Sentencia Contencioso-Administrativo 296/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 165/2022 de 25 de abril del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2021, dictada en los procedimientos NUM000 y NUM001, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas presentadas contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo de imposición de sanción, dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014.

Concretamente las resoluciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria recurridas son las siguientes:

- Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, derivado del acta de disconformidad A02 NUM002, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, por cuantía de 102.894,15

- Acuerdo de imposición de sanción (A51 NUM003), dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 2014, por cuantía de 43.674,74 euros.

El acuerdo de liquidación provisional impugnado pone de manifiesto que la actividad principal del obligado tributario sujeto a regularización es la de producción de películas cinematográficas, siendo la causa de aquella la valoración de mercado de las operaciones vinculadas entre el obligado tributario y las sociedades ARAMA FACILITIES SL y THE LOBBY ESTUDIOS SL de las que es administrador único y posee el 100% de participaciones de la primera y el 100% de participaciones de la segunda a través de la primera. Más concretamente, el obligado tributario, don Alfonso, era en el ejercicio objeto de comprobación y era socio y administrador único de ARAMA FACILITIES S.L., al tiempo que ARAMA FACILITIES S.L., poseía el 100% del Capital Social y es administradora única de THE LOBBY ESTUDIOS S.L. Si bien, la primera mercantil designa a D. Alfonso como persona física para el desempeño del cargo de administrador único de la segunda sociedad

Las operaciones vinculadas consisten en la participación como administrador de dichas sociedades y por sus labores por los servicios de composición musical edición y postproducción a que se refiere el ejercicio 2014, corrigiéndose su valor, al considerarse que la retribución de la sociedad satisfecha a su administrador y participe mayoritario D. Alfonso no se ajusta al valor de mercado. De modo que la AEAT regulariza la situación tributaria del obligado tributario como consecuencia de dicha corrección valorativa.

El acuerdo de liquidación pone de manifiesto las siguientes circunstancias:

El obligado tributario en el ejercicio fiscal 2014 declaró retribuciones como rentas del trabajo procedentes de ARAMA FACILITIES S.L. por 19.800 euros, no declarando percepción alguna en tal concepto de THE LOBBY ESTUDIOS S.L.

La entidad ARAMA FACILITIES S.L. en el ejercicio 2014 obtuvo rendimientos por importe de 598.468,99 euros, por servicios facturados a sus clientes, que están relacionados con la composición musical y la postproducción de Audios para la radio, TV, cine: edición musical, grabación y procesado de locución, mezcla y mastering, volcados de masters para radio y TV, la contratación de intérpretes, etc.

La entidad THE LOBBY ESTUDIOS S.L. en el ejercicio 2014 obtuvo rendimientos por importe de 152.324,64 euros por servicios prestados por THE LOBBY ESTUDIOS S.L. a sus clientes, que están relacionados con la composición musical y la postproducción de Audios para la radio, TV, cine: edición musical, grabación y procesado de locución, mezcla y mastering, volcados de masters para radio y TV, la contratación de intérpretes, etc.

En estos servicios profesionales, de composición musical y postproducción de audios, la intervención del socio y administrador, D. Alfonso es fundamental, al ser el que dirige dicha actividad. En consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con las cualidades de D. Alfonso.

La Inspección tributaria estima que la verdadera razón de la contratación de ambas sociedades, por los terceros es la participación de su socio y administrador D. Alfonso. Su imput principal es la labor del mismo.

ARAMA FACILITIES S.L., cuenta con el Sr. Alfonso, y 47 profesionales más, de los cuales cuatro de ellos superan la retribución de 10.000 euros, siendo el importe total de las retribuciones de estos profesionales 104.872,10 euros.

THE LOBBY ESTUDIOS S.L., cuenta con el Sr. Alfonso, y 8 personas por cuenta ajena (de los cuales solo 2 perciben 3.707,12 y 2.052 €, respectivamente, y los restantes no superan la retribución de 1000€) y 4 profesionales todos ellos por breves periodos de tiempo.

En cuanto a los medios materiales, ARAMA FACILITIES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS S.L. disponen de oficinas, estudios de grabación, salas de reuniones y de los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad desarrollada: mobiliario, equipos de proceso de información, equipos de grabación, musicales etc.

Por tanto, se trata de dos operaciones vinculadas: (i) la operación vinculada entre ARAMA FACILITIES S.L y su administrador y participe mayoritario D. Alfonso y (ii) la operación vinculada entre THE LOBBY ESTUDIOS S.L. y su administrador y participe mayoritario Alfonso a través de la entidad ARAMA FACILITIES SL.

El cálculo del valor de mercado de las retribuciones satisfechas por la sociedades al socio por sus servicios de composición musical, edición y postproducción, ha tenido en cuenta los ingresos facturados por las sociedades, que ascendieron a 598.468,99 euros -ARAMA FACILITIES S.L.- y 152.324,64 euros -THE LOBBY ESTUDIOS S.L.- en el año 2014 que se componen de los ingresos de la sociedad por servicios facturados a terceros, puesto que se considera que los ingresos percibidos de terceros por la entidad ARAMA FACILITIES S.L., con motivo de las intervenciones D. Alfonso, los cuales han sido pactados entre partes independientes, son notablemente superiores a los que aquélla retribuye a D. Alfonso por su prestación de servicios a la empresa, al tiempo que en el caso de THE LOBBY ESTUDIOS S.L. no fueron retribuidos.

El método de determinación del valor normal de mercado utilizado es el método del coste medio incrementado, previsto en la letra b) del artículo 16.4 del TRLIS, con un resultado de un valor de mercado de la primera operación vinculada de 205.348,03 euros, considerando que el importe total de gastos deducibles en la operación vinculada en el ejercicio 2014 asciende a 338.714,69 € -gastos en que ha incurrido la entidad ARAMA FACILITIES S.L. para la obtención de sus ingresos-.

En el caso de la segunda operación vinculada, con el mismo método, se obtiene un valor de mercado de 7.316,68 euros, pues THE LOBBY ESTUDIOS S.L. contrata trabajadores que aportan cierto valor añadido a la actividad realizada por el socio y administrador, considerando que el importe total de gastos deducibles en la operación vinculada en el ejercicio 2014 asciende a 131.160,27 € -gastos en que ha incurrido la entidad THE LOBBY ESTUDIOS S.L. para la obtención de sus ingresos-.

Todo ello genera un incremento de los ingresos del obligado tributario por un total de 212.664,71 euros en relación de su IRPF en el ejercicio 2014.

En paralelo a las actuaciones con el obligado tributario el señor D. Alfonso, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación sobre las entidades ARAMA FACILITIES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS S.L., por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, considerando que la retribución de ARAMA FACILITIES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS S.L., a D. Alfonso es un gasto relacionado con la obtención de sus ingresos y, por tanto, deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

El acuerdo de liquidación justifica la conclusión consistente en que el precio de la operación vinculada pactado entre las partes, D. Alfonso y ARAMA FACILITIES S.L., no se ajusta al valor normal de mercado del siguiente modo:

1.- Los ingresos percibidos de terceros por la entidad ARAMA FACILITIES S.L., con motivo de las intervenciones D. Alfonso, los cuales han sido pactados entre partes independientes, son notablemente superiores a los que aquélla retribuye a D. Alfonso por su condición de prestación de servicios a la empresa.

No hace falta más que comparar los ingresos percibidos de terceros por la entidad con motivo de las intervenciones de D. Alfonso, los cuales han sido pactados entre partes independientes, con las retribuciones percibidas por éste de su sociedad vinculada (estos suponen el 3% de los ingresos de la sociedad)

2.- Los servicios prestados por D. Alfonso a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tuvieron los facturados por ésta a sus clientes, se trataba en todo caso, de servicios profesionales de composición musical y postproducción de audios que no debían diferir en cuanto a su valoración, al ser el que dirige dicha actividad. En consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con las cualidades de D. Alfonso.

El método que se ha considerado más adecuado para practicar dicha valoración de mercado de esta operación vinculada es el método del coste incrementado, previsto en la letra b) del artículo 16.4 del TRLIS, conclusión se llegó tras realizar un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias:

"Los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por ARAMA FACILITIES S.L. a sus clientes, que consisten en la composición musical y postproducción de Audios.

En estos servicios profesionales, la intervención del socio y administrador, D. Alfonso es fundamental, al ser él el que dirige dicha actividad

Para ello y pese a que la intervención de D. Alfonso es fundamental para la prestación del servicio, ARAMA FACILITIES S.L. ha de acudir a la contratación de profesionales externos para complementar la prestación de servicios que realiza el socio profesional, así, el importe por este concepto asciende a 104.872,10 € (47 profesionales).

La contratación de profesionales externos en el ejercicio 2014 da lugar a una clara evolución al alza de los ingresos percibidos por la sociedad ARAMA FACILITIES S.L.

Por tanto, estos profesionales sí que aportan un valor añadido a la labor realizada por D. Alfonso, por lo que se ha considerado que el precio libre comparable no es el más adecuado.

Respecto de los medios materiales de ARAMA FACILITIES S.L. como se ha expuesto anteriormente, dispone de oficina, estudios de grabación, salas de reuniones y de los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad desarrollada: mobiliario, equipos de proceso de información, equipos de grabación, musicales etc.

No cabe entender que, solo con dichos bienes, junto con los medios personales anteriormente indicados, pueda la sociedad por sí sola prestar los servicios que constituyen la actividad que realiza el obligado tributario sin la participación de D. Alfonso.

En el presente caso, y en base al análisis de comparabilidad efectuado, se ha considerado que el método más adecuado para practicar la valoración de la operación vinculada entre D. Alfonso y la entidad ARAMA FACILITIES S.L. es el método del coste incrementado previsto en la letra b) de apartado 4 del artículo 16 del TRLIS.

En vista a los antecedentes de hecho expuestos anteriormente, se descarta el carácter personalísimo de los ingresos prestados por la misma, dado que a pesar de ser necesaria y esencial la intervención del socio profesional se realizan labores de producción.

Por tanto, la valoración debe inclinarse por utilizar el método del coste incrementado, que, tal como se indica en el párrafo 2.39 de las Directrices de la OCDE, probablemente alcanza su máxima utilidad cuando la operación vinculada consiste en la prestación de servicios.

Considerando además, las particularidades de actividad prestada por la sociedad a terceros, resulta aconsejable la aplicación del método del coste incrementado por el que valora la operación vinculada consistente en la prestación de un servicio entre partes vinculadas, incrementando el coste de adquisición o el coste de producción del servicio, en que ha incurrido el proveedor del mismo, en la cuantía necesaria que permita a ARAMA FACILITIES S.L., obtener un beneficio operativo (EBIT/COSTES) similar al de otras empresas del sector que sean comparables."

La Inspección tributaria calcula del valor de mercado según el método del coste incrementado partiendo de los siguientes pasos:

- Determinación de los ingresos de la actividad, excluyendo otras fuentes de ingresos que no intervienen en el cálculo del valor de mercado como serían las prestaciones accesorias (Precio de venta Pv)

- Determinación de los costes incurridos en el ejercicio de la actividad, excluyendo los gastos financieros y los gastos asociados a las que fueran prestaciones accesorias, así como los gastos no deducibles (C)

- Determinación del margen a aplicar que permita realizar un beneficio adecuado en vista de las funciones desempeñadas y de las condiciones de mercado. Margen del coste incrementado = EBIT/COSTES o (Pv-C)/C

El Precio de venta es el precio del servicio que presta ARAMA FACILITIES S.L. a sus clientes.

Costes = Gastos de explotación + valor de mercado de los servicios prestados por D. Alfonso. Si bien no se han considerado para el cálculo del coste, los gastos contabilizados por la entidad ARAMA FACILITIES S.L., y que han sido objeto de un ajuste extracontable.

Una vez determinado que la diferencia entre ingresos y gastos es de 259.754,30 euros (598.468,99- 338.714,69)

Con el objeto de calcular el margen bruto, teniendo en cuenta la ausencia de comparables internos, se acude a una base de datos comercial, que, como reconocen las Directrices de la OCDE, puede resultar un método práctico y rentable para identificar comparables externos, pudiendo constituir una fuente de información más fiable.

Al objeto de realizar un análisis de comparabilidad de la entidad ARAMA FACILITIES S.L. con otras sociedades, se buscaron sociedades comparables en la base de datos ORBIS que desarrollaran una actividad similar, pero fueron rechazadas pues, en todas ellas, concurría la circunstancia de que el socio y administrador ejercía la actividad y percibía una retribución de las mismas. Por esta misma razón, fueron rechazadas las sociedades propuestas por el obligado tributario para hacer tal análisis de comparabilidad.

Al no contar con un comparable al que acudir, la Inspección se acoge a lo establecido en las Directrices de la OCDE, respecto de las que expone lo siguiente el acuerdo de liquidación:

"A la hora de determinar el margen bruto, se ha de considerar el tipo de servicios que aporta la sociedad. No se asumen riesgos empresariales derivados de una posible falta de demanda de un producto elaborado previamente dado que se trata de servicios o productos realizados una vez reciben el encargo de los clientes para los que cuenta con una estructura fija de personal, a parte del propio socio profesional, y pequeños medios materiales por lo que se puede determinar que ARAMA FACILITIES S.L. encaja dentro de la descripción de servicios de bajo valor añadido que recogen las Directrices de la OCDE y el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.

Dentro de las Directrices de la OCDE se habla de este tipo de servicios como aquel abanico de servicios, especialmente administrativos, técnicos, financieros y comerciales. (párrafo 7.2 Directrices OCDE).

El informe final de la OCDE BEPS 2015 define esta categoría de servicios intragrupo de bajo valor añadido resumiendo como caracteres principales de los mismos los siguientes:

- Tienen carácter auxiliar (supportive in nature).

- No constituyen la actividad principal (core Business) de la MNE.

- No requieren el uso de intangibles únicos y valiosos ni conducen a su creación.

- No conllevan la asunción o control de un nivel significativo de riesgo ni generan un alto riesgo para la empresa.

Por su parte, en el documento del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia entre abril de 2009 y junio de 2010 y propuestas conexas: I Directrices sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido se habla de ellos en los siguientes términos:

"(...) "servicios de carácter administrativo que son accesorios a la actividad económica de quien los recibe" o, también, como ciertos "servicios que están generalmente disponibles o son fácilmente adquiridos". Lo esencial de estos servicios es que, pese a ser necesarios, su carácter es rutinario y no generan un alto valor añadido ni a quien los presta ni a quien los recibe."

Por último, en dicho documento se indica que, al tratarse de servicios de bajo valor añadido, más importante que el margen (indica el documento del Foro que será modesto, y apunta que las Directrices de la OCDE reconocen que no siempre procede aplicar un margen), es la determinación de una base de costes adecuada.

En las alegaciones se plantea que los servicios prestados por la entidad no se pueden encajar dentro de este tipo, no obstante, esta Oficina Técnica al igual que en la propuesta inspectora considera que, sí es correcto el encaje, pues si bien la labor principal de creación y elaboración del resultado final la realiza el señor D. Alfonso el resto de labores realizadas por las personas y entidades contratadas por la sociedad no dejan de ser servicios que tienen un carácter auxiliar, no constituyen "per se" la actividad principal, ni son intangibles únicos y valiosos, ni conducen a su creación, ya que esta última la realiza el señor D. Alfonso, que como defiende en sus alegaciones, realiza las labores de composición, edición y producción, que son los servicios por los que realmente factura a los terceros.

Una vez que se determine la base de costes de un servicio concreto, continua el documento, lo oportuno será fijar el margen que deba, en su caso, aplicarse a esos costes, afirmando en su párrafo 65 lo siguiente:

"En los casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3 % y un 10 %, siendo el más común un margen de alrededor de un 5 %. Este dato, sin embargo, podrá variar en función de los hechos y circunstancias de cada caso, resultando un margen diferente.".

La Inspección considera que dado las características de la sociedad y de la existencia de personal fijo y de profesionales contratados, aplicará un margen del 10%, ya que en beneficio del obligado tributario se ha aplicado el rango más alto.

El margen bruto (MB) viene determinado por un cociente cuyo numerador es la diferencia entre Ingresos (I) y Costes (C), y el denominador son los citados Costes.

Así:

MB = (I - C) / C;

Si despejamos C, quedaría:

C*MB = I - C;

C= (I-C) / MB

Teniendo en cuenta que dentro de C nos encontramos tanto con todos los gastos de explotación, debemos diferenciar lo que podríamos llamar GASTOS (G) y los gastos correspondientes al VALOR DE MERCADO del servicio de la persona física que se pretende valorar (VMDO), resulta:

C = G + VMDO

G + VMDO = (I - (G+VMDO)) / MB

VMDO = (I-(1+MB)*G) / (1+MB)"

Siendo el Precio de Venta 598.468,99 euros, los gastos de explotación 338.714,69 euros y los costes 544.062,72, la Inspección valora en 205.348,03 €, la operación vinculada de referencia para el año 2014, como valor de mercado.

El acuerdo de liquidación justifica la conclusión consistente en que el precio de la operación vinculada pactado entre las partes, D. Alfonso y THE LOBBY ESTUDIOS S.L., no se ajusta al valor normal de mercado del siguiente modo:

1.- Los ingresos percibidos de terceros por la entidad THE LOBBY ESTUDIOS S.L., con motivo de las intervenciones D. Alfonso, los cuales han sido pactados entre partes independientes, son superiores a los que aquélla retribuye a D. Alfonso por su condición de prestación de servicios a la empresa ya que no fue retribuido.

2.- Los servicios prestados por D. Alfonso a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tuvieron los facturados por ésta a sus clientes, se trataba en todo caso, de servicios profesionales de composición musical y postproducción de audios que no debían diferir en cuanto a su valoración, al ser el que dirige dicha actividad. En consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con las cualidades de D. Alfonso.

El método que se ha considerado más adecuado para practicar dicha valoración de mercado de esta operación vinculada es el método del coste incrementado, previsto en la letra b) del artículo 16.4 del TRLIS, conclusión se llegó tras realizar un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias:

"Los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por THE LOBBY ESTUDIOS S.L. a sus clientes, que consisten en la composición musical y postproducción de Audios.

En estos servicios profesionales, la intervención del socio y administrador, D. Alfonso es fundamental, al ser él el que dirige dicha actividad

Para ello y pese a que la intervención de D. Alfonso es fundamental para la prestación del servicio, THE LOBBY ESTUDIOS S.L. ha de acudir a la contratación de profesionales y trabajadores externos para complementar la prestación de servicios que realiza el socio profesional, así, el importe por este concepto asciende a 9.413,30€.

La contratación de trabajadores y profesionales externos en el ejercicio 2014 da lugar a una clara evolución al alza de los ingresos percibidos por la sociedad THE LOBBY ESTUDIOS S.L.

Por tanto, estos profesionales sí que aportan un valor añadido a la labor realizada por D. Alfonso, por lo que se ha considerado que el precio libre comparable no es el más adecuado.

Respecto de los medios materiales de THE LOBBY ESTUDIOS S.L. como se ha expuesto anteriormente, dispone de oficina, estudios de grabación, salas de reuniones y de los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad desarrollada: mobiliario, equipos de proceso de información, equipos de grabación, musicales etc.

No cabe entender que, solo con dichos bienes, junto con los medios personales anteriormente indicados, pueda la sociedad por sí sola prestar los servicios que constituyen la actividad que realiza el obligado tributario sin la participación de D. Alfonso.

En el presente caso, y en base al análisis de comparabilidad efectuado, se ha considerado que el método más adecuado para practicar la valoración de la operación vinculada entre D. Alfonso y la entidad THE LOBBY ESTUDIOS S.L. es el método del coste incrementado previsto en la letra b) de apartado 4 del artículo 16 del TRLIS.

En vista a los antecedentes de hecho expuestos anteriormente, se descarta el carácter personalísimo de los ingresos prestados por la misma, dado que a pesar de ser necesaria y esencial la intervención del socio profesional se realizan labores de producción.

Por tanto, la valoración debe inclinarse por utilizar el método del coste incrementado, que, tal como se indica en el párrafo 2.39 de las Directrices de la OCDE, probablemente alcanza su máxima utilidad cuando la operación vinculada consiste en la prestación de servicios.

Considerando además, las particularidades de actividad prestada por la sociedad a terceros, resulta aconsejable la aplicación del método del coste incrementado por el que valora la operación vinculada consistente en la prestación de un servicio entre partes vinculadas, incrementando el coste de adquisición o el coste de producción del servicio, en que ha incurrido el proveedor del mismo, en la cuantía necesaria que permita a ARAMA FACILITIES S.L., obtener un beneficio operativo (EBIT/COSTES) similar al de otras empresas del sector que sean comparables."

La Inspección tributaria calcula del valor de mercado según el método del coste incrementado partiendo de los mismos pasos expuestos en relación con la primera operación vinculada, relativa a ARAMA FACILITIES S.L.

No obstante, en esta segunda operación vinculada se consideran como gastos deducibles 131.160,27 euros y unos ingresos de 152.324,64 euros para THE LOBBY ESTUDIOS S.L.

Asimismo, por las mismas razones expuestas en relación con la primera operación vinculada, al no contar con un comparable al que acudir, la Inspección se acoge a lo establecido en las Directrices de la OCDE, antes reseñadas, que aplica de igual manera que se hizo en relación con aquella primera operación.

El resultado es que siendo el Precio de Venta 152.324,64 euros, los gastos de explotación 131.160,27 euros y los costes 138,476,95 euros, la Inspección valora en 7.316,68 €, la operación vinculada de referencia para el año 2014, como valor de mercado.

La Inspección expone una serie de notas comunes al servicio prestado por el obligado tributario en ambas sociedades del siguiente modo:

"El servicio realizado está marcadamente impregnado por las características, experiencia y conocimientos de D. Alfonso que es el que, en definitiva, presta el servicio a valorar. Se trata de un servicio personalísimo, en el que la intervención de la persona física es fundamental, siendo que, como ya se ha indicado, sin su participación no se prestaría tal servicio, o al menos, no se haría en los términos que se hace; es decir, la elección de la persona física es clave para la prestación del servicio y, lo que es más importante, de su valoración.

El precio que los terceros que contratan con la entidad ... (ARAMA FACILITIES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS S.L.) ... se debe a un resultado final cuya finalidad es ser insertado en diversos medios de comunicación como radio o televisión entre otros. Por este servicio final los clientes pagarían en suma por la composición musical y la postproducción de Audios para la radio, TV, cine (servicios que son prestados globalmente con independencia de que la composición musical como se pretende sostener en las alegaciones la realiza previamente el señor D. Alfonso y así se factura a la entidad). Ese resultado final no sería el mismo si estos servicios los prestara otra persona distinta de D. Alfonso, pues, prescindiendo del resultado, se está pagando por unos conocimientos y experiencia que son incomparables, y, que, apriorísticamente, asegurarán, en la mayoría de los casos, unos resultados mejores. Es decir, la intervención en los mismos de D. Alfonso es sin duda indispensable para que se contrate la prestación de los servicios con la entidad .... (ARAMA FACILITIES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS S.L.).

En el presente supuesto, la entidad ... (ARAMA FACILITIES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS S.L.) ... como por otra parte se defiende en las alegaciones no factura a sus clientes exclusivamente por los servicios que recibe del señor D. Alfonso."

Con sustento en las alegaciones del obligado tributario, acerca de los servicios prestados a las sociedades, aparte de sus funciones ordinarias de dirección y gerencia, consistentes en edición de audio, compositor/músico, composición, producción, afirma que no son tan diferentes de los servicios que prestan las sociedades a terceros, siendo estos edición y postproducción de audio, especialmente, para publicidad (radio, televisión y cine, básicamente): postproducción de sonido, diseño, mezclas, estudio de grabación, conversión de formatos, selección de música y audios, edición, cesión de derechos, contratación de locutores e intérpretes, etc.

Sobre la base de tales consideraciones, concluye la Inspección tributaria que "la persona física está marcadamente impregnada de unas características, experiencia y conocimientos únicos y difícilmente comparables, mientras que la persona jurídica apenas tiene medios humanos, pues se contratan servicios puntualmente a terceros para conseguir el resultado final, más allá de la propia persona física, sin la cual su continuidad en el mundo empresarial carecería de sentido, dado el bajo, por no decir nulo, valor añadido que aporta sin la participación de la persona física, que es la que sin lugar a dudas dirige y elabora el trabajo que finalmente se presta".

Consecuentemente, se llevan a cabo los ajustes correspondientes:

- Ajuste primario o bilateral.

Por todo ello, se procede a aumentar la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de D. Alfonso en el ejercicio 2014 por la diferencia entre la valoración de mercado de las operaciones vinculadas y las retribuciones satisfechas al obligado tributario, concretamente en 192.864,71 en el ejercicio 2014 (205.348,03+7.316,68-19.800), calificando tales rendimientos como procedentes de una actividad económica.

Paralelamente, se realiza el correspondiente ajuste bilateral en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de las sociedades ARAMA FACILITIES SL y THE LOBBY ESTUDIOS SL correspondiente al ejercicio 2014, que se realiza mediante la extensión de los acuerdos de liquidación con número de referencia A23 NUM004 y A23 NUM005 respectivamente dictados en la fecha del presente acuerdo de liquidación.

- Ajuste secundario.

La corrección valorativa correspondiente al ejercicio 2014 y que asciende a 185.548,03 € en el ejercicio 2014 (valor de mercado menos retribución satisfecha al D. Alfonso por ARAMA FACILITIES S.L. que ha sido de 19.800 €), será un mayor valor de la participación para el socio D. Alfonso en el importe que resulte de multiplicar dicha corrección valorativa por el porcentaje de participación de D. Alfonso en la entidad ARAMA FACILITIES S.L, esto es un 100%, resultando, por tanto, 185.548,03 € el mayor valor de la participación del socio D. Alfonso en la sociedad ARAMA FACILITIES S.L. en el ejercicio 2014.

La corrección valorativa correspondiente al ejercicio 2014 y que asciende a 7.316,68 € en el ejercicio 2014 (valor de mercado menos retribución satisfecha al D. Alfonso por THE LOBBY ESTUDIOS S.L. que ha sido de 0,00 €), será un mayor valor de la participación para el socio D. Alfonso en el importe que resulte de multiplicar dicha corrección valorativa por el porcentaje de participación de D. Alfonso en la entidad THE LOBBY ESTUDIOS S.L, esto es un 100% (participación ostentada indirectamente a través de la participación del 100% en la entidad ARAMA FACILITIES SL), resultando, por tanto, 7.316,68 € el mayor valor de la participación del socio D. Alfonso en la sociedad THE LOBBY ESTUDIOS S.L. en el ejercicio 2014.

En respuesta a las alegaciones del obligado tributario y en relación con las funciones o servicios de "edición de audio y compositor/músico" que se atribuye a aquel, manifiesta la Inspección tributaria lo siguiente:

"Como ha quedado acreditado el servicio prestado a terceros y por el que facturan las entidades está marcadamente impregnado por las características, experiencia y conocimientos de D. Alfonso, que es la persona que en definitiva, presta el servicio a valorar, en el que interviene de manera directa D. Alfonso, y que ha sido pactado entre partes independientes, y cuyas retribuciones como se ha probado, son notablemente superiores a las que la entidad retribuye a Don Alfonso, que se da la circunstancia de que no ha sido retribuido, circunstancia cuando menos sorprendente, sí como reconoce en las alegaciones presta servicios a la entidad.

De la mera naturaleza de los servicios descritos se deduce que son servicios personalísimos, en los que las aptitudes de D. Alfonso son fundamentales. Es decir, se le quiere a él y su intervención y no a otra persona como prestador del servicio y la retribución que el cliente está dispuestos a pagar por dichos servicios es la que es, por ser ese profesional en cuestión el que los presta y responde del resultado de los mismos. Resulta evidente que las características personales y profesionales de D. Alfonso son absolutamente determinantes para la prestación de los servicios por parte de la sociedad y, en consecuencia, para la obtención de sus ingresos. Efectivamente, en el presente caso, por la naturaleza de los servicios prestados (composición , edición y postproducción de diferentes formatos para su posterior inserción en diferentes medios de comunicación), el elemento esencial que determina que los clientes deseen contratar con la sociedad, es el perfil profesional de su socio y administrador, derivado de su prestigio profesional y su dilatada experiencia en el sector, siendo por tanto clara la naturaleza personalísima de las prestaciones, y resultando claramente accesorio a los servicios prestados por D. Alfonso, la existencia misma de las sociedades puesto que estas no podrían haber realizado su actividad a favor de sus clientes por sí mismas, prescindiendo de la participación de su socio. Así pues, puede afirmarse que la intervención personalísima del socio y administrador de ambas entidades es el núcleo esencial de la totalidad de las prestaciones de servicios prestadas por las mismas.

A la vista de los medios y de la labor realizada por la entidad distinta de la de D. Alfonso, se considera que las sociedades aportan un escaso valor añadido a la labor de aquel, y así se ha valorado conforme a las normas de la OCDE para determinar la valoración de la operación vinculada. La actividad por la que genera sus ingresos se podría haber realizado directamente por esta persona física sin necesidad de actuar a través de unas sociedades que fueron creadas, participadas, administradas y controladas por D. Alfonso."

Asimismo, insiste en que esos servicios -edición de audio y compositor/músico-, prestados por el obligado tributario a las sociedades esos servicios no dejan de ser prácticamente idénticos a los que factura la entidad a terceros que no son otros que servicios que se corresponden "con la edición y postproducción de audio, especialmente, para publicidad (radio, televisión y cine, básicamente): postproducción de sonido, diseño, mezclas, estudio de grabación, conversión de formatos, selección de música y audios, edición, cesión de derechos, contratación de locutores e intérpretes, etc."

De modo que concluye en la identidad entre los servicios prestados por el socio a la sociedades y los servicios prestados por las entidades a sus clientes, siendo esos servicios los que han sido objeto de valoración en la operación vinculada, y que se concreta en las características, experiencia y conocimientos únicos y difícilmente comparables, de la persona física que los presta, mientras que la persona jurídica apenas tiene medios humanos, pues se contratan servicios puntualmente a terceros para conseguir el resultado final, más allá de la propia persona física, sin la cual su continuidad en el mundo empresarial carecería de sentido, dado el bajo, por no decir nulo, valor añadido que aporta sin la participación de la persona física, que es la que sin lugar a dudas dirige y elabora el trabajo que finalmente se presta.

Por todo lo señalado anteriormente, en la liquidación provisional se confirma la valoración de la operación vinculada realizada entre las entidades ARAMA FACILITIES SL y THE LOBBY ESTUDIOS S.L., y el socio y administrador D. Alfonso.

Por otro lado, se dicta por la Administración tributaria un acuerdo sancionador, también impugnado, imputando al obligado tributario la conducta consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tipificado en el artículo 191 de la LGT.

La conducta del reclamante, se califica de leve al no apreciarse ocultación, considerándose acreditado que el sujeto infractor no valoró los servicios prestados a las sociedades "Arama Facilities S.L." y "The Lobby Estudios, S.L.", por su valor normal de mercado, tal y como establece el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, LIRPF, al tratarse de una operación vinculada, toda vez que Alfonso es socio y administrador único de dichas sociedades.

Se estima que al valorarse estos servicios a un precio muy inferior al de mercado, actuó de modo negligente y, por tanto, culpable.

Por todo ello, se impone al obligado tributario una sanción tributaria por importe de 43.674,74 euros.

El TEARM desestima las reclamaciones económico-administrativas, en base a los siguientes razonamientos:

"En el caso que nos ocupa el reclamante es socio único y administrador de las entidades "Arama Facilities, S.L." y "The Lobby Estudios, S.L." en los ejercicios que son objeto de la comprobación. Las operaciones a valorar son, por un lado, los trabajos realizados por el socio Sr. Alfonso para "Arama Facilities, S.L." y, por otro lado, los trabajos realizados por el socio para "The Lobby Estudios, S.L." Del examen del expediente resulta acreditado que se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, porque las operaciones se han convenido entre personas que se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 16, apartado 3, letra a) y b) del TRLIS, y porque el precio acordado es muy inferior al valor normal del mercado, habida cuenta de que los servicios prestados por el socio a la sociedad vinculada son los mismos que los facturados por ésta a sus clientes, teniendo en cuenta, además, que en ambos casos la naturaleza de los servicios es idéntica y la persona que los presta en la misma lo que nos conduce, aplicando las reglas básicas de inferencia, a la conclusión de que su valoración debe ser también idéntica.

(...) a la vista de las alegaciones y de los datos que resultan del expediente administrativo, este Tribunal considera que la valoración se ha efectuado de un modo correcto de acuerdo con lo establecido en la letra b) del apartado 1º del punto 4 del artículo 16 del TRLIS.

(...)

En el supuesto de hecho analizado hay que tener en cuenta que los servicios o prestados por el administrador, a pesar de las alegaciones, son esenciales para el buen fin de los trabajos, es decir, la personalidad del reclamante es la causa o principal de la contratación de los servicios. En efecto, por lo que se refiere a la empresa "Arama Facilities, S.L.", del expediente resulta que el personal contratado por cuenta ajena, teniendo en cuenta sus retribuciones, es prácticamente irrelevante. Aunque se han contratado 47 profesionales, sólo cuatro personas superan los 10.000 euros de retribución anual y sólo uno de ellos alcanza la cifra de 13.980,00 euros anuales. En total, la retribución de los 47 profesionales asciende a 104.872,10 euros, es decir, una media de 2.231,32 euros lo que significa que los profesionales contratados aportan un valor añadido, pero no relevante en orden al resultado final del servicio contrato. Lo cierto es que teniendo en cuenta únicamente los recursos humanos con los que contaba "Arama Facilities, S.L.", la única persona que podía realizar los trabajos contratados por sus clientes era su o socio y administrador Sr. Alfonso.

En cuanto a la empresa "The Lobby Estudios, S.L.", de la documentación y los datos obrantes en el expediente resulta que se han contratado 8 personas por cuenta ajena, de los cuales sólo dos superan la retribución anual de 1.000,00 euros y sólo uno alcanza la cifra de 3.707,12 euros. También se han contratado 4 profesionales por breves periodo de tiempo. En total, las retribuciones ascienden a 9.413,30 euros lo que significa que los profesionales contratados por cuenta propia y por cuenta ajena también en este caso aportan un valor añadido pero los trabajos no podrían realizarse por su mera intervención sin la participación esencial del administrador Sr. Alfonso. En efecto, teniendo en cuenta únicamente los recursos humanos con los que contaba "The Lobby Estudios, S.L.", la única persona que podía realizar los trabajos contratados por sus clientes a era su socio y administrador Sr. Alfonso.

Por otra parte, contrariamente a lo alegado, el análisis de comparabilidad se ha llevado a cabo teniendo en cuenta que la persona física que presta el servicio, al margen de los gastos asumidos por la sociedad, no puede ser sustituida por ninguna otra sin que la naturaleza del servicio pierda sus características esenciales, y esta es, justamente, la razón por la cual la contratación se hace atendiendo a las cualidades personales y profesionales de Alfonso porque éstas son esenciales para la prestación del servicio y, por ello, la función esencial de la prestación del servicio la asume el propio interesado aunque cuente con la colaboración de profesionales que realizan trabajos puntuales y necesarios pero el único factor insustituible es el propio administrador. Los activos empleados son sus cualidades como profesional, su experiencia, su "saber hacer", su red de relaciones personales dentro de su entorno profesional, su prestigio y su imagen pública, cualidades que no pueden ser sustituidas con simple voluntarismo.

El método de determinación del valor normal de mercado que se ha estimado más adecuado es el método del coste medio incrementado, por el que se parte del coste de producción del servicio y se le añade el margen habitual en operaciones similares con personas o entidades independientes efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

En el caso de la sociedad "ARAMA FACILITIES SL" los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por la sociedad a sus clientes, que consisten en la composición musical y postproducción de audios. El coste de la prestación de servicios externos para complementar la prestación de servicios que realiza el socio asciende a 104.872,10 euros. Los gastos de explotación contabilizados ascienden a 338.714,69 euros. Los ingresos obtenidos por la sociedad en el año 2014 fueron 598.468,99 euros. El margen bruto aplicado para determinar el valor de mercado es el 10%. El valor de mercado resulta de restar los gastos de explotación contabilizados al coste total de explotación resultante de aplicar a los ingresos un margen bruto del 10%. De este cálculo resulta un valor de mercado de 205.348,03 euros.

En el caso de la sociedad "The Lobby Estudios, S.L." los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por la sociedad a sus clientes, que consisten en la composición musical y postproducción de audios. Los gastos de explotación contabilizados ascienden a 131.160,27 euros. Los ingresos obtenidos por la sociedad en el año 2014 fueron 152.324,64 euros. El margen bruto aplicado para determinar el valor de mercado es el 10%. El valor de mercado resulta de restar los gastos de explotación contabilizados al coste total de explotación resultante de aplicar a los ingresos un margen bruto del 10%. De este cálculo resulta un valor de mercado de 7.316,68 euros.

En conclusión, este Tribunal considera que, no obstante lo alegado, la valoración se ha efectuado de un modo correcto, sin que en contra de lo alegado, se pueda sostener que el trabajo del socio administrador no es considerado por los terceros independientes esencial para el producto contratado, porque en el caso analizado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio, considerando además, las particularidades de actividad prestada por la sociedad a terceros, por lo que resulta razonable la aplicación del método del coste incrementado por el que se valora la operación vinculada consistente en la prestación de un servicio entre partes vinculadas, incrementando el coste de producción del servicio, en que ha incurrido el proveedor del mismo, en la cuantía necesaria que permita a las sociedades "Arama Facilities S.L." y "The Lobby Estudios, S.L.", obtener un beneficio operativo similar al de otras empresas del sector que sean comparables. La Inspección ha considerado de modo razonable, que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra, equivale a la diferencia entre el coste de explotación contabilizado más un margen comercial razonable y el importe de los ingresos que la empresa obtiene por la prestación de dichos servicios. Esta diferencia no sólo constituye el valor de mercado de los servicios prestados por el administrador, sino que es la prueba de que esos servicios no han sido valorados a precio de mercado. Porque si existe una diferencia entre el importe de las ventas (corregido por la sustracción del margen empresarial razonable) y el coste de explotación contabilizado, es obligado asumir que la diferencia es un coste de producción que permanece oculto y que constituye un incremento sin causa (aparente) de los recursos propios de la sociedad. Y este incremento sin causa de los recursos propios de la sociedad es la diferencia entre el valor de mercado de los servicios prestados por el administrador y el valor de dichos servicios asignado por las partes. En consecuencia, las alegaciones del interesado deben ser desestimadas en este punto."

Por último, considera que el acuerdo de imposición de sanción se encuentra correcta y ampliamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo, ya que la descripción de la conducta infractora y el análisis de la culpabilidad aparecen personalizados con suficiente detalle al supuesto que es objeto de la reclamación por lo que esta alegación debe ser desestimada.

La parte demandante sustenta sus pretensiones, en síntesis, en las siguientes consideraciones:

1.- THE LOBBY (ARAMA FACILITIES, S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS, S.L.) desarrolló, a lo largo de los años, un proyecto empresarial innovador, con una cuantiosa inversión en medios materiales que, aparte de utilizar para el desarrollo de la actividad, le permitía su explotación pasiva por terceros.

En cuanto a los medios humanos, ARAMA había contratado con 47 profesionales distintos y, en el caso de la mercantil THE LOBBY tenía 8 personas contratadas laboralmente y 4 profesionales autónomos. Además, hay entidades (bajo la forma jurídica de sociedad mercantil) que han participado en la prestación de los servicios como subcontratistas (circunstancia de hecho que obvia o ignora la Inspección).

Existe un amplio elenco de personas que han participado, directa o indirectamente, en la prestación de los distintos servicios en función de las necesidades y encargos profesionales.

En definitiva, THE LOBBY tiene sustancia económica, posee una estructura empresarial adecuada, dotada con medios humanos y materiales suficientes para el desarrollo completo de la actividad económica de forma independiente al Sr. Alfonso.

Además, D. Alfonso, aparte de las funciones de administrador y gerente, sólo intervenía y realizaba funciones de editor (producción) de audio y compositor musical (sin transferencia del valor intangible básico), y se ha reservado todos los derechos económicos de propiedad intelectual a título individual por la autoría de sus composiciones (sujetos al gravamen de IRPF) y no los ha cedido bajo ningún concepto a las sociedades.

Por el contrario, THE LOBBY ofrecía y prestaba una amplia variedad de servicios en las que no intervenía el obligado tributario, o tenía una intervención muy limitada de contacto y relación comercial: (i) cede y pone a disposición de terceros, las salas de edición y grabación, los equipos e instalaciones, para la creación, grabación, edición y producción de contenido audiovisual por parte de terceros (bien sea, profesionales independientes, agencias de publicidad, creativos y autores, músicos, etc.), (ii) lleva a cabo la grabación de sonido en directo en rodajes de producciones audiovisuales, presta servicios de edición y postproducción de audio para publicidad, radio, televisión y cine, (iii) media en la compraventa de derechos de propiedad industrial (contratación de licencias de uso de derechos de melodías, canciones o composiciones originales).

Como conclusión, en contra de las presunciones (infundadas y no probadas) por la Inspección de Tributos, THE LOBBY (es decir, ARAMA FACILITIES, S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS, S.L.) tiene una entidad propia, con un reconocimiento comercial y prestigio profesional en el sector audiovisual y de comunicaciones, prestando un amplio elenco de servicios a terceros con los medios materiales y humanos de las sociedades y, en la mayoría de ocasiones, sin que exista una intervención o participación relevante de D. Alfonso.

2.- El criterio de la Inspección de Tributos es revisado y cuestionado por la propia Inspección de Tributos en una actuación administrativa posterior, unas nuevas actuaciones de comprobación e investigación respecto de los mismos sujetos pasivos, por similares conceptos y cuestiones, en relación a los años 2016 y 2017, pues en estas actuaciones (i) se efectúa un cierto análisis de comparabilidad para la determinación de la valoración de las operaciones vinculadas, (ii) se utiliza como método de determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas el método del margen neto operativo sobre ventas, (iii) se estima y admite que las sociedades desarrollan varias líneas de negocio y existe una diversidad de fuentes de ingresos, cada una de ellas, con su singularidad e identidad propias, de modo que se diferencian ingresos entre las distintas líneas de negocio y sólo se imputa el margen de aquellas en las que la intervención del Sr. Alfonso es decisiva -se imputa a la persona física el 54,09% (2016) y el 57,22% (2017) de los ingresos de las sociedades-, y (iv) la Inspección admite que los servicios tienen un importante valor añadido y viene fijado el margen por la propia sociedad.

Tal proceder supone un cambio del criterio administrativo a favor del contribuyente, por lo que, en tanto el acto administrativo originario no es firme o definitivo, debería ser objeto de revisión, al menos, conforme los nuevos criterios seguidos, en la medida que existe concordancia objetiva y subjetiva.

3.- Ausencia de análisis de comparabilidad, que se configura como un elemento esencial para la determinación de la valoración de mercado, exigiéndose la comparación de las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables, conforme exige el artículo 17 del Real Decreto 634/2015 que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). Ello supone que a la valoración de mercado se obtiene a partir de la valoración dada en operaciones "equiparables" realizadas por las partes con terceros (comparable interno) o bien por la existencia de operaciones "equiparables" realizadas por terceros independientes (comparable externo).

La Inspección no ha realizado un análisis de comparabilidad que sirva de fundamento para la determinación del valor de mercado, lo que descalifica la valoración de la operación vinculada realizada.

4.- Las operaciones vinculadas con las sociedades no son equiparables a las realizadas con terceros, pues hay una gran variedad de servicios distintos y/o complementarios a los básicos de edición, grabación, producción y posproducción de sonido en que interviene el obligado tributario, que prestan las sociedades, como son los de explotación de los medios materiales y activos, la mediación de derechos de propiedad intelectual, gestión de locutores y de intérpretes, biblioteca sonora, etc. (como se reconoce y pone de manifiesto en los acuerdos de liquidación tributarias correspondientes a los ejercicios 2016 y 2017).

Además, en el caso específico de las prestaciones de servicios de edición, grabación, producción y posproducción de sonido, hay una serie de factores diferenciales que deben ser tenidos en consideración pues explican que su valor de mercado difiera de forma muy sustancial a los servicios prestados individualmente: (i) THE LOBBY ofrece una prestación compleja o "paquete combinado", es decir, la oferta implica que la empresa realiza de forma conjunta (unitaria) y por un precio único una diversidad de prestaciones necesarias para el resultado final: desde la grabación original, selección de sonidos, audios y/o músicas, la contratación de locutores, hasta la edición, producción e, incluso, posproducción; (ii) THE LOBBY tiene medios materiales y humanos especializados para la efectiva prestación de cualquier servicio relacionado con audio/sonido, cuyo coste se repercute a los clientes (salas de grabación, salas y equipos de edición, instrumentos, equipos de producción, micrófonos, conexiones analógicas y digitales, etc.), pero al contratar con el recurrente únicamente se contratan horas de dedicación y el coste personal básico, y (iii) THE LOBBY es una marca reconocida, valorada y con notoriedad, a diferencia del aquí recurrente, que se mantiene en un cierto anonimato, por tanto, es obvio que el valor refleje dicha reputación empresarial.

También deben considerarse a tal efecto, es decir, para diferenciar el valor de mercado de los servicios prestados por la sociedad y por el recurrente, que: (i) la prestación de servicios por parte de D. Alfonso, a favor de la sociedad, no conlleva apenas riesgos económicos y de negocio, pero THE LOBBY, asume todos los riesgos por los servicios prestados a terceros (impago y/o crédito, responsabilidad por mala praxis, protección de datos y gestión de derechos de propiedad intelectual de terceros, activos, inversión, reputaciones, laborales, contratación de terceros, etc.); (ii) entre el aquí recurrente y THE LOBBY hay un contrato verbal tácito, en cambio, entre THE LOBBY y los terceros (clientes) se suele documentar con acuerdos y presupuestos formales previos, en los que se documentan las condiciones básicas de la prestación del servicio (entre otras, tiempos, dedicación, fijación de precios y tarifas, etc.), y (iii) los servicios prestados por la persona física, D. Alfonso, tienen un ámbito de mercado muy concreto y limitado, mientras que THE LOBBY tiene los medios y capacidad tanto para realizar los trabajos más simples y con menor valor añadido hasta aquellas producciones más ambiciosas y de alto valor añadido.

De manera que las operaciones vinculadas entre la persona física (D. Alfonso) y sus sociedades (ARAMA FACILITES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS, S.L.) no deben calificarse como equiparables a las prestaciones de servicios realizadas por las sociedades (ARAMA FACILITES S.L. y THE LOBBY ESTUDIOS, S.L.) con terceros, por lo que el método de valoración escogido por la Actuaria ("Método del coste incrementado") es totalmente inadecuado y no permite valorar adecuadamente las operaciones vinculadas entre el socio y las sociedades

De acuerdo con la normativa vigente, el método de valoración más correcto debería ser el del "Método del precio libre comparable" (artículo 16.4. apartado a del TRLIS), en tanto que, existen personas, vinculadas o no, que prestan servicios idénticos al socio-empleado en circunstancias equiparables, sin perjuicio de efectuar correcciones o ajustes.

5.- Existen errores y defectos de motivación en la aplicación de la valoración de mercado, destacando que la Inspección afirma que las retribuciones de los servicios de Alfonso guardaban relación directa con sus cualidades, características, experiencia y conocimientos, pero no los concreta, y el TEAR destaca su prestigio y su imagen pública, pero carece de ella porque es inexistente pues carece de presencia mediática.

Además, a excepción de los trabajos de composición y/o creación musical (poco frecuentes), el resto de las prestaciones de servicios (grabación, edición, montaje, postproducción, etc.) son labores técnicas que no precisan de una especial competencia personal, ni de un conocimiento singular y/o de una formación académica extraordinaria. No existe una contratación "intuitu personae", los servicios contratados por terceros

De modo que, la aplicación del método de valoración es un ejercicio voluntarista, arbitrario, de la Inspección de Tributos de trasladar de forma artificiosa las rentas netas obtenidas por las sociedades a la persona física y someterlas todas al gravamen del IRPF, en contra de la realidad material y económica.

6.- Inexistencia de infracción tributaria, pues la conducta del obligado tributaria no es susceptible de calificarse culpable, incluso a título de simple negligencia, y la Inspección de Tributos no ha efectuado la más mínima labor de indagación para acreditar el elemento subjetivo exigido por la normativa y Jurisprudencia vigente, limitándose a la mera objetivitización de la conducta del recurrente y en el mero resultado de las liquidaciones tributarias.

Además, el obligado tributario obró conforme a Derecho y a la realidad económica de los hechos, en atención a una interpretación razonable de la norma, no considerando que la utilización de entidades mercantiles fuese constitutiva de un acto antijurídico o ilícito, a los efectos fiscales, y aplicando valoraciones que consideraba de mercado a las relaciones entre el socio persona física y las sociedades, así como entre ellas.

La Abogacía del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora reiterando las consideraciones realizadas en los actos recurridos.

SEGUNDO.- Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable respecto de la liquidación.

En este particular, reproducimos a continuación nuestros razonamientos contenidos en nuestras sentencias de 18 de diciembre de 2023, Procedimiento ordinario 216/2022, y de 22 de diciembre de 2023, Procedimiento ordinario 80/2022, entre otras.

"A) El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "operaciones vinculadas", dispone que " la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Por su parte, el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción aplicable al ejercicio controvertido, establecía:

"1 . 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

[...]

3 . Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

[...]

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho.

[...]

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

[...]

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

[...]".

Por otra parte, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de junio, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone en su art. 16:

" 1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

B) En cuanto a la jurisprudencia aplicable al litigio, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 21 de junio de 2023 (Recurso: 7268/2021. Ponente: Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchis) ha fijado la siguiente " doctrina de interés casacional:

1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".

A fin de comprender debidamente el alcance de la doctrina sentada en esa Sentencia, apegada a las circunstancias del caso allí enjuiciado, procede reproducir determinados fragmentos de su argumentación contenidos en su fundamento jurídico cuarto:

Respecto de los hechos, el Tribunal Supremo destaca los siguientes:

"a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X] , de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y] , que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho, no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y] , si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado.

A partir de estos hechos, la citada Sentencia argumenta lo que sigue:

"5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades. Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [merc antil X] a [mercantil Y] , esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X] . La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y] , como empresa radiofónica [...] , y el Sr. [X] . No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo".

El Tribunal Supremo insiste en esta idea respecto del ejercicio 2007, en que " rigen en ya sin problemas aplicativos las reglas que la LIRPF efectúa por remisión al art. 16 TRLIS, versión operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre", razonando al respecto:

" Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X] -por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X] , que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X] , pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo".

Finalmente, la Sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

"13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo".

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007) , termina señalando que "tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras"."

TERCERO.- El juicio de la Sala sobre el método de valoración empleado en la operación vinculada.

Con carácter previo al examen de la cuestión controvertida conviene precisar que no existe discrepancia acerca de la existencia en el supuesto que nos ocupa de dos operaciones vinculadas, entre el obligado tributario y las sociedades ARAMA FACILITIES SL y THE LOBBY ESTUIOS SL, al concurrir los requisitos legal y reglamentariamente exigibles para su apreciación, dadas las condiciones objetivas y subjetivas concurrentes.

Resumiendo, los hechos que nos ocupan, descritos con mayor detalle en el fundamento de derecho primero, cabe afirmar lo siguiente:

- Las operaciones vinculadas consisten en la participación como administrador de dicha sociedad y por sus labores por los servicios de composición musical, edición y postproducción a que se refiere el ejercicio 2014.

- Ambas sociedades tienen sustancialmente por objeto la producción, exhibición y distribución de productos cinematográficos y la prestación de servicios en el campo de la publicidad y las relaciones públicas.

- Ambas sociedades facturaron en el año 2014 por servicios prestados a sus clientes, que están relacionados con la composición musical y la postproducción de Audios para la radio, TV, cine: edición musical, grabación y procesado de locución, mezcla y mastering, volcados de masters para radio y TV, la contratación de intérpretes, etc., las cantidades de 598.468,99 euros -ARAMA FACILITES SL- y 152.324,64 euros - THE LOBBY ESTUDIOS SL-.

- La Inspección tributaria considera que en los servicios profesionales, de composición musical y postproducción de audios, la intervención del socio y administrador, Sr. Alfonso, es fundamental, al ser el que dirige dicha actividad, y que, en consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con las cualidades del socio persona física -por los servicios prestados en 2014 el socio percibió de la sociedad ARAMA FACILITES SL la cantidad de 19.800,00 euros- y no percibió cantidad alguna de la sociedad THE LOBBY ESTUDIOS SL.

- Por lo que se refiere a los medios personales, la sociedad ARAMA FACILITES SL cuenta con 47 profesionales externos con una retribución total de 104.872,10 euros (cuatro de dichos profesionales obtuvo una retribución superior a 10.000 euros y ninguno superó la cantidad anual de 13.980,00 euros). En cuanto a los medios materiales la sociedad dispone de oficina, estudios de grabación y los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad: mobiliario, equipos de proceso de información, equipos de grabación, musicales etc.

- Por lo que se refiere a los medios personales, la sociedad THE LOBBY ESTUDIOS SL. cuenta, además de con el interesado, con 8 personas contratadas por cuenta ajena con una retribución total de 9.413,30 euros y cuatro profesionales por breves períodos de tiempo (dos de dichos empleados obtuvieron una retribución superior a 1.000 euros y ninguno superó la cantidad anual de 3.707,12 euros). En cuanto a los medios materiales THE LOBBY ESTUDIOS SL dispone de oficina, estudios de grabación y los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad: mobiliario, equipos de proceso de información, equipos de grabación, musicales etc.

- La Inspección ha llevado a cabo un procedimiento de valoración de mercado de las operaciones vinculadas entre ARAMA FACILITIES S.L y THE LOBBY ESTUDIOS SL, por un lado, y su administrador y socio Sr. Alfonso, por otro lado, ya que la Inspección considera que la retribución satisfecha a este no se ajusta al valor normal de mercado.

- El método de determinación del valor normal de mercado utilizado por la Inspección es el método del coste medio incrementado, estimándose como el método más adecuado el del precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia. La valoración se ha realizado en sede de la sociedad y en base al método y criterios expuestos, se ha valorado la operación vinculada con ARAMA FACILITIES S.L en 205.348,03 euros y la operación vinculada con THE LOBBY ESTUDIOS SL en 7.316,68 euros.

- En cuanto a los costes, la Inspección tributaria considera que, aunque ambas sociedades contratan trabajadores que aportan valor añadido a la actividad realizada por el socio y administrador, la verdadera razón de la contratación de la sociedad por los terceros es la participación de su socio y administrador Sr. Alfonso.

- Los gastos de explotación en que ha incurrido en la operación vinculada la entidad ARAMA FACILITIES S.L para la obtención de los ingresos ascienden a 338.714,69 euros, y los de THE LOBBY ESTUDIOS S.L. ascienden a 131.160,27 euros.

Pues bien, anticipamos ya que la Sala no considera apropiado el método de valoración empleado por la Administración tributaria para valorar la operación vinculada.

En efecto, son diversas las consideraciones que nos llevan a tal conclusión, íntimamente ligadas a los criterios jurisprudenciales expuestos en el fundamento de derecho anterior:

A) La afirmación en que se sustenta el método de valoración empleado por la Administración tributaria y que sustenta la atribución al obligado tributario de la práctica totalidad de los rendimientos obtenidos por las sociedades citadas, carece de suficiente justificación.

La Inspección tributaria considera que, en los servicios profesionales, de composición musical y postproducción de audios, la intervención del socio y administrador, Sr. Alfonso, es fundamental, al ser el que dirige dicha actividad, y que, en consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con las cualidades, características, conocimientos y experiencia del socio persona física. Es más, estima que se trata de un servicio personalísimo, en el que la intervención de la persona física es fundamental, siendo que sin su participación no se prestaría tal servicio, o al menos, no se haría en los términos que se hace; es decir, la elección de la persona física es clave para la prestación del servicio y, lo que es más importante, de su valoración.

Añade que el elemento esencial que determina que los clientes deseen contratar con la sociedad, es el perfil profesional de su socio y administrador, derivado de su prestigio profesional y su dilatada experiencia en el sector, siendo por tanto clara la naturaleza personalísima de las prestaciones, y resultando claramente accesorio a los servicios prestados por el mismo la existencia misma de las sociedades puesto que estas no podrían haber realizado su actividad a favor de sus clientes por sí mismas, prescindiendo de la participación de su socio.

Por todo ello, concluye la Inspección tributaria que la intervención personalísima del socio y administrador de ambas entidades es el núcleo esencial de la totalidad de las prestaciones de servicios prestadas por las mismas y que las sociedades aportan un escaso valor añadido a la labor de aquel, lo que determina la identidad entre los servicios prestados por el socio a la sociedad y los servicios prestados por las entidades a sus clientes.

Verdaderamente, estas afirmaciones constituyen el sustento fáctico de la elección del método de valoración empleado por la Administración tributaria -el método del coste medio incrementado-, cuyo procedimiento ha sido detallado en el primer fundamento de derechos.

No obstante, como decimos, se trata de afirmaciones que carecen de suficiente justificación. La Inspección tributaria apela a las cualidades, conocimientos, experiencia y prestigio profesional en el sector del obligado tributario, pero no concreta a que cualidades o conocimientos profesionales se refiere, nada expresa acerca de la dilatada experiencia en el sector que predica y ninguna fuente de información aporta que permita corroborar el prestigio profesional que le atribuye. Se trata de meras afirmaciones apodícticas carentes de sustento probatorio alguno, ni siquiera indiciario, cuya relevancia resulta extraordinaria en el iter discursivo empleado en la liquidación tributaria para optar por el método de valoración empleado.

Es más, si reparamos en el contenido de las liquidaciones por el IRPF al obligado tributario por los ejercicios 2016 y 2017, podemos comprobar que en ellas la Inspección tributaria acepta de que las sociedades disponen de medios personales y materiales y realizan una actividad económica que supone un valor añadido accesorio a la labor realizada por la persona física vinculada, y que en determinadas funciones técnicas las sociedades asumen riesgos y aportan activos propios que son relevantes; hasta el punto de que la sociedad podría por sus propios medios, al margen del socio con el que se plantea la operación vinculada, obtener buena parte de los ingresos facturados a terceros.

En tales circunstancias, en modo alguno cabe apreciar la naturaleza personalísima de las prestaciones o servicios prestados a través de las sociedades que se afirma ni, por ende, el carácter meramente accesorio de la existencia de las sociedades con relación a aquellos o el escaso valor añadido que se dice aportan. Tampoco, por tanto, cabe estimar la existencia de identidad entre los servicios prestados por el socio a la sociedad y los servicios prestados por las entidades a sus clientes, frente a lo afirmado en el acuerdo de liquidación impugnado.

Los presupuestos que sirven de fundamento para la elección del método de valoración de las operaciones vinculadas no se encuentran acreditados.

B) No hay evidencias de que los servicios prestados por las sociedades a terceros puedan equipararse a los servicios prestados por el socio.

Los servicios prestados a sus clientes por las sociedades son variados y están relacionados con la composición musical y la postproducción de audios para la radio, TV y cine, a los que cabe añadir otros, como reconocen las liquidaciones de los ejercicios 2016 y 2017 aportadas con el escrito de demanda. En tales liquidaciones se atribuyen al socio persona física tan solo servicios de composición musical, y postproducción y gestión de derechos, sin que conste participación alguna del mismo en esas otras prestaciones, concretamente en aquellas integradas en las restantes líneas de negocio de las sociedades reflejadas en aquellas liquidaciones -"grabación de sonido directo", "gestión locutores", "conexión RDSI, música, librería y otros" y "sala multicanal mezclas"-.

Además, a excepción de los trabajos de composición y/o creación musical, el resto de las prestaciones de servicios (grabación, edición, montaje, postproducción, etc.) son labores técnicas que pueden ser desempeñadas por cualquier persona con las competencias profesionales necesarias para ello.

Al respecto, resulta significativo que el socio se reserve para si por la composición musical los correspondientes derechos de autor, percibiendo los correspondientes derechos económicos de la SGAE, al margen de la retribución que pudiera percibir de la sociedad.

Verdaderamente, no se aportan datos relativos a los mencionados servicios que permitan afirmar la identidad entre los servicios prestados por las sociedades a terceros y los prestados por el socio, ni tan siquiera se detallan tales servicios para poder abordar su comparación de forma rigurosa.

C) La magnitud de los medios personales y materiales destinados a la prestación de servicios de las sociedades a terceros evidencia la relevancia del valor añadido que aportan en relación con los servicios prestados por el socio o, cuando menos, no permite afirmar su insignificancia.

La sociedad ARAMA FACILITES SL cuenta con 47 profesionales externos con una retribución total de 104.872,10 euros, cifra que considerando la totalidad de sus gastos de explotación (338.714,69 euros) resulta trascendente.

la sociedad THE LOBBY ESTUDIOS SL. cuenta con 8 personas contratadas por cuenta ajena con una retribución total de 9.413,30 euros y 4 profesionales por breves períodos de tiempo, siendo el total de sus gastos de explotación de 131.160,27 euros.

Además, ambas sociedades destinan a la prestación de sus servicios oficinas, estudios de grabación y los medios materiales necesarios para poder realizar la actividad: mobiliario, equipos de proceso de información, equipos de grabación, musicales etc.

En el expediente constan fotografías y documentos gráficos con material e instalaciones, consistentes en equipos e instalaciones. Manifiesta la parte demandante, sin que tal hecho haya sido negado por la parte demandada, que las sociedades cuentan con 8 salas de edición (sala o espacio donde se ubican los equipos de producción y edición) y 7 de grabación (sala en la que los intérpretes o locutores, así como los especialistas, crean y graban los audios), equipos informáticos (hardware), sonido y tecnológicos, además de las instalaciones (mobiliario y equipamiento básico de oficina, salas están acondicionadas con puertas y ventanas con cerrado hermético, acondicionamiento de suelos, paredes y techos para su insonorización, cableado y conexiones, etc.), conexiones y redes digitales de última generación.

Desde luego, no parece que pueda afirmarse, ante la dedicación de tales medios materiales y personales de las sociedades a la prestación de los servicios a terceros, que el valor añadido que aportan sea tan insignificante y accesorio como pretende la Inspección tributaria. Basta reparar en la cuantía de los gastos deducibles imputables a los medios personales, destinados por las sociedades a la prestación de servicios a terceros para corroborar tal apreciación.

La magnitud de tales medios no se compadece con las afirmaciones de la Inspección tributaria, pues muestra una estructura empresarial que pudiera ser adecuada para el desarrollo completo o de una parte relevante de la actividad económica de forma independiente, es decir, sin el concurso del obligado tributario, con independencia de la relevancia que deba atribuirse a la participación de este en los servicios prestados por las sociedades a terceros.

Ante la constatación de tal estructura empresarial y en defecto de un análisis detallado de los concretos servicios prestados por las sociedades a terceros y el grado de correlación de los mismos con la dedicación de los medios materiales y personales de las sociedades a su prestación, al margen de la aportación del socio, no podemos compartir el escasísimo, casi nulo, valor añadido que la Inspección tributaria atribuye a las sociedades.

Más aún, ante estas evidencias, no resulta admisible que el resultado de la valoración de las operaciones vinculadas sea la atribución de la práctica totalidad de los ingresos netos de las sociedades al socio, como hace la Inspección tributaria.

En definitiva, las circunstancias expuestas ponen de relieve que no se cumplen los requisitos exigidos jurisprudencialmente para que pueda considerarse que el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada a terceros independientes, es sustancialmente el mismo, pues ni consta que se trate de la prestación de un servicio "intuitu personae", ni la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física.

La conclusión de todo ello es que el método de valoración aplicado por la Inspección tributaria -método del coste incrementado- resulta inadecuado y no permite valorar correctamente las operaciones vinculadas entre el socio y las sociedades.

Por todo lo expuesto procede anular la liquidación tributaria.

CUARTO.- La anulación de la sanción.

Como consecuencia de lo expuesto en el fundamento de derecho anterior, siendo la liquidación tributaria anulada la causa de la incoación del procedimiento sancionador que ahora nos atañe, y ofreciendo cobertura jurídica a la resolución sancionadora aquí combatida, basada en que el obligado tributario dejó de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del IRPF del ejercicio 2014, la resolución sancionadora también debe ser anulada.

Así es, el efecto de la anulación de la liquidación tributaria de que trae causa la resolución sancionadora que ahora nos ocupa, ha de ser necesariamente la anulación de esta última, que por tal motivo carece de cobertura jurídica, todo ello sin necesidad de examinar los concretos motivos de impugnación referidos a dicha sanción.

Todo ello, conlleva, a su vez, la anulación de la resolución del TEARM impugnada.

Por todo lo hasta aquí expuesto, procede la estimación del recurso contencioso-administrativo, anulando los actos administrativos recurridos.

QUINTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2000€), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.