Sentencia Contencioso-Administrativo 965/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 861/2021 de 26 de octubre del 2023

PRIMERO: La representación procesal de la entidad IESA Técnicos Import Export SL, parte recurrente, impugna la resolución de 25/02/2021 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que de manera acumulada inadmitió por extemporánea la reclamación económico administrativa 28/10679/2020 interpuesta contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2017 y desestimó la reclamación económico administrativa 28/18633/2020 deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional en cuantía de 3.058,73 euros.

La resolución anterior fue anulada por el TEAR de Madrid por acuerdo de 29/09/2021, estimatorio del recurso de anulación promovido por la recurrente contra la resolución que inadmitió por extemporánea la reclamación económico administrativa número 28/10679/2020, deducida contra la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades de 2017.

El TEAR de Madrid por resolución de 29/06/2022 de manera acumulada desestimó las mismas reclamaciones económico administrativas 28/10679 y 18633/2020.

En esta segunda resolución el órgano revisor entró en el fondo y examinó la legalidad de la liquidación provisional confirmándola, ya que por efecto de la regularización por la Inspección del Impuesto sobre Sociedades de 2012, la base imponible negativa que correspondía a ese ejercicio era de 3.423,73 euros, lo que determinó un saldo a compensar para ejercicios futuros de 0 euros y la consignación por la reclamante de un saldo a compensar de 20.391,59 euros en 2017 incorrecto.

Y en relación al acuerdo sancionador según su parecer concurrían todos los elementos incluida la culpabilidad del infractor y lo confirmó.

SEGUNDO: La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido en relación al acuerdo sancionador y demás resoluciones relacionadas por ser contrarias al ordenamiento jurídico y se le devuelva el importe de 3.058,73 euros en concepto de sanción más los intereses que legalmente correspondan con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

Consignó por error las bases imponibles procedentes de 2012-2013 en el importe de 9.479,43 euros cuando debía ser 0 euros por efecto de la regularización por la Inspección derivada del acta de conformidad A01/80944671

En cuanto a la inadmisión por extemporaneidad de la reclamación deducida contra la liquidación esta se interpuso en plazo por lo que interpuso recurso de anulación pendiente ante el TEAR y que aporta a efectos informativos

El acuerdo sancionador por una infracción del artículo 195 es nulo de pleno derecho por falta de motivación y de culpabilidad al tratarse de un mero error, no hay perjuicio para la Hacienda Pública al ser negativo el resultado.

La parte recurrente ha aportado las resoluciones del TEAR de Madrid por las que se estimó el citado recurso de anulación, lo que determinó la anulación de la resolución recurrida y que se dictara una nueva por la que se desestimaron ambas reclamaciones contra la liquidación provisional y contra la sanción que de esta derivaba y en el correspondiente trámite de alegaciones solo el Abogado del Estado las formuló ratificando su contestación.

TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente, ya que el acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado y se recogen los hechos y la infracción y se analiza la culpabilidad sobre la base de tales hechos.

La Inspección determinó que la base imponible negativa definitiva que correspondía a 2012 era de 3.423,73 euros.

No obstante el contribuyente en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2017 declaró una base imponible negativa con origen en 2012 de 20.391,59 euros pese a la citada regularización.

La base de la sanción es esta última cuantía que corresponde a la cantidad a compensar para el futuro indebidamente acreditada y al tipo fijo del 15% con que se sanciona le corresponde la sanción finalmente impuesta de 3.058,73 euros.

No se ha causado indefensión y la culpabilidad se encuentra debidamente motivada.

CUARTO: En primer lugar debe quedar constancia que la mercantil recurrente interpuso recurso de anulación contra la resolución del TEAR de Madrid objeto del presente recurso, que se encontraba sin resolver en el momento de formalizar la demanda.

Cuando el recurso se encontraba pendiente de señalamiento para votación y fallo, el mismo órgano revisor remitió a la Sala:

-la resolución estimatoria de dicho recurso de anulación de fecha 29/09/2021, en la que se declaró que la reclamación económico administrativa deducida contra el acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades de 2017 se había interpuesto en plazo y anuló la resolución anterior de 25/02/2021.

-la resolución de 29/06/2022, dictada por el TEAR de Madrid, que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa número 28/10679/2020, deducida contra la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades de 2017 y la reclamación económico administrativa número 28/18633/2020, interpuesta contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional.

Previo traslado a las partes para alegaciones solo las formuló el Abogado del Estado, que se ratificó en la contestación a la demanda, quedando los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo.

Y siendo así y no habiéndose formulado alegación ni pretensión anulatoria alguna en la demanda contra la citada liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades de 2017, confirmada por el acuerdo del TEAR de Madrid de 29/06/2022 tras la estimación del recurso de anulación, por acuerdo de 29/09/2021, la misma se mantiene en sus términos al prevalecer la presunción de validez establecida en el artículo 39.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

QUINTO: En el acuerdo sancionador de 14/09/2020, también confirmado por el acuerdo del TEAR de Madrid recurrido, la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación de Madrid de la AEAT impuso a la recurrente sanción por importe de 3.058,73 euros por una infracción tributaria grave del artículo 195 de la Ley 58/2003 de acreditar de manera improcedente partidas a compensar en declaraciones futuras al no consignar la base imponible negativa de 2012 que procedía.

La base de la sanción se fijó en el exceso imputado de 20.391,59 euros y la sanción se cuantificó en el 15% de dicha base.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en sentencias posteriores como las de 22/12/2016, recurso 348/2016 y de 21/12/2017, recurso 1347/2016 y en la última jurisprudencia siendo exponente la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.

Por último el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el acuerdo sancionador el órgano gestor motiva la culpabilidad del infractor en los términos siguientes:

" El contribuyente IESA Técnicos IMPORT EXPORT SL con NIF B80843949 ha declarado bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (2012) por un importe superior al que corresponde, lo que ha originado un importe a compensar superior al debido para ejercicios futuros en el Impuesto sobre Sociedades de 20.391,59 euros, como se ha detallado en los hechos, este motivo está tipificado en el art. 195.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria que regula las sanciones.

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Para que exista sanción, en las infracciones además de darse el elemento objetivo tiene que darse el elemento subjetivo, la responsabilidad del obligado tributario al cometer el hecho constitutivo de infracción.

La Ley 58/2003 G. T. en su art. 183.1 establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que existen tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra Ley. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria, ya que el contribuyente conocía el importe correcto de las bases imponibles negativas pendientes por las declaraciones anteriores.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y asistencia, a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

El plazo del artículo 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria para el inicio del presente procedimiento sancionador se ha visto afectado por la suspensión contemplada en el apartado 2 de la Disposición adicional novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo , por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19.

En este caso la motivación del acuerdo sancionador no resulta correcta puesto que como se expone en los hechos, la mercantil recurrente fue objeto de comprobación y regularización por la Inspección de los tributos en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2012, con el resultado de un base imponible negativa de 3.423,73 euros frente a la declarada de 20.391,59 euros, lo que motivó que en 2017 se imputase un exceso de saldo a compensar por ese mismo importe que era improcedente y por tanto no responde a la realidad la afirmación de que el contribuyente conocía el importe correcto de las bases imponibles negativas pendientes por las declaraciones anteriores, pues no derivaba de esas declaraciones sino de la comprobación inspectora de 2012 y por ello ni se individualiza correctamente la conducta que se califica de negligente y ni aparece debidamente motivada la culpabilidad del infractor.

De manera que procede la anulación del acuerdo sancionador con acogida del recurso, en consideración a que en el suplico de la demanda, aunque de forma algo confusa, se solicita la anulación de la resolución del TEAR de Madrid que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2017.

SEXTO: Se hace expresa imposición de costas a la Administración a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.