tiene que ser "material", única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria. Es decir, que tiene que reflejarse en una concreta indefensión.

En esta misma materia, se ha venido pronunciando esta misma sección en sentencias tales como Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 426/2017 de 26 Abr. 2017, Rec. 1025/2015 , Ponente: Gallego Laguna, José Alberto, ES:TSJM:2017:4122 o sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 134/2018 de 5 Abr. 2018, Rec. 562/2016 , Ponente: Ornosa Fernández, María Rosario, ES:TSJM:2018:3519.

Sobre un asunto idéntico, podemos reproducir la Sentencia 636/2018 de 10 Dic. 2018, Rec. 171/2017, Ponente: Peña Elías, María Antonia de la, ES:TSJM:2018:12507

[...]

En razón a ello, apreciándose dilaciones atribuibles al contribuyente en la tramitación del expediente, por lo que el hecho de haberse rebasado el plazo máximo permitido, no da lugar a apreciar la caducidad del procedimiento.

SEXTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SÉPTIMO.- Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

Sobre esta cuestión argumenta la liquidación nº NUM001 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017:

[...]

Se consideran como no deducibles los tiques, y otros títulos no nominativos en base a la imposibilidad de determinar la persona que produce el gasto y basándose además en el hecho de que en la modalidad simplificada de la estimación directa ya existe una provisión que aplica el porcentaje del 5% del rendimiento neto para dar cabida a los gastos de difícil justificación .

[...]

La quinta alegación, en cuanto al alquiler de los dos locales, se ha admitido el gasto del 32,5% alquilado a Artemio (que posee el 50% de los mismos) en base al contrato presentado, que se traducen en los 9.890,63 euros computados, ya que el 17,5% restante le corresponde a Aureliano (aunque este último haya fallecido no significa que el contribuyente sea arrendatario de todo el 50%, sino que tendrá que presentar un nuevo contrato o novación del anterior, demostrando que se subroga en esa parte).

En cuanto al 32,5 % arrendado a Noemi (propietaria de este 32,5%) que no había sido admitido, pasa a ser sumado a la casilla 114 de arrendamiento por 5.769,72 euros (apuntes 163, 344, 514 y 686), admitiéndose esta alegación. No hay comisiones bancarias derivadas de estos pagos.

El 17,5 % restante de los locales corresponde a seis personas (entre ellas Raimunda) y no se ha presentado el contrato con ellas o con el representante de las mismas, por tanto, no se admite esta alegación ni los pagos del alquiler correspondiente a esta parte, ni las comisiones bancarias.

Al admitirse el gasto de arrendamiento del 32,5% de Noemi, además del 32,5% de Artemio, los gastos asociados a los inmuebles (de Iberdrola, Cofrío, la comunidad y el IBI) son admitidos al 65% que ya habían sido admitidos en este porcentaje (el 35% restante corresponde al 17,5% del que no se ha presentado el contrato y al 17,5% arrendado por Aureliano).

[...]

La alegación novena acerca de los gastos del garaje y de la comunidad del mismo queda desestimada. Se alega que la plaza de garaje está totalmente afecta a la actividad, pero no se aporta contrato de alquiler de la misma a su nombre (dónde se establezca el uso que se hace de ella y que ha de pagar la comunidad) o prueba de la propiedad de la misma. Por tanto, esta alegación es desestimada.

- Sobre la deducibilidad de los gastos justificados mediante tiques

Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto "al portador", con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

Corresponde en todo caso a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Por todo lo expuesto, no basta con estar en posesión de los tiques y haber contabilizado sus importes en el libro registro.

Sobre los gastos por artículos de limpieza deben admitirse, aunque se documenten en tiques, en la medida que se justifica el gasto por la contratación de una persona que realiza la limpieza de la oficina.

Gastos por plaza de garaje y de comunidad asociados

El órgano gestor desechó la procedencia de la deducción del gasto por no aportar el actor contrato de alquiler de la plaza o prueba de la propiedad y la resolución del TEAR contempla la no deducibilidad a pesar de haberle aportado escritura notarial de compra, al no constar su vinculación exclusiva a la actividad y no figurar en los registros oficiales de la actividad económica.

Ha quedado acreditado que la plaza de garaje se halla próxima a la oficina del actor, situada en Madrid, calle Cristóbal Bordiú, nº 33, pues está situada en el edificio en Madrid, en la misma calle de Cristóbal Bordiú y la de Ríos Rosas, correspondiéndole por la última los números 33, 35 y 37, siendo que el actor tiene su domicilio en Madrid, en la CALLE000, como no se discute, notablemente alejado.

Gastos relativos a la oficina en que el actor desarrolla su actividad profesional.

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":

[...]

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque " no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.

Por ello, continúa la sentencia que " procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad.

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central nº 445412014, de fecha 10/09/2015, declaraba que para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.

En el caso presente, en cuanto a los gastos correspondientes al alquiler de los dos locales en que el actor desarrolla su doble actividad, solo se ha admitido el gasto del 32,5% alquilado por D Artemio, que es titular del 50% de los mismos, en base a que en el contrato presentado, que consigna los 9.890,63 € computados, el 17,5% restante corresponde a D. Aureliano, sin que se justifique que fallecido este, el contribuyente se hubiera subrogado en su parte, habiendo aportado contrato de 1 de enero de 2916 de cesión en arriendo del 50% d los locales, de que es titular el arrendador.

En cuanto a la no aceptación de la deducción del 17,5 % de los dos locales, perteneciente a seis personas, entre ellas a Dª Raimunda, por no haberse presentado contrato con todas ellas o con representante de las mismas, manifiesta el actor que existe contrato verbal en cuanto a dicha porción y que se han justificado el pago del alquiler correspondiente, razón suficiente para su admisión.

Procede, en consecuencia, anular la liquidación del IRPF, debiendo reconocer la deducción de los gastos de limpieza consignados en tiques, los correspondientes al uso de la plaza de garaje y todos los de arrendamiento del local en que se desarrolla la actividad, lo que acarrea la de la sanción derivada, sin necesidad de entrar en el análisis de la resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

OCTAVO.- Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, a tenor de su número cuatro.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.