Sentencia Contencioso-Administrativo 582/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1269/2020 de 26 de junio del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 3 de septiembre de 2020, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 interpuesta contra la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo denegatorio de la solicitud de la rectificación de la autoliquidación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2015, (referencia NUM001) y de devolución de los ingresos indebidos por importe de 2.866,54 euros, así como estas últimas resoluciones, pretendiéndose su anulación con la consecuencias inherentes de devolución de dicha cantidad con los correspondientes intereses.

Por su interés para la comprensión del litigio cabe destacar los siguientes antecedentes, según se extraen del expediente administrativo:

El interesado puso de manifiesto que durante el ejercicio fiscal 2015 permaneció en territorio español desde el día 1 de febrero hasta el 31 de diciembre trabajando para la compañía BANCO SANTANDER SA.

Con anterioridad a esta fecha estuvo desplazado por motivos laborales en Estados Unidos, trabajando para la compañía SANTANDER BANK NA finalizando su relación laboral el día 31 de enero de 2015.

Teniendo en cuenta que permaneció en España más de 183 días durante el año 2015, su consideración para dicho año es la de residente fiscal en España, tal y como viene regulado en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 LIRPF, tributó en España por su renta mundial.

Como consecuencia de lo anterior, incluyó en su declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2015 la totalidad de rendimientos del trabajo percibidos tanto en España como en Estados Unidos, desglosándose los importes como siguen:

1. Rendimientos declarados en España por la entidad española BANCO SANTANDER SA a través del correspondiente certificado de retenciones anuales de la compañía (modelo 190):

Importe íntegro satisfecho: 101.296,34 euros.

Retenciones practicadas: 34.783,32 euros.

Retribuciones en especie (valoración): 4.774, 28 euros.

Ingresos a cuenta: 1.663, 91 euros.

Importe de los gastos fiscalmente deducibles (cotizaciones a la Seguridad Social): 2.518, 78 euros.

Aportación del promotor a plan de pensiones: 586,74 euros.

2. Rendimientos declarados en Estados Unidos por la entidad estadounidense SANTANDER BANK N.A. a través del correspondiente certificado de retenciones.

Retribuciones salariales: $ 215.032

Retenciones federales practicadas: $ 52.370

Importe de los gastos fiscalmente deducibles (cotizaciones a la Seguridad Social y Medicare): $ 10.600

En tanto que este importe fue percibido en dólares estadounidense se procedió a aplicar el tipo de cambio medio del año 2015 publicado por el Banco de España (1 euro resultaba equivalente a 1,1095 dólares estadounidenses). Así, de conformidad con lo expuesto, el total de rendimientos del trabajo percibidos en el extranjero ascendió a 193.809,82 euros. Las retenciones federales practicadas ascendieron a 47.201,44 euros y el importe de los gastos fiscalmente deducibles ascendió a 9.554, 85 euros.

Sobre los rendimientos del trabajo recibidos en Estados Unidos se aplicó la exención por trabajo desarrollado en el extranjero recogida en el artículo 7.p) LIRPF por importe de 60.100 euros.

Como consecuencia de lo anterior, la base sujeta a tributación en España e incluida, por tanto, en la declaración del IRPF relativa a 2015 como mayor retribución ascendió a 133.709, 82 euros.

La referida base de 133.709,82 euros quedó sujeta a tributación tanto en España como en Estados Unidos.

Al no haber presentado declaración en este segundo país en el momento de la presentación de la declaración española se tomó como impuesto estimado en Estados Unidos el importe de las retenciones consignadas en el certificado de retenciones.

Por ende, en tanto que a una base de 193.809,82 euros le correspondían 47.201,44 euros de retención, a la base sometida a tributación tanto en España como en Estados por importe de 133.709, 82 euros, proporcionalmente le correspondía una retención de 32.564,38 euros.

Una vez presentada la declaración de la renta correspondiente al ejercicio 2015 en Estados Unidos el impuesto final satisfecho en dicho país ascendió a $ 56.980, equivalentes a 51.356, 47 euros.

Consecuentemente, partiendo de que sobre una retribución total de 193.809,82 euros el impuesto final satisfecho ascendió a 51.356,47 euros, a una base de 133.709,89 euros le corresponde un impuesto final por importe de 35.430, 92 euros. Por la diferencia entre las cantidades consignadas como deducción por doble imposición (32.564,38 euros inicialmente declarados frente a los 35.430, 92 euros finales) solicitó la rectificación de la autoliquidación.

a) El Acuerdo de 26 de mayo de 2017 de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, originariamente impugnado, rechazó la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada.

Siguiendo con la propuesta de resolución, según la cual no se cumplían los requisitos establecidos para la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) LIRPF, razón por la que "en el apartado relativo a la deducción por doble imposición internacional (casilla 528) procede consignar el importe íntegro del impuesto satisfecho en el extranjero (51.356, 47 €)", rechaza la solicitud de rectificación con base en la siguiente argumentación:

"[N] o se cuestiona que el recurrente haya estado efectivamente residido en Estados Unidos 1 mes en el ejercicio 2015, sino que no se admite la exención solicitada porque en el ejercicio señalado no se produce 'un desplazamiento físico del trabajador fuera de España' - requisito que reitera la Dirección General de Tributos en numerosas consultas - puesto que el recurrente no residía previamente (al desplazamiento) en territorio español. Así, el desplazamiento del interesado en el caso que nos ocupa es justamente el inverso al exigido por la norma (él se desplaza a España), sin que sean equivalentes a efectos de la exención, como pretende el interesado, el desplazamiento 'fuera' de España con el desplazamiento 'a' España".

b) Interpuesto por el interesado recurso de reposición, el mismo fue desestimado por resolución de 29 de noviembre de 2017. La citada resolución, tras rechazar, por el argumento antes indicado, la exención del art. 7 p) LIRPF, reitera la procedencia de que el recurrente presente una declaración complementaria. Dice así que " calculada su declaración de IRPF con los importes anteriormente indicados, esto es, rendimientos del trabajo dinerarios en la casilla 1 por importe de 295.106,16 euros, así como una deducción por doble imposición internacional en la casilla 528 de 51.356,47 euros, resulta una cantidad a ingresar de 26.436,86 euros, frente a los 19.085,45 euros ingresados en su declaración presentada el 22/06/2016.

Se adjunta a este acuerdo la declaración así calculada con efectos meramente informativos".

c) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 3 de septiembre de 2020, inmediatamente impugnada, desestimó la reclamación efectuada contra la anterior resolución.

Tras exponer los requisitos de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, razona lo que sigue en el Fundamento de Derecho Quinto:

"No es cuestión controvertida que el reclamante trabaja en Estados Unidos entre el 1 y el 31 de enero de 2015, ni que en el ejercicio 2015 tenga la consideración de residente fiscal en España y deba tributar por el IRPF, ni que tenga derecho a aplicar la deducción por doble imposición internacional, sino que debe determinarse si el reclamante tiene derecho a aplicar la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF .

De la legislación transcrita, se deduce que la exención prevista en este artículo se aplicará a personas físicas contribuyentes por el IRPF que han sido desplazadas al extranjero a prestar una serie de servicios. Es decir, se debe residir en España y ser trasladado al extranjero para poder optar a la aplicación de la exención solicitada.

Debe tenerse en cuenta que la finalidad de la norma era apoyar la internacionalización de las empresas españolas y dentro de ello, se pretende tanto favorecer la competitividad de las empresas españolas de forma que éstas pudiesen competir en mejores condiciones con las empresas extranjeras, como favorecer la exportación del capital humano, de ahí la exigencia de un efectivo desplazamiento del trabajador para la aplicación de la exención.

El caso del reclamante respecto de los rendimientos percibidos de la entidad SANTANDER BANK N.A., es exactamente el contrario a la exportación de capital humano que pretendía la norma. El reclamante es residente en Estados Unidos durante el ejercicio 2014 y hasta el 31 de enero de 2015, fecha en la que retorna a España, teniendo lugar una 'importación de capital humano' por parte de su empresa, lo que claramente entra en conflicto con la finalidad perseguida por la norma. Dado que el reclamante no ha sido desplazado al extranjero a prestar servicios, puesto que residía en el extranjero antes de su traslado a España, según la documentación que consta en el expediente, no procede la aplicación de la exención solicitada".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda argumenta que se cumplen todos los requisitos establecidos en el art. 7 p) LIRPF. A su juicio, el propio tenor literal de la norma exige -simplemente- que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España, sin establecer el sentido en el que tenga lugar el desplazamiento al extranjero. "Ni la propia LIRPF ni el RIRPF establecen distinción alguna a efectos de la aplicación de la exención objeto de controversia entre el desplazamiento "fuera" de España y el desplazamiento "a" España cuando el trabajador desplazado tiene condición de residente fiscal en España, y ello es precisamente porque no es necesario hacerla. No hay distinción alguna a efectos de la aplicación de la exención entre una situación y otra. Se ha pronunciado al respecto La Dirección General de Tributos. Así, en consulta V0264-20, de 4 de febrero de 2020, en la que, como en el caso de recurrente, la consultante trabajó en el extranjero durante el mes de enero y los 11 meses restantes del año obtuvo rendimientos en España. En idéntico sentido se pronunciaba la consulta V0387-20, de 20 de febrero de 2020.

En definitiva, según la demanda, el recurrente cumple con los requisitos del art. 7 p) LIRPF y, en consecuencia, procede la aplicación de la exención sobre los días que estuvo físicamente en Estados Unidos (el mes de enero del año 2015).

Añade que el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 28 de marzo de 2019 (Rec. Núm. 3774/2017) "se ha visto en la necesidad de 'suavizar' la aplicación excesivamente restrictiva que estaba haciendo la Administración tributaria de los requisitos previstos en el artículo 7, letra p) de la LIRPF, dejando sin efecto todo aquello que no está previsto en la norma: ' La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece'".

b) Sobre la deducción por doble imposición internacional, relata que "puesto que el señor Apolonio aplicó sobre los rendimientos del trabajo obtenidos por su trabajo físicamente desarrollado en Estados Unidos (i.e. 193.809,82 euros), la exención por trabajo desarrollado en el extranjero recogida en el artículo 7.p) de la LIRPF por importe de 60.100 euros, la base sujeta a tributación en España e incluida, por tanto, en la declaración del IRPF relativa al año 2015 como mayor retribución, ascendió a 133.709,82 euros.

Dicho importe de 133.709,82 euros quedó sujeto a tributación tanto en España como en Estados Unidos. Si bien, una vez presentada en Estados Unidos la declaración de la renta correspondiente al año 2015 -que se acompaña como Documento Anexo III- el impuesto final satisfecho por mi representado en dicho país ascendió a 56.980$ (i.e. 51.356,47 euros)".

Como en la declaración del IRPF del año 2015 presentada en España se aplicó en concepto de deducción por doble imposición internacional un importe de 32.564,38 euros y, el importe de impuesto final efectivamente satisfecho ascendió a un total de 35.430,92 euros (parte abonada por los 133.709,82 euros en los que concurre la doble imposición), el recurrente considera que tiene derecho a la devolución de los ingresos indebidos por importe de 2.866,54 euros.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras relatar detalladamente los antecedentes y el contenido de las resoluciones impugnadas, señala que la exención prevista en el art. 7 p) LIRPF "se aplicará a personas físicas contribuyentes por el IRPF que han sido desplazadas al extranjero a prestar una serie de servicios. Es decir, se debe residir en España y ser trasladado al extranjero para poder optar a la aplicación de la exención solicitada, pero esto no es lo que ha ocurrido en el presente caso", en el que "no se produce 'un desplazamiento físico del trabajador fuera de España' - requisito que reitera la Dirección General de Tributos en numerosas consultas - puesto que el recurrente no residía previamente (al desplazamiento) en territorio español. Así, el desplazamiento del interesado en el caso que nos ocupa es justamente el inverso al exigido por la norma (él se desplaza a España), sin que sean equivalentes a efectos de la exención, como pretende el interesado, el desplazamiento "fuera" de España con el desplazamiento "a" España".

TERCERO. Sobre la exención del artículo 7 p) LIRPF.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero", dispone:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3 . Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [de modo prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:

"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] ' una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:

" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".

CUARTO. Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.

Cabe comenzar subrayando que la única objeción puesta por la Administración para la aplicación de la exención controvertida es la que concierne al desplazamiento que, según dicha Administración, debe producirse "desde" España "al" país extranjero. Como también hemos dejado reseñado, en el caso examinado, el recurrente trabajó en Estados Unidos durante el mes de enero de 2015, trasladándose inmediatamente después a España.

A juicio de la Sala, la aplicación del principio interpretativo expuesto en el fundamento anterior determina la procedencia de estimar el recurso contencioso-administrativo. No cabe exigir lo que la norma no exige; esto es, que tenga lugar un desplazamiento "desde" España "a" un país extranjero.

En el sentido indicado, las respuestas de la Dirección General de Tributos a las consultas vinculantes a que se refiere la demanda no expresan obstáculo alguno para la aplicación de la exención por el hecho de que el desplazamiento se hubiera producido desde el país extranjero a España.

Así, la Consulta V0264-20, de 4 de febrero de 2020, refleja lo siguientes hechos:

"En el año 2018, la consultante trabajó en Francia durante el mes de enero, obteniendo unos rendimientos brutos de 2.250 euros. Los 11 meses restantes del año obtuvo rendimientos de actividades económicas en España".

Y contesta que "[e] n el presente caso, según manifiesta, la consultante estuvo trabajando en Francia, por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que estuvo desplazada en el extranjero".

En similares términos, la Consulta V0387-20, de 20 de febrero de 2020, se refiere a los siguientes hechos:

"Durante los tres primeros meses del año 2017 la consultante trabajó, como enfermera, en un hospital en Alemania y, a partir de mayo de 2017, en un centro residencial en España".

Y tampoco observa objeción alguna por razón del desplazamiento al decir que "[s] egún su escrito, la consultante estuvo trabajando en un hospital de una ciudad alemana durante los tres primeros meses del año 2017, por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que haya estado desplazada en el extranjero".

Hemos de reparar en que la expresión "desplazamiento", tantas veces repetida en las resoluciones impugnadas, ni siguiera se emplea en las normas legales y reglamentarias reproducidas más arriba. Lógicamente, con carácter general, la conexión con el territorio español necesaria para la aplicación del IRPF ( art 8 LIRPF) junto que el enunciado "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", de la norma reguladora de la exención, presupone un desplazamiento. Pero siendo esto obvio, no lo es la exigencia de que el movimiento se produzca desde dentro hacia fuera, por más de que pueda conceptuarse como el supuesto más habitual. Tampoco el reconocimiento de la exención, en este caso, se estima incompatible con la declarada finalidad de la misma, pues, en definitiva, delimitada la obligación tributaria por el periodo impositivo -año 2015-, no se trata sino de un residente en España que trabajó temporalmente en el extranjero para una entidad no residente.

A partir del reconocimiento del derecho a la exención del art. 7 p) LIRPF que nos ocupa, la procedencia de la rectificación de la autoliquidación presentada por el recurrente, resultante de la correcta determinación de la deducción por doble imposición internacional (aplicable solo en la parte que excede de dicha exención), es una consecuencia automática, según el relato contenido en la resolución impugnada, al que se hizo referencia en el fundamento primero. A dicha consecuencia no se ha opuesto objeción alguna.

Procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda.

QUINTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte demandada.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.