Sentencia Contencioso-Administrativo 305/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 567/2021 de 25 de abril del 2024

PRIMERO. - Resolución recurrida. Antecedentes. Cuantía del recurso.

En el presente recurso la parte recurrente pretende la anulación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de enero de 2021 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa con número de referencia NUM000 interpuesta contra resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación dictado por la AEAT, en relación al IRPF del ejercicio 2016, y se estima la reclamación número NUM001 interpuesta contra el acuerdo sancionador dictado por la AEAT derivado de la liquidación provisional anterior.

1. Dado que el recurrente cuestionó la cuantía del recurso en el recurso de reposición que planteó contra el Decreto de fijación de la cuantía procede resolver con carácter previo este incidente, en línea con las determinaciones del artículo 40.3 Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LRJCA), sin vinculación a la cuantía previamente determinada en fases anteriores del procedimiento.

El 40.3 LJCA dispone que "Cuando el demandado no estuviere de acuerdo con la cuantía fijada por el demandante, lo expondrá por escrito dentro del término de diez días, resolviendo el Secretario judicial lo procedente. En este caso el Juez o Tribunal, en la sentencia, resolverá definitivamente la cuestión".

El recurrente entiende que la cuantía es 3.695,41 euros, " cantidad que fue ejecutada por la Agencia Tributaria por el IRPF 2.016 con nº de Liquidación NUM002 " y no la fijada por el Decreto de 8 de marzo de 2022 en 3.079,51 euros, que es la cuantía de la reclamación fijada en la resolución del TEARM recurrida.

Según determina el art. 41 de la LJCA "1. La cuantía del recurso contencioso-administrativo vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo.", señalando el art. 42 de la LJCA que:

" 1. Para fijar el valor económico de la pretensión se tendrán en cuenta las normas de la legislación procesal civil, con las especialidades siguientes:

a) Cuando el demandante solicite solamente la anulación del acto, se atenderá al contenido económico del mismo, para lo cual se tendrá en cuenta el débito principal, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.

b) Cuando el demandante solicite, además de la anulación, el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, o cuando solicite el cumplimiento de una obligación administrativa, la cuantía vendrá determinada:

Primero. Por el valor económico total del objeto de la reclamación, si la Administración pública hubiere denegado totalmente, en vía administrativa, las pretensiones del demandante.

Segundo. Por la diferencia de la cuantía entre el objeto de la reclamación y el del acto que motivó el recurso, si la Administración hubiera reconocido parcialmente, en vía administrativa, las pretensiones del demandante.

2. Se reputarán de cuantía indeterminada los recursos dirigidos a impugnar directamente las disposiciones generales, incluidos los instrumentos normativos de planeamiento urbanístico, los que se refieran a los funcionarios públicos cuando no versen sobre derechos o sanciones susceptibles de valoración económica, así como aquéllos en los que junto a pretensiones evaluables económicamente se acumulen otras no susceptibles de tal valoración.

También se reputarán de cuantía indeterminada los recursos interpuestos contra actos, en materia de Seguridad Social, que tengan por objeto la inscripción de empresas, formalización de la protección frente a riesgos profesionales, tarifación, cobertura de la prestación de incapacidad temporal, afiliación, alta, baja y variaciones de datos de trabajadores."

Es evidente que no estamos ante la impugnación de acto alguno recaído en la vía de apremio, conforme sostiene el recurrente, y que lo que se pretende es la anulación del acuerdo de liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2016, del que resulta una deuda de 3.079,51 euros. Este es el contenido económico de la resolución administrativa cuya anulación se solicita y, en consecuencia, la cuantía de la presente litis es de 3.079,51 €.

2. La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación que ahora se impugna, en la que se aumenta la base imponible general declarada debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

Como consecuencia de la liquidación referenciada, fue tramitado expediente sancionador que concluye con acuerdo de imposición de sanción.

3. La resolución del TEARM impugnada desestima la reclamación presentada contra la liquidación provisional. En lo que al litigio interesa, desestima la alegación de indefensión y reconoce la cotitularidad del reclamante en la comisión del hecho imponible regularizado en el IRPF del ejercicio 2016. Se alegaba en la reclamación que la Oficina de Gestión Tributaria había resuelto el recurso de reposición interpuesto eliminando en los datos de identificación del documento a Emilia, notificando el mismo sólo a Jose María. El Tribunal rechaza la indefensión alegada porque la autoliquidación del IRPF relativa al ejercicio 2016 fue presentada por ambos cónyuges en la modalidad de tributación conjunta; la liquidación tributaria fue emitida a nombre de ambos cónyuges y puesta a disposición de ambos titulares en la Sede Electrónica de la AEAT; consta que D. Jose María accedió a dicha notificación el 10.07.2018 quedando notificado por comparecencia electrónica y posteriormente interpuso el recurso (firmado por ambos cónyuges) y accedió a la notificación electrónica, si bien posteriormente el 31.08.2018 fue entregada dicha notificación a su esposa por el Servicio de Correos en el domicilio fiscal de los contribuyentes.

En cuanto a la sanción, estima la reclamación por haberse infringido el principio de personalidad de la pena o de la sanción, por cuanto el acuerdo sancionador imputa el reproche de culpabilidad a ambos cónyuges, como responsables de la infracción tributaria tipificada en el artículo 193 de la LGT y consistente en obtener indebidamente devoluciones tributarias, cuando se atribuye la renta de una actividad económica exclusivamente al cónyuge que la ejerce, es decir, a D. Jose María. Con lo que se debió incoar y sancionar sólo a este cónyuge.

SEGUNDO. - Motivos de la impugnación. Posición de la Sala.

En su escrito de demanda la parte demandante realiza una extensa exposición de antecedentes en los que viene a sostener la existencia de numerosas irregularidades en la tramitación del expediente de comprobación limitada y sancionador referidos al IRPF 2016 que arrancarían del procedimiento de rectificación del IVA 2017 y de conversación telefónica mantenida con funcionario de la Agencia Tributaria de Torrejón de Ardoz, desde la que alega comenzó a recibir notificaciones de dicha Oficina que iniciaba diversos procedimientos de comprobación Limitada por IVA e IRPF así como procedimientos sancionadores.

Las cuestiones en las que existe discrepancia y que resultan del escrito de demanda son, resumidamente: irregularidades del procedimiento de gestión, la correcta notificación del Acuerdo de liquidación, y la deducibilidad de ciertos gastos.

1. En relación con la notificación del acuerdo de liquidación alega que a partir de la fecha en que se produjo la referida conversación telefónica, comenzó a recibir de forma reiterada notificaciones nocturnas de la Agencia Tributaria, especialmente en los fines de semana, en las madrugadas de los domingos. Y como lo que estaba sucediendo era muy grave y las múltiples quejas que se iban presentando ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente quedaban sin respuesta, comenzó a hacer un seguimiento a través de la Web de la Agencia Tributaria y comprobó cómo sus expedientes estaban siendo manipulados, borrándose contenido de los mismos, sustituyéndose alguno por otro de nueva creación, modificándose sus cuantías y sus órganos de gestión, iniciándose nuevos procedimientos en los fines de semana, en las madrugadas de los domingos.

El funcionario que de tal forma actuaba ocultaba su identidad con la firma genérica de la Agencia Tributaria en los escritos que emitía y notificaba a tan intempestivas horas y el actor descubre la identidad del funcionario en cuestión cuando el 10 de julio de 2.018, a las 0:21 horas de la madrugada, recibió notificación relativa a la resolución del procedimiento de comprobación limitada IRPF 2.016, objeto del presente procedimiento, mediante escrito firmado por él, y que procedió a denunciar ante el Servicio de Auditoría Interna de la Agencia Tributaria las actuaciones del referido funcionario que afectaban tanto al procedimiento de autos como al resto de procedimientos en curso.

Que con fecha 23 de febrero de 2.018 recibió notificación del inicio del procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF 2.016, en calidad de destinatario de la misma pero que, por afectar a una declaración conjunta de IRPF, debería tener dos titulares, el actor y su esposa Dña. Emilia, Letrada que ejerce la defensa de la parte demandante. Dña. Emilia no recibió ninguna notificación del procedimiento iniciado y el recurrente en el expediente tributario de la base de datos de la Agencia Tributaria no aparecía como titular del mismo, sino como beneficiario del expediente de devolución de renta 2016.

En el inicio de la comprobación se le requirió la aportación de los Libros Registro de IRPF y se incluía ya una propuesta de liquidación provisional por importe de 3.359,59 euros.

Presentó escrito de alegaciones aportando la documentación solicitada en calidad de interesado del procedimiento cuyo titular era Dña. Emilia y se le notificó el 10 de julio de 2018 la Resolución con Liquidación Provisional por IRPF 2.016, notificación que fue efectuada nuevamente en calidad de destinatario, siendo la titular de la misma Dña. Emilia.

En relación con estas mismas alegaciones la resolución recurrida del TEARM señala:

"[S] e debe diferenciar la situación en la que se encuentran los cónyuges que eligen tributar en el IRPF en régimen de tributación conjunta, de la de aquellos otros que eligen la tributación individual. Los primeros asumen la realización conjunta de un mismo hecho imponible, lo que supone la "concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación", como menciona el artículo 35.7 de la LGT , dando lugar así, en los términos del artículo 106 del Real Decreto 1065/2007 , a la existencia de una "solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación". Esta solidaridad determina que, en los términos reglamentarios, en el procedimiento inspector que compruebe ese único hecho imponible puedan ser llamados a intervenir ambos cónyuges.

[...]

Por el contrario, los cónyuges que eligen tributar en el IRPF en régimen de tributación individual realizan de forma autónoma o individual el hecho imponible del impuesto, de tal forma que existen dos hechos imponibles que se deberán comprobar en dos procedimientos inspectores diferentes, sin que concurra ninguna de las premisas alas que la norma tributaria atiende para que diferentes contribuyentes tengan intervención en un mismo procedimiento.

En el caso concreto, la liquidación tributaria fue emitida a nombre de ambos cónyuges y puesta a disposición de ambos titulares en la Sede Electrónica de la AEAT, pudiendo acceder a dicha notificación cualquiera de los contribuyentes titulares del acto administrativo que estuviese en posesión de un certificado electrónico, una clave PIN o un DNI electrónico, con independencia de que se hayan dado o no de alta en notificaciones electrónicas de la AEAT. Asimismo consta que D. Jose María (ha) accedido a dicha notificación el 10.07.2018 quedando notificado por comparecencia electrónica. Posteriormente D. Jose María interpuso el recurso (firmado por ambos cónyuges) y él mismo accedió a la notificación electrónica, si bien posteriormente el 31.08.2018 fue entregada dicha notificación a su esposa por el Servicio de Correos en el domicilio fiscal de los contribuyentes.

Así mismo, debe tenerse en cuenta que la autoliquidación del IRPF relativa al ejercicio 2016 fue presentada por ambos cónyuges en la modalidad de tributación conjunta, esto es, en los términos y con las condiciones establecidas en los artículos 82 y siguientes de la LIRPF . En concreto, el artículo 84.6 de la LIRPF señala que "6. Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos." Por todo ello, procede reconocer la cotitularidad del reclamante en la comisión del hecho imponible regularizado en el IRPF del ejercicio 2016, debiendo confirmarse lo actuado."

Comenzando con la alegación del actor acerca de la titularidad de la liquidación debemos confirmar lo argumentado por el TEARM a tenor de lo dispuesto en los artículos 35.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 106 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de Julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria.

El artículo 35.7 de la LGT señala que "La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior."

Por su parte, el artículo 106 del citado Real Decreto 1065/2007 establece lo siguiente para los casos de "Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación:

1. En el supuesto previsto en el artículo 35.7 párrafo primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las actuaciones y procedimientos podrán realizarse con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación objeto de las actuaciones o procedimientos.

2. Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás obligados tributarios conocidos que podrán comparecer en las actuaciones (...)".

Debiendo diferenciarse, entre la solidaridad exclusivamente referida al pago de la deuda, y la cotitularidad en el hecho imponible que se produce si se elige el régimen de tributación conjunta y que supone la solidaridad global en toda la obligación tributaria.

Aceptado que la declaración de los obligados tributarios era conjunta, ésta abarca a todos los miembros de la unidad familiar, en este caso los dos cónyuges, y tiene para ellos unas consecuencias y la fundamental es que todos los miembros de la unidad familiar quedan conjunta y solidariamente sometidos al impuesto como sujetos pasivos, de forma que la deuda tributaria puede ser exigida a cualquiera de ellos en su totalidad. Esta solidaridad determina que las acciones ejercitadas contra cualquiera de los obligados tributarios solidarios perjudican a los demás y que las reclamaciones entabladas contra uno no son obstáculo para reclamar posteriormente a los demás. Asimismo, los actos que realice un codeudor solidario afecta a todos los demás.

De manera que las actuaciones entendidas con uno de los consortes en el régimen de declaración conjunta del IRPF son plenamente válidas y sus efectos alcanzan a ambos sujetos pasivos o, si también intervienen los hijos, a todos los miembros de la unidad familiar ( STS de 31 de mayo de 2010 casación 5727/2005 y de 30 de septiembre de 2010 Recurso: 5466/2005).

Razones por las que no puede apreciarse en el caso infracción de procedimiento determinante de la nulidad de la liquidación.

Por lo demás, respecto de la alegación del actor de la indefensión ocasionada a su esposa y Letrada que le asiste, tenemos que recordar que es reiterada la Jurisprudencia - Sentencia del Tribunal Supremo de, 3 de noviembre de 2003 -, aplicable a los artículos 47 y 48 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que los defectos del procedimiento administrativo solo determinan la nulidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados; de ahí que no solo baste la constatación de defectos, sino que es necesario que éstos sean de tal naturaleza que impidan al acto alcanzar el fin para el que fue concebido o se conculque el principio fundamental de defensión o de defensa efectiva, implicando para la Jurisprudencia (por todas, SSTC 196/1990 y 154/1991, de 10 de julio) el concepto jurídico de indefensión " no sólo la infracción de reglas procesales, sino que como consecuencia de ellas se haya entorpecido o dificultado de manera sustancial la defensa de los derechos o intereses de una de las partes en el proceso, o se haya roto sensiblemente el equilibrio procesal entre ellas", y tiene lugar " cuando la vulneración de las normas procesales lleva consigo la privación del derecho a la defensa, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado", con lo que " no protege en situaciones de simple indefensión formal, sino en supuestos de indefensión material en los que se haya podido razonablemente causar un perjuicio al recurrente" ( STC 35/1989, de 14 febrero). En los términos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 abril 1996, " no todos los vicios o infracciones cometidos en la tramitación de un procedimiento administrativo tienen entidad jurídica suficiente para amparar una pretensión anulatoria por causa formal, dado que sólo los defectos muy graves que impidan al acto final alcanzar su fin o que produzcan indefensión de los interesados podrán determinar la anulabilidad; constituyendo esta una doctrina jurisprudencial que ha ido reduciendo progresivamente los vicios de forma determinante de invalidez para limitarlos a aquellos que suponen una disminución efectiva, real y trascendente de garantías".

En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2003.

El motivo en este caso ha de ser rechazado porque se constata en el expediente que desde el inicio de las actuaciones de comprobación y trámite de alegaciones en febrero de 2018 que se dirigió al actor y a su esposa, se persona en el expediente el hoy recurrente en su nombre y en el de su esposa "como unidad familiar por matrimonio", esto es, en defensa del interés común de los cónyuges, haciendo alegaciones indistintamente sobre la regularización practicada del IRPF 2016, cuya autoliquidación habían presentado en la modalidad conjunta.

Añadiremos lo señalado en nuestra sentencia de la Sección 4 de esta misma Sala de 10 de noviembre de 2022 (Recurso: 426/2021):

"... la falta de notificación causante de indefensión en su caso podría ser alegada por los propios interesados, pero lo que no tiene cabida es la alegación de una posible indefensión ajena por parte de la mercantil recurrente. Esto es, de esgrimir su condición de tercero ajeno a los anteriores titulares, personas físicas titulares de las parcelas, ninguna indefensión puede invocarse por su parte derivada del hecho de no haberse oído a un tercero. En otras palabras, no cabe alegar con éxito una indefensión ajena.

La STS, Contencioso sección 5 de 14 de octubre de 2014 (Recurso: 2653/2012, ROJ: STS 4288/2014 ) señala

Prescindiendo incluso de que el recurrente está invocando una indefensión ajena, y sabido es que existe jurisprudencia consolidada de esta Sala que sólo pueden aducir con eficacia dicha indefensión o la quiebra del derecho de defensa aquellos que realmente lo padecen, ...

Y la STS, Contencioso sección 3 de 20 de mayo de 2009 (Recurso: 5177/2006, ROJ: STS 2978/2009 )

Cómo acertadamente se indica por la sentencia recurrida, la propia recurrente reconoce que a ella se le ha dado ese trámite, por lo que no puede alegar ningún tipo de indefensión, sin que pueda invocar la omisión respecto de otras entidades o Administraciones, ya que la indefensión ajena no es atribuible a persona distinta de la que la sufre, indefensión que, por otra parte, esas Administraciones han tenido oportunidad de subsanar mediante sus alegaciones en la vía jurisdiccional correspondiente, en el caso de que hubieran interpuesto el oportuno recurso contencioso-administrativo.

Y, en segundo lugar, no se aprecia indefensión alguna. Hemos de recordar que la simple indefensión formal no genera la nulidad y retroacción solicitadas. Señala la STS, Contencioso sección 5 de 23 de marzo de 2015 (Recurso: 3534/2012, ROJ: STS 1268/2015 )

...según doctrina consolidada del Tribunal Constitucional, las situaciones de indefensión han de valorarse según las circunstancias de cada caso, y no nacen de la sola y simple infracción de las normas procedimentales sino cuando la vulneración de las normas procesales lleva consigo la privación del derecho a la defensa, con perjuicio real y efectivo para los intereses afectados, no protegiéndose situaciones de simple indefensión formal, sino aquellos supuestos de indefensión material en los que se haya podido razonablemente causar un perjuicio al recurrente, lo que difícilmente se produce por la propia existencia de este proceso contencioso administrativo en el que la parte ha podido esgrimir cuantas razones de fondo ha tenido por convenientes para combatir el acto impugnado." (Subrayado añadido).

Por lo anteriormente expuesto, el motivo de impugnación debe ser rechazado.

2. La actuación del funcionario responsable del procedimiento de comprobación limitada y las posibles responsabilidades penales.

Dado que las mismas alegaciones realizadas en este recurso las reproduce el recurrente en los recursos nº 426/2021 (IVA 2017) y nº 587/2021 (IVA 2016) seguidos ante esta misma Sala y Sección 5, y han sido analizadas en las sentencias dictadas en referidos recursos, nº 542/2023 y nº 1087/2023, de fecha 7 de junio de 2023 y 29 de noviembre de 2023, respectivamente, sus razonamientos son aplicables al caso.

La sentencia nº 1087/2023 viene referida al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2016 y señala:

" La recurrente considera que se ha producido una vulneración manifiesta, del procedimiento establecido por la Ley General Tributaria.

Sin embargo, como puede apreciarse del contenido de las actuaciones realizadas tanto en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones como en el procedimiento de comprobación limitada, el alcance de las actuaciones de se ha ajustado a los límites establecidos en los preceptos citados interpretados en el sentido de las sentencias citadas del Tribunal Supremo. No puede considerarse que la oficina gestora se haya excedido de sus funciones, limitándose a comprobar los datos consignados en la declaración, con los justificantes aportados y la documentación obrante en poder de la Administración.

El órgano de Gestión se limita a comprobar la deducibilidad de los importes de IVA soportados declarados por el obligado tributario, verificando no solo los requisitos formales sino también los de derecho material o sustantivo, sin entrar en el análisis de la contabilidad, de acuerdo con lo previsto en los artículos citados.

Tanto el requerimiento, como la propuesta de liquidación y la propia liquidación fueron firmados por el Administrador de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Torrejón de Ardoz de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que es el órgano competente, por lo que no puede considerarse que se haya excedido en sus atribuciones, sino que ha actuado dentro de su ámbito competencial.

Por tanto, no se ha producido violación alguna de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. Hay que puntualizar, como se desprende de lo expresado, que se ha seguido el procedimiento establecido en la Ley General Tributaria, por lo que no puede considerarse que los indicados actos administrativos se hayan dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados, no concurriendo ninguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho, ni de anulabilidad.

Por las razones expuestas no puede considerarse que en el presente caso concurra ninguno de los motivos de nulidad de pleno derecho de los previstos en el art. 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y art. 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .

Por ello, en cuanto a las pretensiones de la demanda sobre deducción de testimonio por un supuesto delito de prevaricación, la circunstancia de haber obrado el funcionario actuante dentro de sus competencias y tratarse de una discrepancia sobre la valoración de la prueba documental aportada por el contribuyente, discrepancia en la valoración de prueba que se produce habitualmente entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, lo que ha dado lugar a una abundante doctrina de los tribunales y del propio Tribunal Supremo, como se indica en esta sentencia, sin que pueda verse en dicha discrepancia una intencionalidad por parte de los funcionarios de la Administración contra el contribuyente, sino una divergencia interpretativa, que se resuelve en el presente recurso, siendo, además conforme a derecho parcialmente la liquidación, lo que determina que no procede la deducción de testimonio que se pretende por el demandante.

En cuanto a las alegaciones del demandante sobre unos pretendidas actuaciones ilícitas penales de los funcionarios a los que alude, no procede entrar en su análisis en el presente recurso, que se limita a valorar si las resoluciones administrativas impugnadas se ajustan o no a Derecho y las cuestiones de índole penal ya fueron resueltas finalmente por la Audiencia Provincial, y las pretendidas irregularidades que fueron objeto de demanda ante un Juzgado de lo Contencioso Administrativo, también fueron finalmente resueltas por otra Sección de esta Sala de lo Contencioso Administrativo, como pone de manifiesto el Abogado del Estado."

3. En relación con los gastos cuya deducibilidad no se admite por la AEAT, el recurrente cuestiona concretamente la exclusión de gastos incluidos como consumos de explotación, reparación y conservación del vehículo, arrendamientos, y vivienda habitual y centro de trabajo.

En el acuerdo de liquidación de 9 de julio de 2018 se razonan por la AEAT los motivos de la regularización efectuada respecto del IRPF de 2016, en relación con los extremos cuestionados, en el siguiente sentido (resaltado añadido):

"( 1). - La AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada, mediante propuesta de liquidación provisional, en la que se propuso la modificación del rendimiento neto inicialmente declarado por el contribuyente, en base a la siguiente motivación: "Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto . Según los datos en poder de la AEAT, y los aportados por el contribuyente en contestación a requerimiento IVA 1T/2T/3T/4T/2016, se desprende que: En IRPF según se establece en el art. 29.2 de la Ley de IRPF y en el art. 22.4 del Reglamento de IRPF , la deducibilidad de los gastos ocasionados por un vehículo turismo (salvo las excepciones establecidas entre las que no se encuentra la actividad del contribuyente) está condicionada a la afectación exclusiva de dicho vehículo. La afectación exclusiva deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho (probar la afectación exclusiva es probar que el vehículo sólo se dedica a fines profesionales y que nunca se usa para otros fines). En el caso de que no existiese afectación exclusiva o no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.

(...)

Por ello, se eliminan todos los gastos relacionados con el vehículo turismo ( aparcamiento, combustible, peajes, reparaciones). No se consideran deducibles los gastos transporte (Taxis, autobuses, abonos transporte).

- Para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas se realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades, por tanto, al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , estando la deducibilidad de los gastos condicionada por el principio de correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

(...)

Por no guardar relación con la obtención de ingresos, se eliminan los gastos incluidos en sus libros registros con los números: -1er Trimestre: 1, 8, 15, 16, 17, 23, 26, 31, 33, 38, 39, 41, 42, 46, 47, 53. -2º Trimestre: 3, 5, 14, 26, 31, 33, 34, 36, 38, 56, 63, 66, 69.-3er Trimestre: 2, 6, 12, 14, 15, 24, 30, 33, 41, 43. -4º Trimestre: 6, 27, 28, 30, 52, 60, 62. El gasto número 20 del 1er trimestre (equipamiento informático) es deducible vía amortización (899,17 x 0,26 x 317/365 = 203,03 euros). Por último, con respecto a los gastos de suministros aportados (electricidad, agua y teléfono fijo, gas) referentes a su vivienda habitual, no pueden considerarse deducibles, ya (que) se están deduciendo en un índice de proporcionalidad del 100%, cuando el inmueble no está afectado en dicho porcentaje a su actividad económica. Además, no se ha aportado prueba de cuantas horas diarias y días a la semana se ha desarrollado dicha actividad (resolución TEAC 04454/2014).

- (2). - El contribuyente muestra su disconformidad con la referida propuesta de liquidación, aportando los libros registros de ventas y de gastos de su actividad, así como las facturas y documentos justificativos correspondientes y efectuando una serie de manifestaciones a fin de aclarar y acreditar el rendimiento neto declarado.

(...)

(4). - Según los datos que obran en el BD/AEAT, el contribuyente figura dado de alta en el epígrafe 431 del IAE (delineantes), en el ejercicio 2016, constando este mismo epígrafe de IAE, como actividad declarada, en su declaración de IRPF (casilla 92).

- (5). - Descendiendo al caso concreto y más específicamente a los gastos totales declarados por el contribuyente (casilla 117) y los propuestos como fiscalmente deducibles en la propuesta de liquidación, se observa que el contribuyente declaró inicialmente un total de 19728,52 euros y la AEAT consideró fiscalmente deducible la cantidad de 7581,43 euros, en base a la motivación anteriormente transcrita.

Por otra parte, en su escrito de alegaciones y libro de gastos, el contribuyente pone de manifiesto un total de 18468,43 euros (3229,26+3552,84+897,00+1291,68+1938,48+3484,86+260,53+57,82+3069,41+686, 55), en concepto de gastos deducibles.

(6). -Realizadas estas puntualizaciones, éste órgano de Gestión Tributaria, procede al análisis de los gastos puestos de manifiesto, a fin de determinar, si pueden ser considerados como fiscalmente deducibles.

A). - Consumos de explotación, por 3229,26 euros.

Al respecto, la explicación del contribuyente es la siguiente: "Todos y cada uno de los registros que se incluyen en esta partida corresponden a material que ha sido utilizado dentro del año correspondiente al ejercicio 2.016 en el ejercicio profesional del obligado tributario. Por tanto, cualquier exclusión que por motivos censales realice la Oficina de Gestión Tributaria en los apuntes del mismo, supondrá una merma al libre ejercicio de la profesión como Arquitecto con las consecuencias que ello pueda derivar. Se aportan facturas justificativas de todos los apuntes como documentos adjuntos al presente escrito".

- En los apuntes del libro de gastos -consumos de explotación-, se observa que en apartado dedicado al "concepto del gasto", se ha reflejado en los 51 apuntes la expresión: 'material de trabajo', siendo las empresas, Bricor SA, El Corte Inglés, Hipercor SA, Leroy Merlín, las principales proveedoras.

Teniendo en cuenta que en el concepto de las facturas aparece esta expresión genérica, que nada aclara sobre la naturaleza de la compra o servicio, procede examinar las facturas aportadas, a fin de definir claramente la relación entre estas facturas y su actividad declarada de delineante (431 IAE).

Factura NUM003.- Juego de cortar 7 brocas y kit de cortar pladur, por 21,90 euros.

Factura NUM004.- Norton Security Premium, por 57,84 euros.

Factura NUM005.- Hub alimentación 7 puertos, por 16,45 euros.

Factura NUM006.- Consumibles Hardware, por 150,17 euros.

Factura NUM007.- Cunas madera, perfil autoadhesivo, pinzas de tender ropa, bolsa reutilizable, bricocinta, todo ello por 28,18 euros.

Factura NUM008.- Ferretería, 'No más clavos', laminas autoadhesivas, por 307,74 euros.

Factura NUM009.- Bolsa camiseta, marcador pte, cuchillo de seguridad, imprimación, por 40,80 euros.

Factura NUM010.- Rodapié, jamba, por 34,92 euros.

- Factura NUM011.- Sandisk, ultra Usb, por 11,98 euros.

Factura NUM012.- Teclado y ratón, por 144,62 euros.

Factura NUM013.- Pla cubretodo, base vertical, nivel, por 75,60 euros.

Factura NUM014.- Regla Dexter 1 metro, por 5,41 euros.

Factura NUM015.- Saco para escombros, adoquín, por 4,12 euros.

Factura NUM016.- Estructura rack 19 de pared 3U f1456, regleta, ventilador, tornillería, por 124,96 euros.

Factura NUM017.- UPS tecnología off line, por 49,50 euros.

Factura NUM018.- Agpl para madera, 5 discos de corte fino, imprimación, disco de corte de madera, lamina autoadhesiva, por 137,56 euros.

Factura NUM019.- Bolsa camiseta, recogepolvo para broca, por 20,62 euros.

Factura NUM020.- Bolsa, perfil, escuadra, pistola cartuchos, escuadra, perfil latón, por 52,42 euros.

Factura NUM021.- Rodapie sapelly, jamba mel sapelly, por 31,32 euros.

Factura NUM022.-Flex conector carga S.Galaxy, batería original, juego destornilladores, por 32,89 euros.

Factura NUM023.- Webcam, combo tinta color, por 78,92 euros.

Factura NUM024.- Mirilla dorada, por 53,72 euros.

Factura NUM025.- Mandril, cabezal angular y taladro atornillador, por 111,36 euros.

Factura NUM026.- Bolsa camiseta, rollo papel multiuso, cubeta plana plástico, minirod, fieltro, perfil, cinta pintor, por 21,01 euros.

Factura NUM027.- Bolsa autopago, papelería, por 8,60 euros.

Factura NUM028.- Antigot 10, rec rodillo Dexter pintar suelos, por 47,07 euros.

- Factura NUM029.- No más clavos y 12 discos de corte, por 15,83 euros.

Factura NUM030-Downlight led red 18 w, por 16,52 euros.

Factura NUM031.- Cartucho tricolor, combo negro, tinta negro, por 94,96 euros.

Factura NUM032.- Mochila, por 19,79 euros.

Factura NUM033.- Cable FTP rigido, RJ45, extrator insertador, tenaza rj 45, RJ45 macho, swith 5 p, conex, por 88 ,41 euros.

Factura NUM034.- Silla gaming Arrozzi, tarjeta de red, por 190,49 euros.

Factura NUM035.- Cable FTP, por 41,34 euros.

Factura NUM036.- Rueda doble pu parquet, por 11,78 euros.

Factura NUM037.- Trenza nilón fluo, pulsador mecanismo, por 22,52 euros.

Factura NUM038.- Ventosa, alcotana, por 17,27 euros.

Factura NUM039.- Trenza de nilón, tendel de albañil, por 10,45 euros.

Factura NUM040.- Trípode Dexter, cuerda, por 28,83 euros.

Factura NUM041.- Micro SDHC 32 GB, Sony Xperia Xz, por 593,38 euros.

Factura NUM042.- Tinta color, cartucho, combo, por 135,79 euros.

Factura NUM043.- Lápices de carpintero Dexter, casco de obra, marcadores, por 22,64 euros.

Factura NUM044.- Linterna multiusos, calendario, por 13,93 euros.

Factura NUM045.- Atadura acero galvanizado, atadura plas verde, chapa de aluminio, por 15,21 euros.

Factura NUM046.- Bolsa, linterna, organizador, por 22,17 euros.

Factura NUM047.- Carpeta anilla, bobina de hilo polipropileno 20 mt, lápiz carpintero, por 8,18 euros.

- En relación con las facturas mencionadas, hay que indicar que las adquisiciones de artículos de naturaleza dual, es decir susceptibles de utilización para cubrir necesidades profesionales y también para fines particulares, requieren para su consideración como gasto fiscalmente deducible de una justificación por parte del contribuyente, clara e indubitable, encaminada a la acreditación de la correlación del gasto con la producción de los ingresos de su actividad y su afectación exclusiva al ejercicio de la misma. Al no haberse acreditado, a juicio de este órgano de Gestión Tributaria, claramente esta correlación y además no ser estos gastos inherentes o propios de la actividad que ejerce, no pueden ser considerados fiscalmente deducibles.

Por otra parte:

Factura NUM048.- Carpeta de proyectos, por 9,30 euros. Este gasto, se considera fiscalmente deducible, por entenderse que es inherente a la actividad que realiza.

Factura NUM049.- Carpeta de proyectos lomo 5 cm, por 12,40 euros. Este gasto, se considera fiscalmente deducible, ya que se entiende inherente a la actividad.

Factura NUM050.- Papel y carpeta de proyectos, por 29,13 euros. Se considera gasto fiscalmente deducible.

Factura NUM051.- Bic, lápiz, compas, escuadra dibujo técnico, cartabón dibujo técnico, por 28,43 euros.

Se considera gasto fiscalmente deducible.

Factura NUM052.- Carpeta folio solapa, por 16,12 euros. Se considera gasto fiscalmente deducible.

Factura NUM053.- Papelería, agenda, bolígrafo, porta calendario, por 94,71 euros. Estos gastos se consideran fiscalmente deducibles.

Por tanto, se consideran gastos fiscalmente deducibles de este grupo, los señalados anteriormente por importe total de: 190,09 euros (9,30+12, 4+29,13+28, 43+16,12+94, 71).

- B). - Seguridad Social, por 3552,84 euros.

Esta partida no es objeto de controversia y ya fue admitida en la propuesta de liquidación como gasto fiscalmente deducible.

C). - Arrendamientos y cánones, por 897,00 euros.

Al respecto, el contribuyente manifiesta lo siguiente: "Dicha partida corresponde al precio de la renta pagada por el obligado tributario durante el ejercicio 2.016 por el alquiler del almacén-archivo dado de alta como local indirectamente afecto a la actividad, de uso exclusivo para la actividad profesional del administrado. Por tanto, es una partida completamente ajustada a la normativa tributaria que permite incluir en la misma los gastos originados en concepto de alquileres, cánones, asistencia técnica, etc., por la cesión al contribuyente de bienes o derechos que se hallen afectos a la actividad, cuando no se adquiera la titularidad de los mismos. Se justifica con aportación de facturas adjuntas al presente escrito".

El problema para la admisión de esta partida como fiscalmente deducible, es que el contribuyente lo declaró como local afecto con fecha 17/01/2018 y efectos 01/01/2017 (inicio actividad), por tanto, en coherencia con estos datos, no es posible considerar esta partida como fiscalmente deducible en el ejercicio 2016, ya que, según se deduce de los datos citados, hay que entender que, el uso de este almacén en el ejercicio 2016, era de carácter particular.

D). - Reparaciones y conservación, por 1291,68 euros.

En relación con este apartado, el contribuyente manifiesta lo siguiente: En esta partida se incluyen los gastos de conservación y mantenimiento del vehículo de trabajo al amparo de lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF ; y del artículo 22. 3 y 4 párrafo 2 letra d) del Real Decreto 439/2.007, de 30 de marzo , Reglamento de IRPF. Dichas partidas son perfectamente deducibles al 100% al haber realizado el obligado tributario a lo largo de todo el ejercicio 2.016 funciones de representación comercial para varias empresas y así haberlo probado el administrado mediante la aportación de facturas presentadas al cobro y liquidadas por las mismas.

- Conforme se ha expuesto anteriormente, para realizar dicha representación comercial a nivel profesional y conforme dispone el artículo 22 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre contrato de agencia , no se precisa celebración por escrito de un contrato entre las partes, no siendo tampoco necesario colegiación porque la Ley del IRPF no establece de forma expresa la necesidad de la misma. Se aportan facturas justificativas de los apuntes de dicha partida de gasto como documentos adjuntos al presente escrito'

(...)

Igualmente, la Colegiación en el COAM habilita al colegiado a realizar cuantas funciones estime pertinentes en materia de: - Acción inmobiliaria, incluyendo la gestión de inmuebles, la arquitectura legal, la tasación, la peritación y el arbitraje. Se aportan facturas justificativas de los apuntes de dicha partida de gasto como documentos adjuntos al presente escrito.

(...)

- Pues bien, éste órgano de Gestión Tributaria, competente para valorar los documentos que se presenten como medios suficientes de prueba, y habida cuenta de que no se ha aportado ningún documento justificativo al respecto, llega a la conclusión de que, con la simple manifestación contenida en este apartado segundo, no queda justificada la afectación exclusiva del vehículo de turismo a su actividad, por lo que no es posible admitir los gastos derivados, como fiscalmente deducibles.

En relación con la excepción, contemplada en el apartado d) (los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales), hay que indicar que la misma habilita para la utilización del vehículo en horas y días inhábiles, sin que pierda la condición de bien afecto, pero sigue siendo preciso probar la afectación exclusiva del mismo a la actividad, circunstancia que no se da en este caso concreto.

Por último, cabe indicar que la consulta vinculante V1497-14, que cita, en aplicable específicamente al IVA, por lo que no es de directa aplicación al IRPF y parte de la premisa de un Agente Comercial dado de alta en el epígrafe 599, circunstancia que no acaece en su caso. No obstante, de las conclusiones de la misma, se deduce como aclaración importante, la actividad probatoria encaminada a la justificación de la utilización exclusiva del vehículo, que corresponde al contribuyente, según se deduce del apartado 3º de la consulta, que se transcribe: "Esta Dirección General no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la afectación real del vehículo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar la mayor afectación del vehículo a la actividad empresarial". Al respecto, cabe indicar que el contribuyente no ha acreditado esta situación.

- Existen otras consultas de la Dirección General de Tributos, que como la V3677-15, abordan esta cuestión, y en conclusión supeditan estos gastos a la prueba de exclusividad en la utilización, aun tratándose de agentes comerciales, tal como indican los últimos párrafos de la misma: "De acuerdo con este precepto, y teniendo en cuenta que la actividad económica de representante o agente comercial se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, el vehículo se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por el consultante cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante. No obstante, lo anterior, únicamente tendrán la consideración de deducibles los gastos relativos a la utilización del vehículo que guarden la debida correlación con los ingresos de la actividad económica, no teniendo, por tanto, tal consideración aquellos importes que estén relacionados con la utilización del vehículo para necesidades privadas. La determinación del cumplimiento de la letra d) del artículo 22.4 del RIRPF es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria. De no cumplir el requisito de la letra d) del artículo 22.4 del RIRPF , el vehículo del consultante podrá tener la consideración de elemento patrimonial afecto a su actividad económica únicamente si se utiliza exclusivamente en la misma, cuestión de hecho que deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria".

(...)

F). - Otros servicios exteriores, por 3484,86 euros.

La explicación realizada por el contribuyente en este caso es la siguiente: "En la presente partida de gastos se incluyen, siguiendo las indicaciones del Manual sobre Renta 2.016 de la Agencia Tributaria, en su página 222, los gastos abonados a la Revista del Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz por sus anuncios publicitarios, la prima del Seguro de Responsabilidad Civil obligatorio para todo Arquitecto en el ejercicio de su actividad profesional, la prima del Seguro obligatorio correspondiente al vehículo afecto a su actividad profesional (matrícula NUM054) como representante comercial, su seguro de asistencia técnica con el Race, los gastos de 15 transporte público originados como representante comercial (el obligado tributario solo utiliza el transporte público en su ejercicio profesional, nunca en su vida privada, todo ello debido a que vive en Torrejón de Ardoz y la mayoría de gestiones y clientes están ubicados en Madrid Capital), los peajes abonados mediante Vía T en sus desplazamientos como representante comercial, la cuota correspondiente a los servicios compartidos con la vivienda y por último las atenciones a clientes que como dispone la página 222 del Manual de la Agencia Tributaria no superan en 1% del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo. Todos sus apuntes son justificados mediante facturas y recibos bancarios aportados de forma adjunta al presente escrito".

- En consecuencia, procede el análisis de los justificantes citados.

(...)

-Apunte 5: Seguro vehículo de turismo, por 587,74 euros.

Este gasto, no se considera fiscalmente deducible. El motivo, se halla explicado en el punto D), anterior, y básicamente consiste, en que no se ha probado claramente la afectación exclusiva del mismo a la actividad, requisito fundamental para la deducibilidad de estos gastos.

-Apunte 6: Race, por 166,37 euros.

Este gasto no se considera fiscalmente deducible, por idéntico motivo al apunte 5.

-Apunte 7.- Gastos de transporte público, por 568,00 euros.

Para que estos gastos, pudieran considerarse fiscalmente deducibles, el contribuyente debería de probar su relación directacon la obtención de ingresos. Habida cuenta no ha tenido lugar esta acreditación y que las simples manifestaciones no constituyen prueba suficiente, no es posible considerar este importe como fiscalmente deducible.

-Apunte 8.- Peajes, por 36,40 euros.

Esta partida no puede considerarse fiscalmente deducible, ya que la base para su admisibilidad está en la prueba de la afectación del vehículo de turismo de forma exclusiva a la actividad que realiza, hecho que no ha tenido lugar, según se ha explicado en los puntos anteriores.

-Apuntes 9,10, 11 y 12. Consumos de su domicilio particular, sito en la DIRECCION000 de Torrejón de Ardoz, donde realiza su actividad, por 814,13 euros: (1569,57+1046, 59+960,33+233, 16) x 0,2137.

-La operación realizada por el contribuyente para este cálculo, utilizando la superficie dedicada a la actividad (21,37%) como coeficiente de ponderación, es correcta, pero incompleta.

Es incompleta, porque no sigue el criterio marcado por el Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución para unificación de criterio 04454/2014.

Este alto tribunal administrativo, marcó el criterio, para estos casos, consistente en que, para el cálculo de la parte deducible, además de la superficie utilizada, debía emplearse también la variable, tiempo de utilización. En defecto de prueba en contrario por parte del contribuyente, y ante la necesidad de efectuar este cálculo lo más preciso posible, se aplican los siguientes parámetros, que se consideran razonables: 6/7 y 8/24, es decir seis días por semana y ocho horas diarias.

Por tanto, la cantidad admisible por el concepto de consumos del hogar asciende a: 232,61 euros (814,13 x 6 /7 x 8/24.

-Apuntes 13 y 14. Atenciones a clientes, por 135,85 euros.

Para poder admitir estos gastos, como fiscalmente deducibles, hay que acreditar que se trata de adquisiciones dirigidas a clientes, ya que de lo contrario y al tratase de artículos de uso común sin marcas o anagramas de promoción o nombre de la actividad, símbolos o similar, no pueden distinguirse del consumo particular.

Por tanto, no puede considerarse este importe como gasto fiscalmente deducible.

G). - Tributos fiscalmente deducibles, por 260,53 euros.

El contribuyente realiza la siguiente explicación: 'En esta partida se incluye la parte proporcional de IBI correspondiente a la cuota dada de alta en IAE de 23 m2 de superficie útil de centro de trabajo en relación a superficie total de la vivienda, 97 m2, así como el Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica abonado al Ayuntamiento de Torrejón correspondiente al vehículo (matrícula NUM054) afecto a la actividad profesional del obligado tributario, conforme a lo dispuesto en el artículo 22.1 y 4 d) del Reglamento del IRPF ). Se aporta recibos bancarios de los mismos de forma adjunta al presente escrito".

-IBI vivienda debidamente ponderado al 21,37%, que hace un total de 116,65 euros. Se considera gasto fiscalmente deducible.

-IVTM, por 143,88 euros. Este gasto, al estar relacionado con el vehículo de turismo, no puede considerarse fiscalmente deducible, por los motivos anteriormente expuestos, no haberse probado suficientemente la afectación exclusiva del mismo a la actividad.

H). - Gastos financieros, por 57,82 euros.

Según indica el contribuyente, 'son los gastos correspondientes a la financiación de los activos inmovilizados nº 001 y nº 002 del Registro de Activos Inmovilizados justificados mediante documento de Financiera El Corte Inglés, resumen anual de comisiones e intereses que se aporta como documento adjunto al presente escrito".

Este gasto, se considera fiscalmente deducible.

I). - Otros gastos fiscalmente deducibles, por 3069,41 euros.

La explicación es la siguiente: 'En esta partida de gastos se ha incluido siguiendo las indicaciones del Manual de la Renta 2.016 de la Agencia Tributaria, en su página 226, las primas de seguro de enfermedad sin sobrepasar el límite por ley establecido, la parte proporcional de Comunidad de Propietarios como gasto compartido con la vivienda (Consulta Vinculante de la DGT 1073-04, obsoleta en lo que respecta a los suministros al haber sido rectificado dicho criterio por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 10 de septiembre de 2.015, de carácter vinculante para las Administraciones, tanto estatal como autonómica), ITV del vehículo de trabajo así como los gastos en combustible y ticket de la Zona Verde y Azul donde de forma indubitada queda reflejada la matrícula del vehículo del obligado tributario, gastos todos ellos afectos de forma exclusiva a su ejercicio profesional y de representación comercial. Igualmente se añade la partida correspondiente a gastos de gafas graduadas por tratarse de un elemento indispensable para ejercicio de su trabajo. Se aportan facturas y recibos bancarios de los presentes apuntes como documentación adjunta al presente escrito".

- Apunte 1. Seguro médico familiar, por 918,53 euros.

Se considera este gasto como fiscalmente deducible.

- Apunte 2.- Comunidad de propietarios, por 299,34 euros.

Se considera este gasto, como fiscalmente deducible.

- Apuntes del 3 al 23.

Estos gastos no se consideran fiscalmente deducibles, ya que se han producido en relación al vehículo de turismo, que no se considera exclusivamente afecto a la actividad, como ya se explicó en los apartados anteriores.

- -Apunte 24.- Gafas graduadas, por 929,21 euros.

Este gasto, no se considera fiscalmente deducible, ya que su naturaleza es claramente particular.

(...) ".

Por otro lado, en el acuerdo de 24 de agosto de 2018, resolutorio del recurso de reposición formulado contra la anterior liquidación se especifica:

"[L] a deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. La deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante original de factura o documento equivalente y registrados en los libros registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollan actividades económicas. Y en relación con ello, debe afirmarse que corresponde acreditar al sujeto pasivo ambas condiciones, pudiendo éste probar que el gasto ha sido efectivamente realizado y que está vinculado a la actividad por cualquier procedimiento admisible en derecho. Así el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo" .

Que, en el presente caso y analizado de nuevo el expediente, así como la documentación aportada por el interesado en las distintas fases del procedimiento se entiende que no procede estimar las alegaciones planteadas en el presente recurso de reposición, ratificando la liquidación provisional practicada, toda vez que, el recurrente ha deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto , tal y como ya se le ha expuesto en la detallada motivación de dicha liquidación."

En relación con los gastos deducidos el recurrente sostiene que en 2016 no era Delineante del Epígrafe 431 del IAE, era Arquitecto Superior del Epígrafe 411 del IAE; que los datos censales fueron corregidos en enero de 2018 mediante el Modelo 036, solicitándose a la Agencia Tributaria su rectificación con efectos retroactivos; y que su profesión de Arquitecto Superior y el inicio de la actividad quedarían acreditados con la documentación que aporta. En concreto, sostiene la deducibilidad de los gastos de la partida " consumos de explotación" del Libro Registro de Gastos que han sido excluidos bajo la genérica alegación de que corresponden todos ellos " a los materiales que mi representado tuvo que comprar para el ejercicio de su actividad profesional" de Arquitecto Superior.

Alega también que tuvo que alquilar con fecha 1 de febrero de 2012, como local indirectamente afecto a su actividad, un almacén-archivo (5 m2) para guardar la numerosa documentación en papel (proyectos y planos especialmente) que su profesión generaba, así como el instrumental necesario para sus direcciones de obras, siendo así que dicha partida de gastos se consideró válida en el procedimiento de comprobación limitada de IVA 2016.

En relación con los gastos de vehículo y transporte (taxis, autobuses, abonos transporte) sostiene corresponder a gastos del vehículo destinado a la actividad de agente comercial y a desplazamientos motivados por dicha actividad. Y respecto de los de la vivienda, sostiene haber calculado correctamente el porcentaje de deducción en función de los metros cuadrados afectos a centro de trabajo.

Sobre estas alegaciones se señala en la sentencia de 29 de noviembre de 2023, recurso 587/2021 referente al IVA del actor del ejercicio 2016, antes mencionada (resaltado añadido):

"Debemos en este recurso de establecer si resultaban deducibles determinadas cuotas de IVA soportadas por el actor en su actividad profesional en los cuatro periodos de IVA del ejercicio 2016.

El recurrente se refiere de forma genérica a las diferentes facturas o tickets cuyas cuotas de IVA deberían de poder ser deducidas sin especificar en concreto su relación con la actividad. Dichas facturas pueden agruparse en diferentes bloques en los cuatro periodos de 2016.

En relación a las facturas relativas a diferentes adquisiciones de materiales, que no se corresponden con la actividad para la que estaba dado de alta el actor en el IAE, la cual era la de delineante y no la de arquitecto, es preciso destacar que, tal como se determina por la AEAT, las facturas relativas a cuotas de IVA que pretende deducirse el recurrente se corresponden con adquisiciones de herramientas y materiales de construcción, y hay que tener en cuenta que en el ejercicio 2016 el actor estaba dado de alta en el IAE en la actividad profesional de Delineantes, epígrafe 431, y las facturas expedidas, que fueron aportadas al expediente, en todas ellas los conceptos facturados son comisiones, realización de planos, delineación, cálculo y mediciones y redacción de informes y dictámenes y, en ningún caso, se factura por la ejecución de obras ni por materiales de construcción, por lo que no puede quedar acreditado que dichas adquisiciones de materiales tengan una relación directa con los trabajos facturados y con los ingresos de la actividad, requisito legal ineludible para que pueda considerarse que se trataba de adquisiciones de bienes y servicios que se encuentren afectos, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional ( artículo 95.Uno y Dos LIVA ) y que por tanto fuesen deducibles las cuotas de IVA soportadas en esas adquisiciones.

Hay que tener en cuenta, además, que el 23 de marzo de 1999 el actor presentó declaración de alta en I.A.E., modelo 845, con fecha de efectos 1 de abril de 1999, en el epígrafe 431, Delineantes, con domicilio de la actividad en DIRECCION000 de Torrejón de Ardoz, hasta el 1 de enero de 2018, fecha en la que cesa la actividad y cuya declaración, modelo 036, presenta el 22 de febrero de 2018 y que se dio de baja, con , efecto de 1 de enero de 2018, en el epígrafe 431, Delineantes, con domicilio en DIRECCION001 de Torrejón de Ardoz.

Resulta claro que no fue hasta el 1 de enero de 2018 en que presentó el alta en la actividad de Arquitecto, epígrafe 411, de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y que en el ejercicio 2016 se encontraba de alta como Delineante, epígrafe 431 .

El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en el artículo 10 , declaración de modificación en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, establece que:

"Cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación.

Esta declaración, en particular, servirá para:

.../...

b) Comunicar la variación de cualquiera de los datos y situaciones tributarias recogidas en los artículos 4 a 9 de este reglamento, ambos inclusive.

.../...

o) Solicitar la rectificación de datos personales a que se refiere el artículo 2.5 de este reglamento.

.../...

r) Comunicar otros hechos y circunstancias de carácter censal previstos en las normas tributarias o que determine el Ministro de Hacienda y Función Pública."

No se ha acreditado por el actor que se comunicase a la AEAT el cambio en la actividad profesional.

Además, debe recordarse al recurrente que la Regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

Y que la Regla 4ª, que regula el régimen general de facultades, dispone, con carácter general, que el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la ley reguladora del impuesto, en las Tarifas o en la propia Instrucción se disponga otra cosa.

De ahí que, en definitiva, deba de concordarse con la AEAT en que no resultan deducibles las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de materiales que no tienen relación con la actividad del recurrente y que no resultan de los trabajos facturados y por ello, no tienen concordancia con los ingresos de la actividad.

OCTAVO: Por lo que se refiere a las cuotas de IVA deducibles por los gastos correspondientes a la utilización de un vehículo, el art. 95. 3. 2ª LIVA determina que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

"Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."

En este caso la AEAT, únicamente admite la presunción legal de la afectación parcial de un 50 %, del vehículo, establecida en el art. 95. 3. 2ª LIVA , porque entiende que el actor no ha acreditado, que el vehículo estuviese afecto de forma exclusiva a la actividad empresarial , ya que no bastan las meras alegaciones del actor en tal sentido.

El actor no estaba dado de alta como agente comercial en los periodos de IVA controvertidos ya que para poder ejercer la actividad de agente comercial o representante de comercio debió darse de alta en epígrafe 511, agentes comerciales, de la sección de profesionales de las Tarifas del I.A.E., y de ahí que no puedan aceptarse sus alegaciones relativas a que también actuaba como agente comercial en 2016, asesorando a clientes a domicilio, puesto que no ha acreditado que ejerciese tal actividad por lo que,

Y a la vista de las pruebas practicadas por el recurrente esta Sala se muestra de acuerdo con el criterio de la AEAT, teniendo en cuenta la regla general contenida en el artículo 105.1 LGT , según la cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, tal como resulta, además, de la Sentencia del Tribunal Supremo 96/2020 , reproducida más arriba.

Era el actor el que debía de acreditar, al ser puesta en cuestión la afectación exclusiva del vehículo a la actividad empresarial, que estaba afecto al 100% a esa actividad, sin que, en contra de las afirmaciones de la demanda fuese la administración la que tuviese que acreditar por qué consideraba que no se producía esa afectación exclusiva.

En tal sentido la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 13 de junio de 2019, dictada en el recurso de casación 1463/2017 , aunque se pronuncia en relación al IRPF, se refiere a la afectación exclusiva a la actividad en su fundamento de derecho cuarto:

"Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

"(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006, qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante"."

No se discute por la administración que el vehículo no pudiese usarse en actividades de la empresa y de ahí que se admita un 50% de afectación y por ello de deducción de las cuotas de IVA relacionadas con los gastos asociados al vehículo , lo que se discute es la afectación exclusiva.

No es la Administración la que debe presentar prueba en contrario de la presunción legal de afectación, sino que es el recurrente el que debe probar que se cumplan los requisitos para la aplicación de la presunción circunstancia que no es justificada en modo alguno en el presente caso, pues, ninguno de los documentos aportados no justifican que el vehículo se haya afectado a la actividad profesional de forma exclusiva o de agente comercial, sin que existiese un uso accesorio en actividades privadas.

NOVENO: Por otro lado, en consonancia con lo resuelto por la AEAT en la liquidación y con la normativa aplicable, no son deducibles las facturas respecto de las que no se ha acreditado que tengan relación con la actividad y las que se refieren a compras de bienes que admiten un uso privado, no exclusivamente profesional, como pueden ser unas gafas, y tampoco las que constan en tickets que no reúnen los requisitos legales de facturación determinados más arriba.

Y por último, tampoco son deducibles las cuotas de IVA asociadas a suministros de su vivienda particular porque no consta que hubiese presentado el Modelo 036, afectando una parte de su vivienda a su actividad y la afectación que efectuó el recurrente en su declaración de IVA de un porcentaje de la vivienda del 23,71%, a efectos de la deducción de la deducción de las cuotas de IVA soportadas en relación a los gastos asociados a la misma, tales como suministros, telefonía o internet, no está acreditada por medios de prueba que justifiquen el uso de ese porcentaje por el actor para el desarrollo de su actividad en la vivienda, o la real utilización de un despacho en su vivienda en el ejercicio controvertido.

En consecuencia con todo lo expresado, procede la íntegra desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa."

4. Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria". B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-102022, (rec. 408/2020), de 13-07-2022, (rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022 , nº 334/2022 , ( rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

5. Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

A) Gastos relacionados con el vehículo.

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

Por tanto, se consideran deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones como en el caso de los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

Para poder deducir los gastos referidos es preciso que los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).

El recurrente afirma la dedicación del vehículo a la actividad de agente comercial.

Sin embargo, como se razona en la sentencia 29 de noviembre de 2023 del recurso 587/2021, no se ha acreditado el desarrollo de la actividad a que se refiere y con ello que le obligue a desplazarse constantemente, visitando clientes. El actor no estaba dado de alta como agente comercial en el epígrafe 511, agentes comerciales, de la sección de profesionales de las Tarifas del I.A.E., y no acredita que actuara como agente comercial en 2016, asesorando a clientes a domicilio. Siendo claramente insuficiente a estos efectos la facturación que pueda referirse a comisiones cobradas.

Tampoco se ha acreditado que el vehículo se haya afectado a actividad profesional de otro orden de forma exclusiva.

Con lo procede el rechazo de los gastos deducidos ligados a la utilización del vehículo.

B) Gastos relacionados con la compra de materiales.

Nos remitimos en este apartado a lo argumentado en la sentencia antes mencionada sobre la actividad en la que el recurrente estaba dado de alta en el ejercicio comprobado y la falta de correspondencia entre las facturas relativas a diferentes adquisiciones de materiales y la actividad de delineante para la que estaba dado de alta en el IAE. Así como la falta de acreditación de que dichas adquisiciones de materiales tengan una relación directa con los trabajos facturados por el actor y con los ingresos de la actividad.

En cuanto a la no deducibilidad de las facturas que se refieren a compras de bienes que admiten un uso privado, no exclusivamente profesional, y las que constan en tickets deriva de que no reúnen los requisitos legales de facturación; y que tales documentos, tickets o factura simplificada, no permiten acreditar que los mismos estén vinculados a la actividad profesional, ni quién sea el destinatario de los mismos. Con lo que se desconoce la realidad del gasto, su importe y su vinculación a la actividad, que no puede deducirse de forma genérica sin más datos.

C) Gastos de arrendamiento de almacén-archivo y gastos de la vivienda habitual.

En relación con el archivo se rechazan los gastos de arrendamiento como partida fiscalmente deducible porque el recurrente lo declaró como local afecto con fecha 17/01/2018 y efectos 01/01/2017 (inicio actividad), por tanto, " en coherencia con estos datos, no es posible considerar esta partida como fiscalmente deducible en el ejercicio 2016, ya que, según se deduce de los datos citados, hay que entender que, el uso de este almacén en el ejercicio 2016, era de carácter particular."

Procede confirmar la resolución de la AEAT en cuanto al archivo toda vez que no consta efectivamente de la prueba aportada que se trate de local afecto a la actividad en el ejercicio comprobado.

Por otra parte, como ha señalado la Sección 5ª de esta Sala - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.

En este caso, en cuanto a los gastos de la vivienda que reclama el recurrente y su deducibilidad en proporción a la superficie destinada a su actividad profesional, por razones de coherencia y seguridad jurídica con lo resuelto en la sentencia antes mencionada referente al IVA 2016, se debe desestimar también este apartado, remitiéndonos a lo razonado sobre el particular en la sentencia antes trascrita.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso.

TERCERO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación