Sentencia Contencioso-Administrativo 488/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 541/2021 de 26 de junio del 2024

PRIMERO.- Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 24 de junio de 2020 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición presentados frente a las liquidaciones y sanciones en concepto de IRPF, ejercicios 2011 y 2012, por importe total de 68.474,70 euros (36.911,03 euros las liquidaciones y 24.181,46 euros las sanciones).

La AEAT inició procedimiento de inspección el 22 de junio de 2015 tanto al recurrente D. Eydan como a la entidad Naradia, S.L. En el acuerdo de liquidación practicada se expone resumidamente lo siguiente:

- La entidad Naradia, S.L. se constituyó en el año 2010 bajo la denominación de DIRECCION000., modificando su denominación en mayo de 2013. Su objeto social está constituido por el asesoramiento jurídico, especialmente en el ámbito urbanístico. En el momento de su constitución en el año 2010, las participaciones sociales eran titularidad de D. Eydan, y en 2013 pierde su condición de sociedad unipersonal y las participaciones son suscritas al 50% por D. Eydan y su hermano D. Vicente, siendo también ambos administradores solidarios.

- Medios personales: en los años 2010 y 2011, el único trabajador de la sociedad era D. Eydan, y los únicos servicios profesionales recibidos fueron facturas por honorarios por servicios prestados en asesoría.

- Medios materiales: no figura inmovilizado alguno en 2010. En 2011, se contabiliza mobiliario por 2.450 euros y elementos de transporte por 31.305,12 euros. El inmueble sito en la DIRECCION001 de Madrid, cuyos gastos deduce el contribuyente, es propiedad de otra sociedad y en él se encuentra el despacho que ocupa la sociedad Naradia, como también la sociedad Verdegay Abogados, S.L., en cuyo equipo se integraba en su momento D. Eydan.

El inmueble sito en la DIRECCION002 de Madrid es el domicilio social de Naradia y el domicilio habitual del recurrente. No queda acreditada la realización de la actividad en el mismo.

- La cifra de negocios de la sociedad consignada en su IS fue de 114.314,19 euros en 2010 y 92.921,56 euros en 2011. El destinatario de las facturas emitidas por Naradia fue, en su práctica totalidad, Verdegay Abogados. Las retribuciones pagadas por la sociedad a D. Eydan ascendieron a 39.229,28 euros en 2010 y 61.860,59 en 2011.

- Gastos deducidos por la sociedad: en el año 2010 se consignaron 70.242,49 euros, y en 2011 40.213,19 euros.

- La regularización tributaria llevada a cabo se concreta como sigue:

i) Operaciones vinculadas: los servicios prestados por la sociedad lo han sido en realidad por el socio D. Eydan. El precio pactado como retribución de éste último no se ajusta al valor de mercado, atendiendo al importe facturado por la sociedad, y valorándose tales servicios de acuerdo con el método del precio libre comparable. Se parte de los ingresos de la sociedad, se admite la deducción de determinados gastos y el valor comprobado de la operación vinculada es: 48.002,16 euros en el ejercicio 2010 y 84.597,06 euros en el ejercicio 2011 (importes superiores a las cantidades fijadas como retribución de la sociedad al socio, y que se fijaron en 39.229,28 euros y 61.860,59 euros respectivamente).

ii) Se aprecia la existencia de incrementos patrimoniales no justificados por ingresos en cuentas bancarias, de 13.777,02 euros en 2010 y 22.930,10 euros en 2011.

iii) Se elimina la deducción por inversión en vivienda habitual en 2010, puesto que no se acredita que la tradición de la vivienda, pues la escritura es de marzo de 2011.

Derivado de lo anterior se incoó expediente sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT, calificando la infracción como grave, al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación.

Presentada reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEAR, remitiéndose íntegramente al acta de inspección para justificar la existencia de operaciones vinculadas y, respecto a la eliminación de la deducción por inversión en vivienda habitual, insiste en la falta de pruebas de la adquisición de la vivienda en 2010, pues la cantidad que se dice pagada el 26 de diciembre no se acompaña de documento que lo acredite, de modo que la adquisición de la vivienda tuvo lugar en marzo de 2011.

Respecto al acuerdo sancionador, aprecia negligencia en la conducta del infractor.

En su escrito de demanda, expone el demandante lo siguiente:

- D. Eydan y D. Vicente prestaban servicios como trabajadores por cuenta ajena a la sociedad DIRECCION003., percibiendo una nómina que declaraban como rendimientos de trabajo. Es la sociedad quien prestaba los servicios a Naradia utilizando los medios personales y materiales de los que disponía.

- No existe relación alguna del recurrente con Naradia y, en caso de valorar a mercado la operación vinculada, tal y como se ha hecho, habría sido necesario incluir a D. Vicente en esa relación jurídica, pues su posición era la misma.

- Incorrecta valoración a mercado de la operación vinculada. La AEAT debió proceder a promover un expediente de simulación, lo que no hizo. No se ha aplicado lo dispuesto en el art. 16.6 del Reglamento en cuanto a considerar como valor de mercado, al menos, el 85% del beneficio de la compañía. Se coarta la libertad de empresa al impedir al recurrente optar por la prestación del servicio a través de una entidad mercantil.

- Falta de motivación de la resolución del TEAR.

- Procedencia de la deducción por inversión en vivienda habitual, pues se ha aportado contrato privado de compraventa, documento acreditativo del pago del ITP-AJD el 1 de febrero de 2011 (antes de la escritura pública), factura de la mudanza y el pago el 15 de noviembre de 2010, mención en los libros contables de la sociedad de la transmisión del inmueble en diciembre de 2010.

- Ausencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo lo dicho en vía administrativa.

SEGUNDO.- Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 41 de la LIRPF dispone que «la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ».

El art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, actual art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, también se remite al valor de mercado, cuyo cálculo puede hacerse de acuerdo con los métodos de valoración que menciona: el método del precio libre comparable, el método del coste incrementado y el método del precio de reventa.

En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso: 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

«a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr.X a mercantil X], de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de[mercantil X] a un tercero,[mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr.[X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr.[X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d)[Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con[mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la[mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr.[X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado».

A partir de estos hechos, la citada sentencia argumenta lo que sigue:

«5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es,[mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades. Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por[mercantil X] a[mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre[mercantil X] y el Sr.[X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre[mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr.[X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo».

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

«Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que[mercantil Y] paga a[mercantil X] -por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a[mercantil X] con el Sr.[X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

«13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de[mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr.[X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la[mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo».

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que «tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que[mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr.[X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras».

TERCERO.- El supuesto de hecho examinado.

A) Acreditación de la operación vinculada.

A la hora de resolver la presente litis,y en línea con la jurisprudencia antes expuesta, debemos tomar como punto de partida el examen de una cuestión puramente fáctica, consistente en determinar si concurren y resultan suficientemente acreditados los elementos objetivos y subjetivos necesarios para considerar que existe una operación vinculada entre el recurrente y la sociedad por los servicios de asesoramiento jurídico que la sociedad factura a sus clientes, especialmente a Naradia, y las retribuciones que abona a D. Eydan.

La Sala confirma las conclusiones de la Inspección, tal y como se desprende del análisis pormenorizado de los hechos constatados en las actas de inspección, los ingresos y gastos de la sociedad y los medios personales y materiales de los que dispone. De todo ello resulta que la sociedad carece de medios para la prestación de servicios, más allá del propio socio, de modo que tales servicios no pueden ser prestados por la sociedad sino que le son imputables al socio, siendo estos servicios los mismos que presta el socio a su sociedad, no aportando la sociedad ningún valor añadido a dichos servicios.

El recurrente pone el acento en el hecho de que no tiene relación alguna con Naradia y que los servicios son prestados en los ejercicios comprobados por la sociedad, subrayando el hecho de que, si la AEAT imputa tales servicios al socio, debió hacerlo a partes iguales con el otro socio, su hermano D. Vicente, que se encuentra en la misma posición jurídica.

A ello debe contestarse que en los dos ejercicios objeto de regularización el único empleado de la sociedad fue D. Eydan, y que su hermano no adquirió la condición de socio hasta el año 2013, momento en el que la sociedad cambia su denominación a la de Naradia, por lo que carece de fundamento la alegación del recurrente respecto a los ejercicios 2010 y 2011.

B) Valoración de la operación vinculada.

La Administración valora la operación mediante el método del precio libre comparable que, según el art. 18.4 LIS, se define como aquel «por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación».

Se opta por este método como el más adecuado atendiendo a las circunstancias del caso, como son las características del servicio prestado, las funciones asumidas por las partes y las características del mercado, donde la contratación se basa en las condiciones personales de quien presta el servicio. El cálculo se realiza teniendo en cuenta los ingresos facturados por la sociedad, con determinados ajustes, como son los gastos incurridos por la sociedad para la obtención de ingresos.

A partir de aquí, considera que el valor dado a estos servicios por Naradia, recogido en las facturas aportadas, se ajusta a mercado, y que la retribución pagada a D. Eydan por los mismos servicios facturados, al ser inferior a la facturación total, no se ajusta a mercado. Para determinar esta valoración no es preciso, como se reclama, una prueba pericial, pues el valor de tales servicios ha sido expresamente admitida por las dos sociedades involucradas a la hora de emitir las facturas y proceder a su pago.

Y, contestando a las alegaciones del recurrente en su demanda, la Inspección no realiza ningún «salto en el vacío» imputando tales servicios al socio al margen de la sociedad, pues considera que la sociedad no aporta nada en la prestación de servicios realizada, por lo que queda justificado que todos los ingresos obtenidos por la sociedad por servicios de asesoramiento jurídico sean imputados en su totalidad al recurrente por el mismo valor dado por la sociedad, en consonancia con el art. 16.6 del Reglamento del IS vigente en aquel momento, por cuanto la sociedad carece de medios personales y materiales adecuados, tal y como dicho artículo vendría a exigir.

En cuanto a la alegación sobre la existencia de simulación, simplemente señalar que el recurrente se limita a remitirse al artículo 16 de la LGT sin mayor argumentación, y sin explicar qué razones le impulsan a considerar que la Inspección debía haber acudido a esta figura de la simulación, más gravosa para el contribuyente.

Y respecto a la falta de motivación de la resolución del TEAR, indicar que en la misma se hace una remisión al acuerdo de liquidación, de modo que el interesado ha conocido sin ninguna duda las razones por las que se desestiman sus alegaciones, de modo que no se le ha generado indefensión de ningún tipo, ni se le han limitado sus posibilidades de presentar alegaciones tanto en vía administrativa como ahora en sede judicial.

C) Deducción por inversión en vivienda habitual.

El art. 68.1 de la LIRPF, en la redacción vigente a la fecha de los hechos, disponía una deducción por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituyera o fuera a constituir la residencia habitual del contribuyente.

En el Reglamento del IRPF se desarrollan los preceptos legales. Así, el art. 54.2 dispone:

«Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras».

El art. 55.1. establece:

«Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión...».

Y el apartado 4 del art. 55:

«Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo».

Esta Sala ha establecido de forma reiterada (sentencias de 21 de diciembre de 2016, recurso 462/2015, 27 de septiembre de 2017, recurso 117/2016, 19 de diciembre de 2018, recurso 377/2017, 27 de noviembre de 2019, recurso 644/2018), que para la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual es preciso que el sujeto pasivo acredite que ocupa la vivienda como residencia habitual, a título de dueño, de manera efectiva y permanente; al tratarse de un beneficio fiscal, es a él al que corresponde la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT.

La razón dada por la Inspección para rechazar la aplicación de la deducción es que la escritura pública de adquisición de la vivienda no tiene lugar hasta el 18 de marzo de 2011, de modo que la adquisición jurídica de la vivienda no se produce hasta entonces, no siendo aplicable la deducción en el ejercicio 2010.

Frente a ello, el demandante aporta contrato privado de compraventa de 26 de diciembre de 2010, contrato que fue presentado para la liquidación del ITP en fecha 1 de febrero de 2011, factura de la mudanza realizada por el interesado y pagada el 15 de noviembre de 2010, resolución del contrato de arrendamiento de la vivienda con la esposa del Sr. Eydan como consecuencia del divorcio, y los libros oficiales de la sociedad transmitente donde se contabiliza la venta en diciembre de 2010.

Si bien cuando se trata de bienes inmuebles la entrega de la cosa vendida tiene lugar, por regla general, con el otorgamiento de escritura pública, es posible que la traditiose produzca por otros medios, habiendo señalado el Tribunal Supremo que la misma puede proceder de un pacto verbal acompañado de la entrega de la posesión objeto de contrato ( STS Sala I de 7 de junio de 2007, recurso 3209/2000).

A la vista de la documentación referida, la Sala considera que el recurrente acredita que le fue entregada la vivienda en diciembre de 2010 y, por tanto, pudo aplicarse en ese ejercicio la deducción solicitada.

El hecho de que el contrato privado fuera presentado ante la Oficina Liquidadora de la Comunidad de Madrid al objeto de la liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en una fecha anterior al otorgamiento de la escritura pública, es determinante para considerar que este documento produce plenos efectos frente a tercero, de acuerdo con lo que dispone el art. 1227 CCv.

La firma de la escritura pública no es absolutamente determinante para acreditar la entrega de la cosa si con otros medios probatorios se consigue acreditar lo contrario, tal y como hemos dicho en ocasiones anteriores ( sentencia de la Sección 5ª de 8 de mayo de 2023, recurso 1129/2020, y de 9 de octubre de 2023, recurso 1472/2020).

Procede estimar el recurso en este punto, y anular la liquidación en este extremo.

CUARTO.- Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

El recurrente centra sus alegaciones contra la resolución sancionadora únicamente en la ausencia de culpabilidad de la conducta sancionada en relación con la operación vinculada que se le imputa (sin ninguna referencia, a estos efectos, ni sobre los ingresos no justificados ni sobre la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual).

Con carácter general, recordemos que la jurisprudencia ha señalado que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: «...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad».

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: «En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».

La resolución sancionadora contiene una extensa motivación de la culpabilidad, centrada en el hecho de que el obligado tributario ocultó determinados ingresos obtenidos de su actividad profesional, aflorados como consecuencia de las actuaciones inspectoras seguidas también contra la sociedad a través de la cual actuaba en el tráfico mercantil.

De lo expuesto resulta que la resolución está debidamente motivada, justificando de manera específica el contenido y circunstancias de los actos de los que infiere la existencia de la culpabilidad, que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, como son el modus operandidel recurrente, la forma de tributación más ventajosa mediante el uso dicha sociedad que le permitió rebajar sustancialmente el importe a pagar, la vinculación absoluta de la persona física con la misma, y el necesario conocimiento de todo ello por parte del contribuyente.

Las razones dadas por el contribuyente no son suficientes para exonerarle de responsabilidad.

No obstante, y dado que la liquidación debe ser modificada en cuanto a la cuestión relativa a la deducción por inversión en vivienda habitual del ejercicio 2010, indebidamente rechazada por la Inspección en su liquidación, la estimación del recurso en este punto conlleva, con respecto a la sanción, su anulación parcial sólo en lo que respecta a la modificación del cálculo de la base de la sanción, que deberá ajustarse a lo dicho para la liquidación, de modo que aquélla será inferior a la fijada. La sanción, por tanto, se anula a estos solos efectos.

QUINTO.- Costas procesales.

No se hace pronunciamiento en costas, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación