PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 27 de octubre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo (confirmado en reposición) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se deniega la rectificación de la autoliquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2012, solicitada por el aquí recurrente a los efectos de aplicar la exención legalmente prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF).
La cuantía del pleito se fijó en indeterminada mediante decreto de fecha 27 de enero de 2022.
La aplicación de la exención estipulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF es denegada por la Oficina de Gestión en los siguientes términos:
"(..) A efectos probatorios y como documento principal, el interesado adjunta un certificado expedido por la entidad mercantil Alfa Laval Iberia SA (empleadora del recurrente) en el que, además de desglosar los rendimientos del trabajo abonados durante el ejercicio y su importe, se limita a manifestar que, de todas estas retribuciones, el importe de 23.015,28 euros se corresponde con 102 días trabajados en el extranjero. En dicho documento no se detalla de forma precisa cuales fueron las tareas encomendadas dentro de los proyectos o contratos suscritos, la identidad de las entidades perceptoras o beneficiadas con los servicios, los días concretos del año en los que se producen los desplazamientos y a que localidades y países, así como los importes percibidos por estos trabajos, carencias de información y acreditación que tampoco fueron subsanadas en trámite de alegaciones.
Analizando el cumplimiento de todos los requisitos exigidos para poder acogerse a la exención recogida en el artículo 7.p) de LIRPF , en aplicación de los criterios señalados al respecto por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes (V1632-09, V1566-09, V-1747- 09, entre otras), se concluye lo siguiente:
1 Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero. (..)
Con la documentación presentada por el interesado no puede esta Administración Tributaria concluir el cumplimiento de este requisito: las hojas de gastos son documentos privados confeccionados por el propio interesado que no están respaldadas con las facturas correspondientes que justifiquen los conceptos y cantidades que se reflejan en ellas, al no haber aportado tarjetas de embarque o cualquier otro documento que acredite el traslado y en qué fecha se produce éste y poder así contrastarlo con las facturas de alojamiento, no es posible conocer si el fin último del viaje es por motivo de trabajo y que días del año en concreto se emplearon para prestar estos servicios de forma efectiva; además, los informes que se adjuntan no acreditan la realidad de un desplazamiento, etc. Haciendo una valoración conjunta de toda la documentación adjunta no ha quedado acreditado que los 102 días que señala el interesado se hayan destinado a prestar servicios en el extranjero.
2. La destinataria de los trabajos debe ser una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento permanente situado en el extranjero, (..)
Sin embargo, la mercantil pagadora de los rendimientos del trabajo nada indica en su certificado, en el que ni cita a las empresas beneficiarias ni describe la naturaleza, alcance y características de las tareas realizadas en los desplazamientos, lo que impide verificar la realidad y veracidad de los informes que se adjuntan. Tampoco se pronuncia ALFA LAVAL IBERICA SA sobre si el desplazamiento produjo una ventaja económica o comercial para las filiales en el extranjero y si éstas tienen o no una estructura suficiente para asumir el servicio por sí mismas, en cuyo caso el desplazamiento tendría más una naturaleza de labor de control o de apoyo, labores que no están amparadas en la exención del artículo 7.p) LIRPF .
Entendemos que los documentos aportados no son suficientes para desvirtuar la presunción de veracidad de la información suministrada por la mercantil española en el modelo informativo anual de retenciones (modelo 190) que fue presentado en plazo y que no ha sido objeto de modificación en los términos enunciados en el artículo 108, punto 4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , "los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario". Por lo tanto, no se ha acreditado que la destinataria y beneficiaria de los supuestos trabajos realizados en el extranjero por el obligado fue una entidad no residente a efectos del artículo 7.p) LIRPF .
3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del I.R.P.F. (..)
Según se detalla en el escrito de alegaciones, el interesado se ha trasladado a China, Brasil, República Dominicana, Francia, Portugal, Suecia y Dinamarca, con los que, si hubiese acreditado la realidad del traslado con motivos laborales todos tienen suscrito un convenio con el Estado Español para evitar la doble imposición.
4. En relación con la cuantía exenta de tributación (y siempre dentro del límite máximo de 60.100 euros anuales), tampoco ha quedado acreditada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.p) de la LIRPF , y en el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF (..)
En consecuencia, únicamente deberán tomarse en consideración los días que el trabajador efectivamente ha estado desplazo en el extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacionales, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio de reparto proporcional y excluyendo los días de los desplazamientos en los que no se ha podido prestar ningún servicio. Y en este caso en concreto, a la vista del certificado expedido por el empleador, esta Administración tributaria no puede verificar este extremo, por cuanto en dichos documentos no se especifica si en los días consignados se han diferenciado o no los días de los traslados/viajes, si el desplazamiento tuvo lugar en un único viaje o se engloban varios traslados, si en la remuneración total del año se han incluido o no rendimientos específicos, etc., que permita calcular la cantidad que resultaría exenta de tributación, en su caso. Y todo ello teniendo en cuenta lo reflejado en el análisis y conclusión del requisito 1: Haciendo una valoración conjunta de toda la documentación adjunta no ha quedado acreditado que los 102 días que señala el interesado se hayan destinado a prestar servicios en el extranjero de forma efectiva.
En definitiva, teniendo en cuenta lo preceptuado en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que, en relación con la carga de la prueba, establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.", y que, en cuanto a la valoración de las pruebas que se aporten al procedimiento, el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas y que, en cualquier caso, la Dirección General de Tributos ha establecido que: "la valoración concreta sobre si los justificantes aludidos en la consulta son medio de prueba suficiente para la acreditación de los extremos alegados por el interesado constituye una cuestión de hecho y no de derecho que corresponderá efectuar a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria competente" en contestación a la consulta vinculante con número de referencia V0986-11, de 13 de abril, esta Administración tributaria entiende que no ha quedado suficientemente justificado el cumplimiento de todos los requisitos que establecen los artículos 7.p) de la Ley del IRPF y 6 del RIRPF . "
SEGUNDO.- La resolución del TEARM confirma la actuación administrativa, en síntesis, al considerar que no se ha acreditado que los trabajos desarrollados hayan reportado un beneficio a las entidades del grupo residentes en el extranjero. En este sentido, se dice lo siguiente:
"CUARTO.- En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedido por representante de la entidad ALFA LAVAL IBEIRA, S.A. en el que se pone de manifiesto que con el fin de que el trabajador pueda aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF procede acreditar el cumplimiento de los requisitos descritos en dicho artículo mediante la certificación de los siguientes puntos:
- Que en base a sus funciones como Project Manager especialista senior de procesos industriales en la zona de Europa, África, Sudamérica y Asia, ha desarrollado las funciones propias del puesto de trabajo, tales como la consecución, supervisión, puesta en marcha y entrenamiento a clientes de proyectos para diversas entidades vinculadas y/o filiares que Alfa Laval tiene establecidas en los países indicados en la relación de viajes que se acompaña, con clientes, proyectos y actuaciones bajo su responsabilidad, que han generado un beneficio directamente en aspectos concretos y relacionados con su actividad en las filiares de Alfa Laval a las que se ha prestado servicio.
- Que el empleado ha desarrollado su trabajo en beneficio de cada una de las entidades vinculadas en los países donde están radicados los clientes de su responsabilidad y no de todo el grupo. Cada servicio prestado a las distintas entidades o clientes vinculados les supone un beneficio económico comercial directo y suficientemente previsible que refuerza su posición como especialista.
- Que durante el ejercicio 2012, el empleado se ha desplazado al extranjero un total de 102 días, según se detalla en el listado adjunto, con el objeto de realizar las funciones descritas.
-Que la retribución detallada en el punto primero anterior, corresponde a los trabajos realizados en el extranjero según el Siguiente cálculo: Retribución del trabajo diaria: 225,64 euros; Días trabajados en el extranjero: 102 días; Retribución por el trabajo prestado en el extranjero: 23.015,28 euros.- Que todas las entidades afiliadas de Alfa Laval a las que se ha prestado servicio según el ANEXO DE VIAJES son las entidades no residentes y con domicilio fiscal en países que tienen suscrito con España convenios para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información.
- Que Alfa Laval Iberica, S.A. ha repercutido el cargo relativo al coste salarial del empleado a cada una de las filiares/vinculadas a las que se ha prestado el servicio en función de los criterios de racionalidad como el peso de las ventas en los países que reciben el servicio prestado.
En el ANEXO DE VIAJES se detallan las fechas de los desplazamientos, país al que se desplaza, entidad del grupo destinataria del servicio y servicios realizados.
- Informes de los trabajos realizados para los clientes.
Es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT : "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.
Ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos se han realizado para una entidad filial no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada, dado que la entidad pagadora declaró los rendimientos sujetos a tributación y no exentos.
Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el desplazamiento del reclamante al extranjero, tal y como ya se ha manifestado reiteradamente por la oficina gestora en los acuerdos dictados durante el procedimiento. El reclamante sólo aporta unos cuadros con la denominación "Hojas de liquidación de gastos de viajes" que en los espacios en los que debería figurar la firma o sellos de la empresa como "Comprobado", "Aprobado" y "Autorizado" están en blanco y no consta el membrete de la empresa. Ni siquiera consta la firma del "Interesado" en la casilla correspondiente.
Dado que no se justifica la realidad efectiva de los desplazamientos, que es el requisito de partida para optar a la exención solicitada, este Tribunal sólo puede deesestimar las pretensiones del reclamante."
TERCERO.- En lo que hace a la normativa aplicable, el artículo 7.p) de la Ley del IRPF estipula que serán rentas exentas:
" Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
En análogos términos, el artículo 6.1.1° del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo establece:
"1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."
Por tanto, cuando la prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el último inciso del número 1° del artículo 7 p) de la Ley del IRPF. Así, por referencia, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos, en concepto de servicios, entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Nos encontramos, pues, con la aplicación de una exención tributaria, por lo que es obligado traer a colación el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) , según el cual " En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
También es conveniente recordar que, tratándose de una exención, queda prohibida la analogía por el artículo 14 de la LGT, de modo que no se admite para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible. En este sentido, en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado que no sólo no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".
Al respecto de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011), señala:
" (...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".
De otro lado, la STS 428/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3774/2017) y la STS 429/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3772/2017), de la Sala Tercera, establecen que "el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."
También se precisa lo siguiente:
" Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."
Y se concluye: " En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último."
Por consiguiente, la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
En suma, en primer lugar, es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, que se configura así como el destinatario o beneficiario del trabajo.
En segundo lugar, se requiere un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español y que el centro de trabajo esté ubicado, al menos temporalmente, fuera de España.
En tercer lugar, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, es obligado que los trabajos generen un valor añadido a las entidades no residentes, sin perjuicio de que existan múltiples beneficiarios entre lo que puede estar el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo, pues no está prohibido por la normativa expuesta.
CUARTO.- Por último, particularmente relevantes resultan los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia, que sintetiza la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), y transcribimos a continuación, aunque con ello reiteremos ahora criterios jurisprudenciales ya expresados anteriormente:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".
QUINTO.- Sentado lo anterior, el recurrente pretende la aplicación de la exención estipulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF en relación con la retribución salarial percibida, como empleado de Alpha Laval Ibérica, S.A. por los desplazamientos realizados al extranjero para prestar servicios a entidades no residentes del grupo.
Contrariamente a lo postulado por el actor, tal como se ha expuesto, la Administración no deniega el beneficio fiscal simplemente porque no se hayan acreditado los desplazamientos al extranjero sino también porque no se ha justificado que los supuestos servicios hayan reportado un beneficio a las entidades no residentes.
Es menester señalar que el hecho de que la empresa pagadora no declarase rentas exentas en el modelo 190 no significa que el interesado no pueda aplicar la exención si cumple los requisitos legalmente exigidos al respecto. Es evidente que la procedencia de la exención debatida no puede ampararse, única y exclusivamente, en la circunstancia de que la empresa haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que deberá analizarse, en cada caso concreto, si concurren los requisitos necesarios para ello con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus retribuciones al trabajador.
El recurrente aduce que entre el 30 de enero y el día 3 de febrero de 2012 estuvo desplazado cinco días en Portugal, Bodegas Gran Cruz de Oporto; tres días en Santo Domingo, República Dominicana, en febrero; durante el mes de abril, se desplazó siete días a China y dos días a Suecia; en mayo, estuvo desplazado cinco días en Escocia; en el mes de junio, el recurrente estuvo cuatro días en Dinamarca (12, 13, 17 y 18) y dos días en Portugal (19 y 20); en julio, estuvo desplazado ocho días en China y once en República Dominicana; en septiembre, trabajó seis días en Francia, tres días en Suecia y once en República Dominicana y, finalmente, en el mes de octubre, se desplazó trece días a Brasil (20 de octubre- 1 de noviembre) y seis días a Trinidad (15 al 20 de octubre).
No se ha presentado ningún billete relacionado con los viajes al extranjeros sino el documento número 1, que carece de efectos probatorios, pues se limita a unas tablas elaboradas por el propio interesado que no acreditan los desplazamientos al extranjero. Las mismas consideraciones merecen las hojas de liquidación de gastos (documentos números 2, 6, 7, 12, 17, 19, 24, 25, 30, 34, 37, 40 y 41).
Para acreditar dichos desplazamientos también se aporta el pasaporte (documento número 42), alguno de cuyos sellos es difícilmente legible, y facturas de los gastos de los diferentes hoteles (documentos números 5, 9, 10, 11, 15 - sin membrete el hotel de Shangai - , 33 y 39) aunque algunos son simples tickets que no permiten establecer ninguna vinculación con los servicios y su destinatario (documentos números 16, 18, 23, 28).
En cuanto a los informes sobre los trabajos supuestamente realizados en el extranjero, que fueron elaborados por el interesado para su remisión a las entidades Alfa Laval Copenhagen (documentos números 3, 4, 8, 13, 14, 20, 21, 22, 26, 27, 31, 32) y Alfa Laval Tumba (documento número 38), todos los documentos carecen de sellos oficiales de la empresa beneficiaria y, aunque tienen el membrete de la entidad destinataria, es insuficiente para acreditar cuáles fueron las funciones efectivamente realizadas y si proporcionaron un beneficio concreto a las sociedades no residentes. Además, alguno de dichos documentos están en inglés y carecen de la preceptiva traducción (documentos números 13, 14, 31, 32 y 38).
A cuanto antecede, ha de añadirse el análisis del certificado emitido por Alfha Laval Iberia S.A. (documento número 43), en el que se dice "Que en base a sus funciones como Project Manager especialista senior de procesos industriales en la zona de Europa, África, Sudamérica y Asia ha desarrollado las funciones propias del puesto de trabajo, tales como la consecución, supervisión, puesta en marcha y entrenamiento a clientes de proyectos para diversas entidades vinculadas y/o filiares que Alfa Laval tiene establecidas en los países indicados en la relación de viajes que se acompaña, con clientes, proyectos y actuaciones bajo su responsabilidad, que han generado un beneficio directamente en aspectos concretos y relacionados con su actividad en las filiares de Alfa Laval a las que ha prestado servicios."
La documentación presentada es insuficiente para acreditar algunos desplazamientos al extranjero; los informes de elaboración propia no justifican los servicios prestados, por los motivos ya expuestos, y la descripción de los mismos que ofrece el certificado de la empresa empleadora es genérica y sucinta. En todo caso, la cuestión es que dicha certificación de Alfha Laval Iberia S.A. indica expresamente que los servicios prestados en beneficio de las filiales no residentes son las funciones propias del puesto de trabajo del recurrente como Project Manager especialista senior de procesos industriales en la zona de Europa, África, Sudamérica y Asia. Por tanto, la actividad profesional que ha desarrollado en sus desplazamientos a las filiales sitas fuera del territorio nacional está incluida en las funciones propias de su cargo.
Este dato es de suma importancia pues, si ha desarrollado funciones inherentes a su puesto, no puede apreciarse que dichos trabajos, realizados en el extranjero, hayan aportado el valor añadido exigido legalmente, ya que estaban implícitos en sus funciones como Project Manager de la entidad empleadora.
En consecuencia, es obligado apreciar que no se ha acreditado el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley del IRPF para disfrutar de la exención pretendida, lo que conlleva la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.
SEXTO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen al recurrente las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
