Sentencia Contencioso-Administrativo 492/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1677/2021 de 26 de junio del 2024

PRIMERO. -Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 31 de mayo de 2021, que resolvió las reclamaciones económico administrativas 28/24432/2018 y 28/24757/2018, en relación a liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 A2861618206008551, por importe de 4.084,33 € y a acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 3.300,47 €.

SEGUNDO. -La parte actora, señala en la demanda que se produjo una inundación en el inmueble de la sociedad situado en la calle Ana Teresa 89 de Aravaca, Madrid, por fugas de agua de tuberías, propiedad pública, siendo responsable el Canal de Isabel II y el Ayuntamiento de Madrid, causándole daños por valor de 53.500 € que fueron abonados por parte de la compañía de seguros Zurich, para atender al pago de la reparación de los desperfectos ocurridos en el inmueble de su propiedad.

La indemnización de la compañía de seguros por dicho importe se ha contabilizado entre los ingresos de la sociedad y teniendo en cuenta su finalidad es el pago de las reparaciones se incluyó el gasto realizado en idéntica cuantía en concepto de reparación de los deterioros.

Señala que lo contabilizado fue un gasto extraordinario de reparación correspondiente a las reparaciones que se compensa con los ingresos contabilizados como indemnización y aporta para acreditar los daños producidos, un informe realizado por la técnico Dª Pola con la valoración económica de los mismos.

Alega, en primer lugar, la nulidad del requerimiento y de la liquidación, ya que el artículo 136. 2 LGT Impide que en un procedimiento de comprobación limitada se pueda examinar la contabilidad y que se requieran documentos contables y la fundamentación del acuerdo de liquidación es de carácter contable.

Por otra parte, dentro del procedimiento se le requirieron documentos contables, tal como consta en el requerimiento de 24 de septiembre de 2018, que solicita una relación detallada de las partidas que forman parte de la cuenta 279, otros gastos de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias por importe de -31.316,32, lo que vulnera el artículo 136 LGT.

En este caso, el órgano gestor no se limita a constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia, sino que en los requerimientos, aparte de requerir documentos contables, se extienden en el análisis contable y tributario.

Los hechos, reflejados en la contabilidad son los siguientes: se produce una inundación por fugas en la red de riego municipal.

La entidad obtiene una indemnización para reparar los daños producidos y lo contabiliza como ingreso al ejercicio 2016.

Los gastos de reparación, que son idénticos a los ingresos recibidos de la compañía de seguros, se contabilizan siguiendo el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007:

678. gastos excepcionales, pérdidas y gastos de carácter excepcional y cuantía significativa que atendiendo a su naturaleza no deban contabilizarse en otras cuentas del grupo seis o del grupo ocho a título indicativos y señalan los siguientes: los producidos por inundaciones, sanciones, multas, incendios, etc. de ahí que en el impreso del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016, se rellenan unas casillas que tratan de trasladar al impreso la contabilidad por una parte, los gastos de reparación se incluyen en la casilla 287 por importe de -53.514,50, y por otra la indemnización percibida se incluye en la casilla 295 por importe de + 53.514,50 €.

Existe así, una clara correlación de los ingresos declarados con los gastos de reparación.

No está de acuerdo con la motivación de la liquidación, ya que nunca se ha aplicado la norma de registro de valoración segunda del Plan General de Valoración.

El artículo 13 que se pretende aplicar, lleva como título correcciones de valor pérdida por deterioro del valor de elementos patrimoniales, es decir, se refiere a la depreciación contable del valor del inmovilizado y no a gastos de reparación, por lo que se confunde la depreciación contable con gastos de reparación por parte de la administración.

Conforme al artículo 11 LIS, si se hace un ajuste fiscal de los gastos, debe hacerse a la vez el ajuste extra fiscal de los ingresos por idéntica cuantía. La liquidación, en cambio, hace un ajuste fiscal que supone la eliminación de los gastos de reparación, olvidando que la sociedad ha incluido como ingresos, la indemnización recibida para atender las reparaciones de su inmueble, por lo que, si se le exige el impuesto correspondiente a los ingresos, no se podrá obtener el pago de dicha reparaciones.

Aparte de que la indemnización percibida de la compañía Zurich ha dado lugar a que contablemente se incluya la indemnización como ingreso y los gastos pagados por la sociedad se hayan anotado en la contabilidad como gastos de reparación y se haya deducido su importe a efectos del cálculo del impuesto sobre sociedades.

El artículo 13. 2 LIS, que se pretende aplicar por la administración, se refiere a la depreciación contable del valor de inmovilizado y no a los gastos de reparación. Confundir la depreciación contable con gastos de reparación es un error manifiesto que invalida la liquidación recurrida, como se acredita en el informe del experto independiente que han aportado dentro de las actuaciones tributarias.

Además, la liquidación comportaría un enriquecimiento injusto de la administración al computar como ingresos, la indemnización, exigiendo el impuesto correspondiente y negar la deducción de los gastos que genera dicho ingreso.

Por otra parte, la liquidación provisional reduce la base imponible negativa pendiente de aplicar en periodos impositivos futuros en 28.442 88 € sin que figure motivación alguna sobre ello.

También se señala que las retenciones ingresos a cuenta son por importe de 2227,58 €, pero en su declaración figuran retenciones ingresos a cuenta por importe de 3790,60 €.

Sobre la sanción alega que se gira sobre el resultado de la liquidación y se calculan unas cifras de bases imponibles negativas, que ni siquiera se corresponden con los gastos eliminados, por lo que no se daría ni la tipicidad de la sanción ni la culpabilidad, ya que no existe ninguna conducta sancionable y no está motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad.

TERCERO. -La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que no ha existido ninguna extralimitación de la oficina de gestión en el procedimiento de comprobación limitada.

Indica que, en los requerimientos efectuados por la administración en ningún momento, se requirió documentación mercantil, ya que no debe de confundirse el requerimiento de la aportación de la cuenta de pérdidas y ganancias con un requerimiento de aportación de una relación detallada de las partidas que incluyen dentro de una determinada cuenta. La prueba de ello es que no existe en el expediente administrativo ningún rastro del libro de cuentas anuales y el artículo 136.2 LGT impide el examen de la contabilidad mercantil, pero no excluye la regularización de ciertas partidas cuando atendiendo a lo dispuesto en el artículo 13.2 LIS no son deducibles.

Por otra parte, en cuanto a la deducibilidad del gasto de reparación, indica que la propia actora consignó en la casilla 287 (deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado) de su autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016, una partida negativa de -53.514,50 €.

Es el propio contribuyente al que le declara haber experimentado una pérdida de valor de su inmovilizado y según el artículo 13. 2 LIS las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado, intangible, no serán deducibles. Y de ahí que la oficina de gestión, dado que dicho deterioro no era deducible, señale que procede realizar de oficio un ajuste extra contable en la casilla 331 por importe de 53.514,50 €.

La administración no niega la deducción de los gastos para la reparación de los desperfectos, sino que lo que entiende es que la autoliquidación del ejercicio 2016 es errónea al haber deducido un concepto deterioro del inmovilizado que conforme al artículo 13.2 LIS no es deducible.

Por otra parte, no es cierto que la liquidación carezca de motivación, ya que la parte recurrente declaró en la casilla 552 una base imponible negativa de 28.442,88 € y esta cifra se deriva de haber consignado en la casilla 287 un deterioro del inmovilizado de -53.514,50 €. El hecho de haber pasado el ajuste positivo, derivado de la regularización practicada de +53.514,50 € en la casilla 331, supone una neutralización de la deducción indebidamente practicada en la casilla 287 y pasar de una base imponible negativa a una base positiva de 25.071,62 €. Es cierto que en la casilla 631 de la autoliquidación se refleja la existencia de 244.772,86 € en concepto de bases imponibles negativas, pendientes de aplicación de ejercicios futuros, pero no menos cierto que el derecho de deducir de esas bases imponibles, nunca ejercito por la recurrente, ya que la casilla 547 consta en blanco por lo que este motivo de nulidad tampoco puede prosperar.

Por otra parte, en cuanto al error en las retenciones, se puede observar en la casilla 595 de la autoliquidación presentada que coincide la cifra consigna de retenciones por importe de 2.227,58 € con la señalada por la administración en la regularización, por otra parte, en cuanto a la sanción, entiende que es procedente, ya que se existió una conducta infractora y existe una motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO. -El acuerdo de liquidación provisional, de 9 de octubre de 2018 motiva en la siguiente forma la regularización efectuada;

"El artículo 17.1 de la LIS (Ley 27/2014 que regula el Impuesto sobre Sociedades) señala que 'Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley'.

Tal y como establece la Norma de Registro de Valoración 2a del Plan General de Contabilidad (PGC), se producirá una pérdida por deterioro del valor cuando el valor contable sea superior al importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. La Primera Parte del PGC define, en el punto 6°, el valor razonable como es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.

- Una vez examinada la documentación y las manifestaciones planteadas por el contribuyente, cabe decir que el obligado tributario ha contabilizado por importe de 53.514,50 euros el deterioro de valor de un inmueble conforme a la Norma de Valoración 2a (PGC). No obstante, la Ley del Impuesto sobre Sociedades indica en su artículo 13.2 que no serán fiscalmente deducibles estos gastos por deterioro contabilizados. Por lo tanto, la entidad debía haber registrado un ajuste extracontable en la casilla 331 de liquidación del impuesto y no lo hizo.

Teniendo en cuenta lo anterior se DESESTIMAN las alegaciones presentadas y se procede a realizar Liquidación Provisional conforme a la propuesta formulada por la Administración, realizando dicho ajuste extracontable positivo en la casilla 331 por importe de 53.514,50 euros."

Por su parte, el requerimiento de 26 de junio de 2018 contenía el siguiente texto:

"En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2016, período 01-12-2016 a 30-11-2017, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- Acreditación de la procedencia y cuantificación de las cantidades declaradas en concepto de 'Deterioros' en la casilla 289 por importe de -53.514,50 euros. En particular, se solicita un documento que relacione las pérdidas por deterioro obtenidas, detallando cada uno de los activos que determinan las citadas pérdidas, identificación de la naturaleza y elementos que componen los mismos, así como la determinación de la pérdida (lo cual se acreditará con documentos justificativos).

En caso de que el gasto no se corresponda con un deterioro sino con una transmisión, documentación referente a la adquisición y transmisión de los activos. Igualmente deberá aportar un cuadro amortización en formato Excell con la valoración contable y fiscal de los activos en cada momento de su vida útil.

El motivo de este requerimiento es que la entidad justifique y determine la falta de ajuste realizado en la casilla 331 en virtud del artículo 13.2 LIS , debiendo aportar los justificantes, soportes documentales o cualquier otro medio de prueba, que no consista en la contabilidad mercantil, así como detallar el criterio seguido para la no realización del ajuste, que considere suficiente para probar el hecho en cuestión.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Comprobar, a partir de los documentos justificativos y sin examen de la contabilidad mercantil, el importe consignado por el concepto 'Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado'.

Y el requerimiento de 14 de septiembre de 2018 especificaba lo siguiente:

"En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2016, período 01-12-2016 a 30-11-2017, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- En su escrito de alegaciones de fecha 10/09/2018 se hizo constar lo siguiente:

'La contabilización en la cuenta de provisiones no tiene como finalidad reducir el Valor del Inmueble sino por el contrario recoger los gastos correspondientes a las obras que se están realizando, que compensan los ingresos contabilizados como indemnización'.

- Teniendo en cuenta lo anterior se solicita la siguiente documentación:

Facturas recibidas en el ejercicio 2016 correspondientes a las obras realizadas en el inmueble. Justificantes de pago de las mismas.

- Además de lo anterior, y para evitar la duplicidad del gasto, se solicita:

Relación detallada de las partidas que forman parte de la cuenta 00279 (Otros gastos de explotación) de la cuenta de Pérdidas y Ganancias por importe de -31.316,32.

Facturas recibidas de la cifra que engloba la cuenta 00279 junto a los justificantes de pago. Cualquier otro documento que considere necesario que acredite la deducibilidad del gasto a efectos de la LIS.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias."

QUINTO. -La recurrente defiende que la AEAT dentro de las actuaciones de comprobación limitada procedió al examen de la contabilidad e la recurrente, extremo prohibido por el art. 136.2 LGT, y que, en consecuencia, la liquidación sería nula de pleno derecho.

El art. 136 LGT determina lo siguiente:

"Artículo 136. La comprobación limitada

1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

Por su parte, los artículos 141 y 142 LGT se refieren a las competencias de la administración dentro del procedimiento de inspección:

"Artículo 141. La inspección tributaria.

La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley.

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.

f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.

g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley.

i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.

j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149.

k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes".

"Artículo 142. Facultades de la inspección de los tributos.

1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. (...)".

Es muy ilustrativa de los límites del procedimiento de comprobación limitada la Sentencia 184/2024 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación 6559/2022, que en su fundamento de derecho determina:

"2. Sobre el alcance de las facultades de los órganos de gestión en el procedimiento de comprobación limitada, se ha pronunciado esta Sala en diversas ocasiones, entre otras, en SSTS de 4 de marzo de 2021 (RJ 2021, 1077) , rec. cas. 3906/2019 ( ECLI:ES:TS:2021:839 ), en la que se sostuvo que "(l)a vulneración de los límites del alcance de la comprobación limitada no es un mero defecto procedimental no invalidante, sino que supone una alteración del alcance que el legislador ha previsto para este procedimiento, y en consecuencia produce indefensión al recurrente, en tanto la delimitación del alcance de la comprobación limitada crea en el ciudadano sometido al procedimiento un derecho reaccional a que no se rebase el ámbito del mismo, a partir de un determinado momento que el Reglamento ha establecido", o en la de 16 de octubre de 2020 (RJ 2020, 3926) , recurso de casación n.º 3895/2018 ( ECLI:ES:TS:2020:3409 (RJ 2020, 3926) ), en la que nos pronunciamos sobre la interpretación del artículo 140.1 LGT (RCL 2003, 2945) , en concreto, si los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden exclusivamente sobre aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria o se extienden también sobre cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa, fijando la Sala la siguiente doctrina jurisprudencial:

"La respuesta a dicha cuestión debe ser que, interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa".

Resulta interesante también, a efectos del presente recurso, recordar lo que declaramos en la sentencia de 18 de febrero de 2016 (RJ 2016, 4280) , recurso de casación n.º 2954/2014, ( ECLI:ES:TS:2016:691 ), cuya doctrina considera de aplicación a este caso la resolución que constituye el objeto de la presente casación, en la que se declaró:

"[...] se considera que, efectivamente, cuando se hace una comprobación limitada no cabe modificar la forma de tributación del Impuesto, sustituyendo el régimen general por un régimen especial como es el contenido en el artículo 61 de la Ley aplicable, relativo a las sociedades patrimoniales.

Efectivamente, el artículo 136 de la Ley General Tributaria permite a la Administración en este procedimiento realizar "únicamente" las actuaciones que se especifican, entre las que no cabe la comprobación de la contabilidad mercantil, según el artículo 136.2, apartado c).

Y tras la tramitación correspondiente, la terminación del procedimiento de comprobación limitada, cuando hay una resolución que pone fin al mismo, incluye lo relativo a la especificación de las actuaciones concretas realizadas respecto a la "obligación tributaria o elementos de la misma" objeto de comprobación.

De manera que se dicta una liquidación provisional, con los meros efectos que la Sala del Tribunal Supremo ha reconocido para este tipo de liquidaciones.

Todo lo cual supone, que efectivamente en el seno de una comprobación limitada, dados los términos de la misma, no cabe modificar el régimen de tributación, sin perjuicio de que pueda hacerse posteriormente en un procedimiento inspector ordinario".

Asimismo, cabe hacer referencia a las SSTS de 23 de marzo de 2021, recursos de casación 3688/2019 (RJ 2021 , 1385 ) y 5270/2019 (RJ 2021, 1282) , en las que se estableció la siguiente doctrina jurisprudencial:

"[...] conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.

A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general".

Y la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2024, dictada en el recurso de casación 373/2023, determina en el análisis de la actuación de la administración en ese caso concreto en su fundamento de derecho quinto:

"En el presente caso, la comprobación limitada se efectuó estrictamente dentro del marco establecido en los arts. 136 y siguientes de la LGT . Así, expone el FD Tercero (3.3) de la sentencia recurrida que "[...] el órgano de gestión no ha realizado una actividad de comprobación que comporte operaciones de calificación jurídica, ni siquiera de investigación o pesquisa, ni consultado contabilidad de la empresa, ni recabado cuentas bancarias, como tampoco ha confrontado documentación alguna aportada en su descargo por la entidad respecto del criterio del órgano de gestión[...]", afirmaciones todas ellas que constituyen hechos probados no revisables en casación y de los que debe partirse en todo caso."

SEXTO. -Es un dato incontestable que la entidad actora incluyó en la casilla 287, denominada deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado de su autoliquidación del ejercicio 2016 del Impuesto sobre Sociedades la suma de -53.514,50 €, que también figura en las casillas 288 y 289 de deterioro y pérdidas. Mientras que en la casilla 295, Otros resultados, incluyó la misma cantidad con signo positivo ya que, según explica en la demanda se trataba de la indemnización que percibió de la compañía de seguros Zurich, como consecuencia de los daños producidos por filtraciones de agua de la red de suministros de agua del Ayuntamiento de Madrid y del canal de Isabel II, en su inmueble de la C/ Ana Teresa 89 de Aravaca, Madrid.

De ahí que al contestar al primer requerimiento que se le efectúa por la AEAT para que justifique ese deterioro, indique que "la dotación por deterioro declarada se realiza en el mismo importe que los ingreso recibidos."

Es decir, la propia recurrente reconoce que la cantidad incluida en la casilla 287 se trataba de un deterioro y no de un gasto.

De hecho, no hay justificación en el procedimiento tributario de facturas relativas a ese gasto a pesar de haber sido requerida la actora para aportarlas.

El art. 13. 2 LIS determina:

"2. No serán deducibles:

a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio."

Y es por ello que la AEAT, en su liquidación, entiende que, al no ser deducibles las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, no podían ser objeto de deducción en la casilla 287 y efectúa un ajuste extracontable positivo en la casilla 331, Ajustes por deterioro de valores representativos de participaciones en el capital o fondos propios ( DT 16s.3 LIS) .

Realmente tienen razón la entidad actora en que la AEAT no motiva suficientemente la regularización efectuada porque no se entiende el motivo de ese ajuste extracontable en una casilla referida al deterioro de valores representativos de participaciones en el capital o fondos propios cuando de lo que se trataba era de la deducción de una cantidad como consecuencia de los daños sufridos en un inmueble propiedad de la actora.

Tampoco se explica por la AEAT que, si se efectúa el ajuste extracontable de los gastos, porqué no se corresponde con un ajuste extracontable de los ingresos para que no se produzca un desequilibrio. O porqué si había cantidades a compensar para ejercicios futuros, que no se habían aplicado en la autoliquidación al ser su resultado a devolver, no se da opción a la recurrente de compensar la cantidad que resulta a pagar en la liquidación que le es girada.

Al margen de que la entidad actora pudo cometer errores en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2016 y no incluir correctamente la cantidad percibida en concepto de indemnización y la de los gastos de reparación por el mismo importe, a los que equipara con un deterioro, lo cierto es que la casi inexistente motivación de las razones que mueven a la AEAT a efectuar la regularización es contraria al deber de motivación del art. 102 LGT lo que causa una evidente indefensión a la actora y solo por eso debería de ser motivo de la anulación de la liquidación impugnada.

SÉPTIMO.-Además y centrándonos en lo alegado por la actora sobre la extralimitación de la AEAT en el procedimiento de comprobación limitada, al efectuar un examen de la contabilidad, debemos de partir de que en el procedimiento de comprobación limitada no puede ser objeto de examen la contabilidad del sujeto pasivo salvo en lo relativo a constatar la coincidencia entre lo que figure en dicha contabilidad y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

En este caso, se aprecia por la Sala que la AEAT se excede en sus atribuciones, dentro del procedimiento de comprobación limitada, ya que de la liquidación resulta una calificación jurídica al entender que la cantidad declarada en la casilla 287 de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades era un deterioro, y efectuar un ajuste extracontable en la casilla 331 no suficientemente explicado lo cual tiene evidentes implicaciones contables.

Es posible que en el procedimiento de comprobación limitada se examinen por la administración los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y los justificantes presentados o que se requieran al efecto, así como las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa, en el primer requerimiento que hace la AEAT a la actora el 26 de junio de 2018 se la requiere para que aporte:

"Acreditación de la procedencia y cuantificación de las cantidades declaradas en concepto de 'Deterioros' en la casilla 289 por importe de -53.514,50 euros. En particular, se solicita un documento que relacione las pérdidas por deterioro obtenidas, detallando cada uno de los activos que determinan las citadas pérdidas, identificación de la naturaleza y elementos que componen los mismos, así como la determinación de la pérdida (lo cual se acreditará con documentos justificativos).

En caso de que el gasto no se corresponda con un deterioro sino con una transmisión, documentación referente a la adquisición y transmisión de los activos. Igualmente deberá aportar un cuadro amortización en formato Excell con la valoración contable y fiscal de los activos en cada momento de su vida útil.

El motivo de este requerimiento es que la entidad justifique y determine la falta de ajuste realizado en la casilla 331 en virtud del artículo 13.2 LIS , debiendo aportar los justificantes, soportes documentales o cualquier otro medio de prueba, que no consista en la contabilidad mercantil, así como detallar el criterio seguido para la no realización del ajuste, que considere suficiente para probar el hecho en cuestión."

Y en el segundo requerimiento de 14 de septiembre de 2018 se la requiere para que aporte:

"Facturas recibidas en el ejercicio 2016 correspondientes a las obras realizadas en el inmueble. Justificantes de pago de las mismas.

- Además de lo anterior, y para evitar la duplicidad del gasto, se solicita:

Relación detallada de las partidas que forman parte de la cuenta 00279 (Otros gastos de explotación) de la cuenta de Pérdidas y Ganancias por importe de -31.316,32.

Facturas recibidas de la cifra que engloba la cuenta 00279 junto a los justificantes de pago. Cualquier otro documento que considere necesario que acredite la deducibilidad del gasto a efectos de la LIS. "

Ese examen de la relación detallada de las partidas que forman parte de la cuenta 00279 (Otros gastos de explotación) de la cuenta de Pérdidas y Ganancias por importe de -31.316,32 supone un examen de la contabilidad de la actora que va mas allá de la simple constatación de datos.

El propio acuerdo de liquidación basa sus escasos razonamientos en la Norma de valoración 2ª del Plan General de Contabilidad para justificar la supresión del deterioro declarado en la casilla 287 por la actora y su inclusión como ajuste extracontable positivo en la casilla 331 de la autoliquidación y finaliza con unos ajustes que tienen implicaciones contables y suponen una calificación jurídica que excede de los estrechos márgenes de lo previsto en el art. 136. 2 LGT respecto de los límites al examen de la contabilidad en el procedimiento de comprobación limitada lo que, en definitiva, implica, como ha determinado el Tribunal Supremo, la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo previsto en el artículo 217.1.e) LGT, en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general.

Procede así la íntegra estimación del recurso y la anulación de la Resolución del TEAR, declarando al propio tiempo la nulidad del acuerdo de liquidación, lo que implica la automática anulación del acuerdo sancionador también impugnado en este recurso al carecer de soporte fáctico y jurídico.

OCTAVO. -Al ser estimado el recurso las costas procesales causadas deben de ser impuestas a la Administración General del Estado por aplicación de lo establecido en el art. 139.1 LJ.

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima de costas procesales en 2.000 €, por los conceptos devengados, incrementado en el correspondiente IVA, si procede, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan sido impuestas a lo largo del procedimiento.