Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de septiembre de 2020, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 12 del ejercicio 2011, por importe de 28.283,61 euros.
SEGUNDO.- La entidad actora postula en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida y la liquidación de provisional del IVA, periodo 12 del ejercicio 2011, declarando correcta su situación en relación con dicho concepto tributario.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, en primer término la imposibilidad de la AEAT de iniciar un nuevo procedimiento con idéntico objeto por existir hasta tres pronunciamientos por parte del TEAR que estimaban las pretensiones de la actora relativas a la regularización previa practicada.
Reseña las sucesivas actuaciones realizadas y añade que el 21 de septiembre de 2017 recibió la notificación del inicio de un nuevo procedimiento relativo al impuesto y periodo indicados, así como la posterior liquidación aquí recurrida, a pesar de la resolución de 26 de septiembre de 2014, estimatoria de la reclamación, y de las posteriores resoluciones, la última de fecha 29 de marzo de 2017 que estimó y anuló el acuerdo recurrido.
Por tanto, es la tercera ocasión en que la AEAT intenta regularizar el IVA del periodo 12 del año 2011, lo que vulnera el art. 140 de la LGT, ya que la cuestión había sido resuelta con anterioridad, sin que se hayan descubierto circunstancias o hechos nuevos.
Expone a continuación que esa actuación supone un enriquecimiento injusto para la Administración, lo que quebranta el principio de neutralidad del IVA, el de interdicción de la arbitrariedad, el de cosa juzgada y el de ejecutividad de los actos administrativos.
Destaca que la regularización es consecuencia de la no admisión de la factura rectificativa emitida a Ediciones Francis Lefebvre con base imponible de -125.000 euros y cuota de -22.500 euros. Esta cuota ha sido reintegrada al cliente, rectificada e ingresada por la entidad destinataria de la factura rectificativa.
La Administración percibió la cuota de 22.500 euros por parte de Ediciones Francis Lefebvre, pero niega la deducción de esta cantidad a la actora, lo que supone un enriquecimiento injusto por la Administración tributaria.
Esto vulnera el principio de neutralidad del IVA, que tiene por objeto liberar al sujeto pasivo del peso del impuesto en el marco de su actividad económica, lo que está ligado al principio de regularización íntegra, que obliga a regularizar las cuotas de IVA repercutido en los supuestos en que se niega la deducibilidad de las mismas. Parece evidente que se quebrantan esos principios cuando la AEAT niega a la recurrente la deducción de unas cuotas de IVA que han sido ingresadas por la entidad destinataria de la factura rectificativa por considerar que se produce una incorrecta aplicación del tipo impositivo.
TERCERO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Alega, en síntesis, que la liquidación notificada a la actora el 8 de mayo de 2012 fue anulada al estimarse el único motivo de impugnación esgrimido, la inadmisión de la modificación de la base imponible de la factura 1261/11 por no haber justificado el reintegro de las cuotas repercutidas en exceso al destinatario.
Anulada la liquidación se dicta una nueva liquidación, objeto del presente recurso, sin que exista obstáculo legal que impida practicar otra en sustitución de la anulada, dentro de los límite de la prescripción.
La nueva liquidación no vulnera el art. 140 de la LGT ni reincide en el vicio determinante de la anulación. Existe una única liquidación, que es objeto de este recurso, y no una pluralidad de liquidaciones, siendo plenamente respetuosa con la resolución firme del TEAR, que no se pronunció sobre el tipo impositivo porque no lo planteó la reclamante.
No se vulnera el principio de ejecutividad de los actos administrativos, ya que la resolución del TEAR fue ejecutada, lo que no impide dictar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, respetuosa con el criterio del TEAR.
También debe decaer la alegación relativa al enriquecimiento injusto, que exige: a) aumento del patrimonio del demandado; b) empobrecimiento del actor por un daño positivo o un lucro frustrado; c) inexistencia de causa justa. No cabe aplicar esa doctrina porque el beneficio patrimonial es consecuencia de una disposición legal que lo autoriza y legitima, pues el acto tributario se ha dictado en el seno del correspondiente procedimiento, sometido al principio de legalidad.
El recurrente alega la imposibilidad de rectificar las cuotas de IVA, si bien, como expone la resolución del TEAR, se reconoce tal derecho una vez que la factura sea rectificada.
La actora no refiere defecto alguno de fondo en la liquidación impugnada, debiendo ser confirmada la resolución recurrida al no concurrir infracción alguna del ordenamiento jurídico.
CUARTO.- Delimitado en los términos que se acaban de exponer el ámbito del recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si se ajusta o no a Derecho la liquidación de la Agencia Tributaria de fecha 18 de octubre de 2017, dictada en ejecución de la resolución del TEAR de Madrid de fecha 26 de septiembre de 2014, que estimó la reclamación nº 28-15626-2012, interpuesta por la entidad Printing 94, S.L., contra la liquidación provisional de 7 de mayo de 2012, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 12 del ejercicio 2011.
El análisis y resolución de las pretensiones deducidas por la parte actora en el escrito de demanda, exige dejar constancia de las siguientes actuaciones:
1.- La liquidación inicial de la AEAT, de fecha 7 de mayo de 1012, no admitió la rectificación de las cuotas de IVA repercutidas, efectuada por el sujeto pasivo tras la modificación de la base imponible, por no haber acreditado el reintegro de las cuotas repercutidas en exceso al destinatario de la operación, conforme al art. 89.5 de la Ley 37/1992.
2.- Esta liquidación fue anulada por la resolución del TEAR de Madrid de fecha 26 de septiembre de 2014, que argumenta, en lo que ahorta importa:
"(...) la ley no supedita la rectificación efectuada al reintegro previo de las cuotas al destinatario de la operación, cuestión que se deriva de la relación jurídico tributaria entre los particulares, y que, en caso de incumplimiento por parte del reclamante, deberá exigirle el destinatario por los procedimientos legales establecidos para ello.
De este modo, sin necesidad de analizar la documentación aportada por la interesada, se ha de estimar lo alegado, anulando la liquidación impugnada."
3.- En fecha 1 de diciembre de 2014 la Agencia Tributaria solicitó del TEAR aclaración de la indicada resolución de 26 de septiembre de 2014 alegando que en la misma se había acordado "estimar la reclamación, sin necesidad de analizar la documentación, dado que la Ley no supedita la rectificación al reintegro previo de las cuotas, pero nos parece que no entra a valorar el hecho de que la factura estaría mal emitida por tipo incorrecto en el devengo de las cuotas, tal y como se le motivó en la liquidación provisional".
4.- En respuesta a tal solicitud, el TEAR de Madrid dictó resolución en fecha 23 de julio de 2015 en los siguientes términos:
"A este respecto se aclara que la resolución de este TEAR de 26/09/2014 solo analiza la cuestión relativa al reintegro de las cuotas repercutidas en exceso al destinatario porque es la única planteada por la interesada en la reclamación 28/15626/12. En relación con ello, al no ser conforme a Derecho la argumentación que se mantiene en la resolución reclamada, se acuerda la anulación de la misma. El Tribunal no se pronuncia sobre la corrección o no del tipo impositivo que consta en la factura, porque la reclamante no manifiesta ninguna discrepancia al respecto en su reclamación, lo cual, por otra parte, parece acorde con la conformidad que manifestó sobre ello en el escrito de alegaciones presentado ante la AEAT el 27/04/2012.
En definitiva, la resolución estima la reclamación y anula la liquidación exclusivamente por el motivo de fondo indicado, y no se pronuncia sobre la posibilidad de la Administración de practicar una nueva liquidación tributaria, si considera que subsiste la obligación tributaria por un motivo diferente."
5.- En ejecución de la citada resolución, la AEAT dictó acuerdo en fecha 21 de septiembre de 2015, mediante el cual, apreciando la conformidad de la empresa a la regularización realizada respecto del tipo impositivo erróneo, consideró que la liquidación debía subsistir en cuanto a ese motivo de regularización, y siendo el resultado de tal subsistencia la misma regularización desde el punto de vista aritmético, decidió no anular la liquidación recurrida en base a los dispuesto en el art. 66.3. del Real Decreto 520/2005.
6.- Ante tal decisión, la entidad Printing 94, S.L., planteó incidente de ejecución ante el TEAR solicitando que se cumpliera en todos los términos la resolución de 26 de septiembre de 2014, que había anulado la liquidación.
7.- Este incidente fue estimado por el TEAR en fecha 29 de marzo de 2017, que anuló el acuerdo recurrido, con esta argumentación:
"Por tanto, no resulta conforme a Derecho el acuerdo de 21/09/2015 dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, ya que en ejecución de la resolución de este TEAR debió procederse a anular la liquidación impugnada. No cabe ejecutar la resolución como pretende la AEAT, que considera que al subsistir un motivo de regularización que daría lugar a una liquidación por el mismo importe, no procede anular la liquidación recurrida en aplicación del artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005 , puesto que, como se ha dicho de forma reiterada, en la resolución se acordó la anulación total del acto impugnado."
8.- En cumplimiento de la aludida resolución del TEAR de fecha 29 de marzo de 2017, la AEAT dictó acuerdo de ejecución en fecha 5 de julio de 2017 con estos pronunciamientos:
"Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 22.801,23 euros.
Reconocer el derecho a la devolución por importe de 22.801,23 euros.
Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago".
9.- Posteriormente, en fecha 20 de septiembre de 2017 la Agencia Tributaria dictó propuesta de liquidación por entender que el tipo impositivo aplicable era el 4%, conforme al art. 91.Dos de la Ley del IVA IVA.
10.- El 18 de octubre de 2017 la AEAT practicó liquidación provisional de la que derivó una deuda tributaria de 28.283,61 euros (22.500,00 euros de cuota y 5.783,61 euros de intereses de demora), argumentando, en lo que aquí interesa, lo que sigue:
"- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de la no admisión de la factura emitida 1261/11 a Ediciones Francis Lefebvre, factura de rappels sobre las ventas, de base imponible de -125.000 euros, cuota de -22.500 euros y tipo impositivo aplicable del 18% por lo expuesto a continuación.
(...)
En la documentación presentada con número de registro RGE 01069026 2012 en fecha 22-03-2012, el sujeto pasivo aportó factura emitida 1261/11 a Ediciones Francis Lefebvre indicando, y así consta en el concepto de la factura, que se trata de rappels sobre las ventas efectuadas en el ejercicio 2011, factura de base imponible de -125.000 euros, cuota de -22.500 euros y tipo impositivo aplicable del 18%.
Se trata de un supuesto de modificación de base imponible que establece el artículo 80. Uno de la Ley del IVA , cuando existen descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Se comprueba que, al tratarse de rappels sobre las ventas efectuadas a esta sociedad, este descuento debería ir al tipo del 4%, que es el porcentaje con el que efectúa las ventas de bienes el sujeto pasivo a Ediciones Francis Lefebvre, tipo impositivo correcto conforme al artículo 91.dos de la Ley del IVA .
En concreto, destacar además que en el ejercicio 2011 sólo existen facturas emitidas a la sociedad Ediciones Francis Lefebvre al tipo impositivo del 18% por una base imponible de 16.254 euros. Y existen facturas emitidas al 4% con un total de base imponible de 2.258.476,15 euros.
Se comprueba por tanto que la factura ha sido emitida a un tipo impositivo erróneo del IVA. La factura por tanto estaría mal emitida, no cumpliendo con los requisitos establecidos en el Real Decreto 1496/2003 por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En su escrito de fecha 27-04-2012 la sociedad manifestó, en cuanto al tipo impositivo aplicable, que si bien es cierto que la actividad de impresión de Memento está sometida a un tipo del 4%, también lo es que determinadas entregas de bienes a Ediciones Francis Lefebvre están sometidas al tipo general del 18%.
No obstante, y habida cuenta del volumen de operaciones realizadas a uno y otro tipo de gravamen, consideraba aceptable la aplicación de un tipo del 4% de conformidad con las argumentaciones aducidas por la Oficina de Gestión Tributaria.
Precisamente, el artículo correspondiente a las facturas rectificativas del Reglamento por el que se regulaban en aquel momento las obligaciones de facturación, año 2011, Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre, Reglamento al que PRINTING 94 SL hacía referencia en el escrito de 27-04-2012, regulaba en el artículo 13 las Facturas o documentos sustitutivos rectificativos, citando que (literal del artículo en cursiva):
....
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto , dan lugar a la modificación de la base imponible.
...
Cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas, y bastará la simple determinación del período a que se refieran.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto .
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificados y la rectificación efectuada.
Dicha factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) serán los que resulten de la rectificación que, en su caso, se haya efectuado de aquéllos.
...
Y ese artículo 6 del Reglamento al que se refiere el artículo 13, regulaba el contenido de la factura y en el punto 1. que contienen los datos o requisitos de toda factura, en la letra g) aparece recogido el tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
En este punto conviene destacar que estos requisitos de las facturas también aparecen recogidos en el actual Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre, que regula las facturas rectificativas en el artículo 15, y que recoge en el punto 2 .....que cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. ...
Y que el artículo 6 del actual Reglamento regula el contenido de la factura, siendo del punto 1. La letra g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
Se concluye por tanto que la factura emitida 1261/11 ha sido emitida de forma errónea pues lo ha sido con un tipo impositivo no procedente, no cabiendo aceptar la manifestación que dice la sociedad de que consideran aceptable a aplicación de un tipo del 4%.
No es a la Administración a la que le corresponde aceptar en esta comprobación una modificación de bases partiendo de una base que consta en una factura errónea. No le corresponde considerar como correcta dicha base y calcular sobre la misma el tipo correspondiente a los servicios de impresión calculando la correspondiente cuota.
Sino que es la sociedad la que debe proceder conforme lo regulado en el Reglamento de Facturación para facturas rectificativas y siempre sobre las cantidades que realmente sean las procedentes conforme a la legalidad.
En fecha 5 de octubre la sociedad ha presentado alegaciones al trámite recibido manifestando que:
Que del propio relato de los hechos descritos en la notificación recibida puede observarse que dicho procedimiento ya ha sido resuelto con anterioridad por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
Que dicho Tribunal ha dictado no sólo la resolución de fecha 26 de septiembre de 2014 estimatoria sino también mediante escrito de aclaración de 23 de julio de 2015 y finalmente ha dictado nueva resolución del recurso de ejecución planteado por la entidad, de fecha 29 de marzo de 2017, estimándolo y anulando el acuerdo recurrido.
Es decir, que en tres ocasiones ha recibido pronunciamientos en contra por parte del Tribunal Regional que ha examinado la reclamación interpuesta por la entidad que suscribe.
Que resulta por tanto improcedente que esa Administración pretenda volver a comprobar los aspectos de una liquidación ya examinada y resuelta.
Que como reconoce nuestra doctrina tanto administrativa como judicial, no cabe que la Administración realice comprobaciones de forma reiterada sobre cuestiones que ya han sido resueltas con anterioridad.
Se DESESTIMAN las alegaciones presentadas dado que el procedimiento ha sido resuelto por el TEAR pero con resolución que sólo analizaba la única cuestión planteada por la interesada referida al reintegro de cuotas, finalizando la aclaración emitida por el TEAR recogiendo que no se pronunciaba sobre la posibilidad de la Administración de practicar una nueva liquidación tributaria, si considerara que subsiste la obligación tributaria por un motivo diferente.
Y en fecha 29-03-2017 es cierto que el TEAR de Madrid ha resuelto estimar el recurso de ejecución anulando el acuerdo recurrido, ya que resuelve que en ejecución de la resolución del TEAR debió procederse a anular la liquidación impugnada y que no cabe ejecutar como ha pretendido la AEAT que al considerar que subsiste un motivo de regularización que daría lugar a una liquidación por el mismo importe, no procedió a anular la liquidación recurrida.
En conclusión, es precisamente por estas conclusiones del TEAR acerca de que la reclamante no manifestó discrepancia respecto de la corrección o no del tipo, y que la nulidad de la liquidación debió cumplirse sin perjuicio de la posibilidad de practicar nueva liquidación, por lo que procede el trámite practicado en fecha 21 de septiembre de 2017, ya que estos pronunciamientos en contra por parte del Tribunal Regional a los que se alega PRINTING SL tienen por objeto la revisión de la liquidación por la parte recurrida por la sociedad alegando que aportaban copia de varias facturas en virtud de las cuales se justificaba el reintegro de las cuotas repercutidas en exceso al destinatario de las operaciones, y el Tribunal, sin necesidad de analizar la documentación aportada por la interesada, estimó lo alegado ya que, como señala la doctrina del TEAR en resolución 00/03223/2010, la ley no supedita la rectificación al reintegro previo de las cuotas al destinatario de la operación.
No existiendo por tanto discrepancia en la interposición de la reclamación presentada por el contribuyente respecto de la liquidación practicada el 8 de mayo de 2012 en cuanto a la corrección o no del tipo, y subsistiendo la liquidación por este motivo, es por lo que se desestiman sus alegaciones confirmándose la liquidación en los términos del trámite practicado."
11.- La reseñada liquidación ha sido confirmada por la resolución del TEAR de Madrid de fecha 29 de septiembre de 2020 (aquí recurrida), que dice lo que sigue en sus fundamentos jurídicos sexto y séptimo:
"SEXTO.- En el presente caso se procede a anular la liquidación provisional del período 12 de IVA de 2011, notificada con fecha 8 de mayo de 2012, según acuerdo, de fecha 5 de julio de 2017, de la Jefa de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Madrid, en ejecución de la resolución del TEAR de Madrid, dictando una nueva liquidación, en sustitución de aquella, que se inicia con la notificación del trámite de audiencia el 21 de septiembre de 2017, no existe liquidación anterior, por lo que no es aplicable el artículo 140 de la LGT .
SÉPTIMO.- En cuanto al incumplimiento de los principios como el de cosa juzgada administrativa, este Tribunal ha de aclarar a la interesada que en la resolución de la reclamación n° 28-15626-2012, dictada el 29-10-2014, este Tribunal no se pronunció sobre el tipo impositivo aplicable a la operación, al no haber sido objeto de discusión en la reclamación presentada ni haber sido cuestión controvertida en el seno del procedimiento de comprobación (recordemos, que la interesada no opuso su oposición a este motivo en el trámite de alegaciones concedido al efecto, pues manifestó su conformidad sobre este extremo); en consecuencia, no se conculca el principio cosa juzgada, y lo mismo ocurre con el principio de ejecutividad de los actos administrativos.
En cuanto al enriquecimiento injusto alegado por la reclamante, no observa este Tribunal esa situación de desigualdad, pues se reconoce el derecho a modificar la base imponible una vez que la factura sea rectificada."
QUINTO.- Teniendo en cuenta los antecedentes que se acaban de reseñar, hay que resolver los motivos de impugnación invocados por la parte actora, que en primer lugar plantea la vulneración del art. 140.1 de la Ley General Tributaria, que dispone:
"Artículo 140. Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada.
1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución."
El tenor de tal norma evidencia que su finalidad es que lo comprobado y resuelto en una liquidación provisional no pueda ser objeto de una regularización posterior, con la excepción de que se descubran nuevos hechos o circunstancias en actuaciones distintas de las que dieron lugar a dicha liquidación.
Así, en el presente caso la AEAT no ha iniciado un nuevo procedimiento de comprobación, sino que se ha limitado a dar cumplimiento a lo resuelto por el TEAR de Madrid, que anuló la inicial liquidación provisional referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 12 del ejercicio 2011, pero expresamente declaró en la resolución de 23 de julio de 2015 que no se había pronunciado sobre la corrección o no del tipo impositivo que constaba en la factura (que no fue objeto de discusión en la reclamación número 28-15626-2012), ni tampoco sobre la posibilidad de la Administración de practicar una nueva liquidación tributaria.
Este mismo argumento lo reiteró el TEAR en el fundamento jurídico séptimo de la resolución de fecha 29 de septiembre de 2020 (aquí recurrida).
En consecuencia, a través de la resolución de 26 de septiembre de 2014, aclarada por la de 23 de julio de 2015 (que no fueron recurridas, por lo que tienen carácter firme y consentido), el TEAR de Madrid habilitó a la Agencia Tributaria para que pudiera practicar una nueva liquidación provisional en cuanto al tipo impositivo aplicable, respecto del cual, según expresa también el TEAR, la entidad reclamante manifestó su conformidad.
No afecta a la anterior conclusión la posterior resolución del propio TEAR de fecha 29 de marzo de 2017, que estimó el incidente de ejecución planteado por la hoy recurrente contra el acuerdo de la AEAT de 21 de septiembre de 2015, ya que en esa resolución el TEAR declaró que el acuerdo de ejecución debió anular la liquidación practicada el año 2012, la cual no podía subsistir por el hecho de que la aplicación del tipo impositivo correcto diese lugar a una liquidación por el mismo importe que aquélla, siendo claro que ese pronunciamiento no afecta al derecho de la AEAT a practicar una nueva liquidación, derecho que ya había sido reconocido por el TEAR y que no era preciso reiterar.
Por tanto, la Administración tributaria no ha vulnerado el art. 140.1 de la Ley General Tributaria.
La liquidación ahora recurrida se basa en considerar que el tipo impositivo correcto era el 4%, a tenor del art. 91.Dos de la Ley del IVA IVA, en lugar del 18% aplicado por el sujeto pasivo, decisión con la que mostró su conformidad la hoy recurrente en su escrito de alegaciones presentado en fecha 27 de abril de 2012, como se indica en las liquidaciones de 7 de mayo de 2012 y 18 de octubre de 2017, así como en las resoluciones del TEAR de 23 de julio de 2015 y de 29 de septiembre de 2020.
En el expediente administrativo figura el reseñado escrito de alegaciones, en el que se dice sobre esta cuestión:
" CUARTA.- En cuanto al tipo impositivo aplicable, quiere señalarse que, si bien es cierto que la actividad de impresión de Memento está sometida a un tipo del 4%, también lo es que determinadas entregas de bienes a Ediciones Francis Lefebvre están sometidas al tipo general del 18%, como así se desprende de los Libros registro aportados al procedimiento.
No obstante lo anterior, y habida cuenta del volumen de operaciones realizadas a uno y otro tipo de gravamen, consideramos aceptable la aplicación de un tipo del 4% de conformidad con las argumentaciones aducidas por esa Oficina de Gestión Tributaria de la Dependencia Rwegional de Gestión Tributaria en el acto notificado."
En sede judicial, la actora no ha formulado alegaciones ni propuesto pruebas tendentes a desvirtuar la corrección del tipo impositivo del 4%, de modo que, como antes se ha dicho, la liquidación impugnada es el resultado de aplicar las normas del IVA que regulan tal cuestión, lo que implica que dicha liquidación es ajustada a Derecho al no admitir la deducción de las cuotas controvertidas.
SEXTO.- Plantea también la parte actora que la liquidación recurrida supone un enriquecimiento injusto para la Administración, lo que quebranta el principio de neutralidad del IVA en conexión con el de regularización íntegra, así como el de interdicción de la arbitrariedad, el de cosa juzgada y el de ejecutividad de los actos administrativos.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de enero de 2012 (recurso de casación nº 5631/2008) proclama en su fundamento jurídico tercero:
"(...) Este Tribunal ha acogido el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, valga de ejemplo la sentencia de 25 de marzo de 2009 , o la más reciente de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) en la que se dijo que "la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)"; se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse, y no puede obviarse que estamos en este caso ante una comprobación de carácter parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial. (...)".
Y la sentencia del mismo Alto Tribunal de 7 de octubre de 2015 (recurso de casación nº 2622/2013), dice sobre esta cuestión:
"(...) el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."
Además, la reciente sentencia del TS de 10 de febrero de 2023 (recurso de casación nº 5441/2021) contiene estos argumentos y doctrina:
"CUARTO.- El principio de regularización íntegra.
El auto de Admisión refiere la existencia de jurisprudencia - sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de abril y 26 de mayo de 2021 rca. 1367/2020; ECLI:ES:TS: 2021:1557 y rca. 574/2020; ECLI:ES:TS: 2021:2242 - que se pronuncia en un sentido coincidente al que aquí propugna la parte recurrente, circunstancia, que reconoce el propio abogado del Estado en su escrito de oposición del recurso de casación.
Efectivamente, en varias ocasiones hemos abordado cuestiones similares a la aquí planteada. Así, en las sentencias números 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017 ), ECLI:ES:TS:2019:3705 ; 1352/2019, de 10 de octubre (cas. 4153/2017 ), ECLI:ES:TS:2019:3287 ; y 1388/2019, de 17 de octubre (cas. 4809/2017 ), ECLI:ES:TS:2019:3263 , hemos abordado supuestos de simulación -en esos casos, utilización del régimen simplificado del IVA- en los que debía aplicarse el principio de regularización íntegra frente a la resistencia de la Administración, que entendía improcedente llevar a cabo actuaciones de comprobación, necesarias para determinar si el contribuyente tenía derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.
En este tipo de asuntos, como advierte la sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), ECLI:ES:TS:2019:3705 , subyace un doble planteamiento, por un lado, determinar y, en su caso, declarar, la existencia del derecho a la devolución de las cuotas y, por otro lado, delimitar el cauce procedimental para llegar a dicha conclusión. La primera cuestión comporta una dimensión netamente sustantiva mientras que la segunda sugiere, más bien, una perspectiva de carácter procedimental.
En el asunto resuelto por la referida sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), la Sala de instancia había reconocido la procedencia de la regularización completa, incluso de oficio, como un criterio jurisprudencial constante, si bien desestimó el recurso contencioso desde la perspectiva puramente procedimental, rechazando la tesis de la recurrente en torno al principio de íntegra regularización que, en su opinión, hubiese determinado junto al rechazo de la deducción, acordar, en unidad de acto, la devolución de las cuotas en el seno del procedimiento de inspección.
En la comparación con el asunto que nos ocupa, el supuesto resuelto por aquella sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017 ), arroja ciertas diferencias. Como se ha señalado, esa sentencia se refería a la óptica procedimental, mientras que la aquí recurrida justifica la improcedencia de la regularización íntegra desde la perspectiva sustantiva, en síntesis, porque -según se infiere de la misma-, la existencia del fraude impediría reconocer el derecho a la deducción.
En efecto, la sentencia impugnada apunta que la recurrente mantenía que "[...] la Administración nunca discutió que el IVA indebidamente repercutido por las sociedades vinculadas hubiera sido autoliquidado e ingresado y dicha circunstancia consta en el expediente administrativo y en la prueba pericial practicada. El derecho a la devolución podía y debía acordarse en la comprobación de la Recurrente", para, a renglón seguido expresar que, "[n]o obstante, esta pretensión tropieza con la actuación fraudulenta detectada por la Inspección que dio lugar a la incoación de los expedientes sancionadores y a la imposición de las correspondientes sanciones, también recurridas, fruto todo ello de la simulación que se describe en el acuerdo de liquidación."
Por otro lado, mientras que en aquel asunto existían dudas en torno a si las cuotas indebidamente repercutidas habían sido o no ingresadas, ninguna duda se suscita aquí al respecto, dado que la propia sentencia de instancia reconoce que se ingresaron las cuotas indebidamente repercutidas ("si bien determinó la repercusión e ingreso de las cuotas de IVA correspondientes").
Expresado lo anterior, entendemos que la aplicación del principio de regularización íntegra resulta absolutamente justificada en este asunto al concurrir las circunstancias y requisitos previstos desde ambas perspectivas -procedimental y sustantiva-, para dar lugar a la misma, específicamente, a tenor del artículo 14.2.c del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que se refiere a los legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución, teniendo en consideración que se produjo el ingreso en la Administración Tributaria de aquellas cuotas indebidamente repercutidas.
Reproduciremos, a continuación, los fundamentos de derecho de nuestra sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017 ), que avalan la posición de la parte recurrente y, por ende, la estimación de su recurso de casación.
"[...] SEGUNDO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.
Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.
Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.
Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.
Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.
Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT , que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT .
Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.
Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.
Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.
TERCERO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos
La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º).
Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º).
De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada- con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).
En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "[e]sta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."
Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, rec. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.
En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente: "no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación sino que además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."
Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.
Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario no solo soporte dicha situación sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que "[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).
De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.
No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.
La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."
CUARTO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.
Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.
Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad- resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.
A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.
Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT ) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.
Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.
Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.
Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.
En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.
No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone, C-332/15 ).
No compartimos dicho razonamiento.
En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido.
En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.
En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).
Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que Autocars Ilerda S.L., lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas [...]"
QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
En las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.
Consecuentemente, debemos dar lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2021 , al desconocer la doctrina arriba expresada, por lo demás, puesta de manifiesto por reiterada jurisprudencia anterior.
Casada y anulada la sentencia de instancia, procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria proceda a la aplicación del principio de regularización íntegra de la entidad recurrente, de acuerdo con la doctrina expresada."
SÉPTIMO.- La doctrina que se acaba de transcribir es aplicable al presente supuesto, en el que la Administración no admitió a la entidad actora la deducción de la cuota de IVA negativa (-22.500 euros) que figuraba en la factura rectificativa que había expedido a la sociedad Ediciones Francis Lefebvre por haber aplicado un tipo impositivo (18%) superior al correcto (4%).
Sin embargo, puesto que -como alega la entidad actora- esa cuota había sido reintegrada a la entidad destinataria de la factura rectificativa (Ediciones Francis Lefebvre), que previamente la había satisfecho, es indudable que, de ser ciertas tales premisas, la Administración tributaria habría obtenido un enriquecimiento injusto al no devolver la cuota que ya le había sido ingresada.
Esta situación se corrige, en los términos señalados por el Tribunal Supremo, a través de la regularización íntegra, que debe comprender tanto la improcedencia de deducir el IVA como la devolución de la cuota indebidamente repercutida, siempre que se cumplan los requisitos exigidos, comprobación que debe llevarse a cabo en el mismo procedimiento en que se realizó la regularización mediante la liquidación recurrida.
Estos requisitos están contemplado en el art. 14 del Real Decreto 520/2005, que aprobó el Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, que establece:
"Artículo 14. Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.
1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).
c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.
2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.
b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.
Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.
5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda."
Por tanto, de conformidad con la norma transcrita, pueden solicitar y obtener la devolución el obligado tributario que hubiera realizado el ingreso y la persona o entidad que haya soportado la repercusión, si bien la devolución se supedita a la concurrencia de los requisitos que establece el mencionado art. 14.2.c) del RD 520/2005, que son: (i) repercusión mediante factura; (ii) ingreso de las cuotas indebidamente repercutidas; (iii) que las cuotas no hayan sido devueltas a quien las repercutió o a un tercero; (iv) que quien haya soportado la repercusión no tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
En este caso, la parte actora afirma que se cumplen todos los requisitos para obtener la devolución, pero esto no consta acreditado en las actuaciones, de modo que en esta sentencia no puede acordarse la devolución pretendida.
En consecuencia, debe anularse la liquidación recurrida, con retroacción de las actuaciones para que la Agencia Tributaria proceda a comprobar si se han cumplido los requisitos para acordar la devolución a la entidad recurrente de la cuota indebidamente repercutida en la factura 1261/11 emitida a Ediciones Francis Lefebvre (-22.500 euros), debiendo practicar nueva liquidación en la que, si resultan acreditados tales requisitos, no sólo rechace la deducción de la cuota repercutida en esa factura, sino que también acuerde la devolución a dicha sociedad de la cuota indebidamente repercutida.
OCTAVO.- No procede hacer imposición de costas al ser estimado en parte el recurso, de acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
