Sentencia Contencioso-Administrativo 501/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 763/2021 de 26 de junio del 2024

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 18 de diciembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 interpuestas contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, al aquí recurrente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2012, 2013 y 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM006, por importe total a ingresar de 108.954,93 euros (88.322,76 euros de cuota -86.053,75 euros/2012, 711,57 euros/2013 y 1.557,44 euros/2014- y 20.632,17 euros de intereses de demora) y contra el acuerdo sancionador con referencia A51- NUM007 por el que se impone una sanción total de 65.674,82 euros por las apreciadas infracciones tributarias consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación (grave, 64.540,31 euros en 2012 y leve, 778,72 euros en 2014) tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y por la apreciada infracción leve consistente en obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa (355,79 euros/2013) tipificada en el artículo 193.1 de la LGT.

La cuantía del pleito fue fijada en 174.629,75 euros mediante decreto de fecha 11 de enero de 2022.

El litigio trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas con carácter general, conforme a lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012, 2013 y 2014.

En paralelo se tramitaron actuaciones de inspección en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012, 2013 y 2014, de la entidad DIRECCION000.

Prescripción

SEGUNDO.-En primer término, en el escrito de demanda se plantea la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación del IRPF de los ejercicios 2012 y 2013 por un exceso de duración de las actuaciones inspectoras.

Según lo previsto en los artículos 66.a) y 67.1 de la LGT, la prescripción tiene lugar a los cuatro años, que deben computarse desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación.

En el caso del IRPF, la autoliquidación ha de presentarse hasta el día 30 de junio del año posterior a la conclusión del periodo impositivo.

El artículo 150 de la LGT, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración. (..)

4.El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa."

De otro lado, el artículo 184 del RGAT establece lo siguiente:

"1. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia uno o varios periodos a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , de un mínimo de 7 días naturales cada uno. Los periodos solicitados no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento.

2.Para que la solicitud formulada pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:

a) Que se solicite directamente al órgano actuante con anterioridad a los siete días naturales previos al inicio del periodo al que se refiera la solicitud.

b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.

c) Que se aprecie que la concesión de la solicitud no puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones.

En caso de no cumplirse los requisitos anteriores, el órgano actuante podrá denegar la solicitud.

La solicitud que cumpla los requisitos establecidos en el primer párrafo de este apartado se entenderá automáticamente concedida por el periodo solicitado, hasta el límite de los 60 días como máximo, con su presentación en plazo, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de que se inicie el periodo solicitado. Se entenderá automáticamente denegada la solicitud de un periodo inferior a 7 días.

La notificación expresa de la concesión antes de que se inicie el periodo solicitado podrá establecer un plazo distinto al solicitado por el obligado tributario.

3.La realización de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario con posterioridad a la finalización del plazo máximo de duración del procedimiento tendrá efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se refiera el procedimiento. Si la superación del plazo máximo se constata durante el procedimiento de inspección, esta circunstancia se le comunicará formalmente al obligado tributario indicándole las obligaciones y periodos por los que se continúa el procedimiento."

TERCERO.-Sentado lo anterior, se admite pacíficamente que las actuaciones inspectoras se inician el 20 de junio de 2017 y finalizan el 14 de febrero de 2019.

Según lo expuesto, el plazo máximo de duración es de 18 meses, por lo que el procedimiento debería haber finalizado el 20 de diciembre de 2018, por lo que existe un exceso de 56 días.

En la diligencia número 1, de fecha 14 de julio de 2017, consta lo siguiente:

"El compareciente solicita que durante los días 17/07/2017 y 15/09/2017 la Inspección no realice actuaciones con el obligado tributario y que quede suspendido el plazo para atender a los requerimientos que se le hayan efectuado, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Se accede a dicha petición y se advierte al compareciente que, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , ello supondrá la extensión de dicho plazo máximo de duración."

En consecuencia, el cómputo del plazo de duración de las actuaciones quedó en suspenso entre el 17/07/17 y el 15/09/17, lo que, en principio, neutraliza el exceso de duración del procedimiento inspector.

Esto no obstante, el recurrente alega que, tal como consta en la diligencia número 1, en dicha fecha no sólo se reiteró el requerimiento de aportación de la documentación previamente solicitada, sino que se instó la presentación de nuevos documentos que debían aportarse en la siguiente comparecencia, que tuvo lugar el 19 de septiembre de 2017 y, por tanto, sin respetar el plazo de diez días previsto en el artículo 171.3 del RGAT.

El artículo 171.3 del RGAT previene lo siguiente:

"Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición inmediata de la Administración tributaria, se concederá con carácter general un plazo no inferior a 10 días hábiles, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con el deber de colaboración. El plazo concedido para la contestación a las reiteraciones de los requerimientos de información que no deba hallarse a disposición inmediata de la Administración tributaria será con carácter general de 5 días hábiles."

Ciertamente, además de reiterar la petición formulada el 20/06/2017, el día 14 de julio se requirió la aportación de nueva documentación, para lo que se concedió de plazo hasta el 19 de septiembre. Ahora bien, como el cómputo quedó en suspenso entre el 17 de julio y el 15 de septiembre, lo que también incluye la suspensión del plazo para atender los requerimientos, en realidad sólo se otorgaron dos días para ello que, por tanto, es un plazo inferior a los diez días hábiles exigidos por el precitado artículo 171.3 del RGAT (los días 15 y 16 de julio son sábado y domingo, al igual que el 16 y 17 de septiembre).

Pues bien, con independencia de la suspensión del plazo, que se concede a petición del contribuyente para que éste pueda prepararse para defender adecuadamente sus intereses en el seno del procedimiento inspector, es lo cierto que la Inspección viene obligada a otorgar el plazo de diez días hábiles cuando requiere la aportación de nueva documentación. Así las cosas, la Inspección incumplió las previsiones legales y, dado que sólo se concedió un plazo de dos días, es obligado descontar los restantes del periodo de suspensión, que se integrarían así en el cómputo de la duración de las actuaciones en su condición de plazo para presentar nuevos documentos.

Aunque el artículo 184.1 del RGAT sólo permite un plazo máximo de suspensión de 60 días naturales, lo cierto es que se concedieron 61 días (entre el 17/07/17 y el 15/09/17); como hay que descontar 8 días para subsumirlos en el plazo para atender el requerimiento, esto conlleva que el periodo de suspensión quede reducido a 53 días. Dado que el procedimiento de inspección tiene un exceso de duración de 56 días (del 20/12/2018 hasta el 14/02/2019), ello supone que no queda neutralizado con el periodo de suspensión, de forma que el plazo máximo de duración de 18 meses ha sido superado en tres días, por lo que las actuaciones han perdido su facultad para interrumpir el cómputo del plazo de prescripción.

Así las cosas, cuando se notifica el acuerdo de liquidación en fecha 14 de febrero de 2019, ya había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del IRPF, ejercicios 2012 y 2013, por lo que las alegaciones de la parte actora han de ser estimadas en este extremo.

En consecuencia, tanto el acuerdo de liquidación como el sancionador han de anularse en todos los extremos relativos a los ejercicios 2012 y 2013.

En análogos términos nos hemos pronunciado sobre idéntica cuestión en relación con la regularización del Impuesto sobre Sociedades de la entidad DIRECCION000., en Sentencia de esta misma ponente número 1093/2023, de 30 de noviembre, dictada en el recurso contencioso-administrativo 229/2021.

Regularización

CUARTO.-En lo que hace a la regularización tributaria, la Inspección aprecia simulación en los préstamos concedidos al obligado tributario por la entidad panameña Aboga Asociados, S.A. Además, se rechaza la deducción de gastos asociados a su vivienda habitual, entre otros.

La parte actora sólo discute la realidad de los préstamos.

En los ejercicios objeto de comprobación, el obligado tributario figura de alta en el epígrafe 731, Abogados, del IAE. Tiene su domicilio habitual en la DIRECCION001, Madrid, y se deduce gastos por suministros porque, se dice, desarrolla su actividad económica en dicha vivienda.

La deducción se rechaza al considerar que no se acredita la afectación del inmueble al ejercicio profesional. Además, en el año 2014 se descarta la deducción de otros gastos porque no se acredita su vinculación con la actividad económica (restaurantes y farmacia).

Los ejercicios 2012 y 2013 han sido declarados prescritos con la consiguiente anulación de la liquidación.

Ahora bien, dado que la regularización de los gastos deducibles del ejercicio 2014 no se discute, ha de ser confirmada.

En lo que hace a la imputación de ganancias patrimoniales, la regularización se basa en la entrada de divisas en la cuenta corriente titularidad del contribuyente, quien alega que trae causa de contratos de préstamo que la Inspección considera simulados, por lo que las rentas deben tributar en virtud del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF), según el cual:

"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."

En fecha 28/11/2012, D. Gabriel percibe en una cuenta de Caixabank, S.A., de su titularidad, las cantidades de 130.000 euros y 40.000 euros procedentes de Aboga Asociados S.A a través de una cuenta abierta en Suiza.

El contribuyente aduce que dichos ingresos traen causa de un préstamo otorgado por la sociedad, lo que se pretende acreditar mediante un contrato privado, de fecha 28/11/2012, en el que intervienen D. Jeremías, en nombre y representación de Aboga Asociados S.A y D. Gabriel, en su propio nombre y derecho.

D. Jeremías es el apoderado de la empresa panameña DIRECCION000, creada por D. Gabriel para la prestación de servicios jurídicos a entidades no residentes en Panamá. Además, es uno de los fundadores de la entidad panameña, Aboga Asociados S.A, que se constituye el 20/01/2010; su Director/Secretario es D. Jeremías; su Director/Presidente es D. Renato y su Director/Tesorero es D. Francesco.

El objeto social de Aboga Asociados S.A es brindar asesoramiento jurídico de la legislación europea y española, llevar a cabo y realizar en cualquier parte del mundo, todas o cualesquiera de las cosas y actividades que una persona o personas naturales, legales o jurídicas podrían o puedan llevar a cabo o realizar en cualquier lugar del mundo.

Desde las cuentas titularidad de la empresa Aboga Asociados S.A., se transfieren divisas a otras de D. Jeremías, pero también a cuentas bancarias españolas titularidad de D. Gabriel y de entidades vinculadas directamente con él ( DIRECCION002, DIRECCION000 y Proas Norte, SL).

D. Renato trabaja para DIRECCION000 entre 2009 y 2014, siendo desde el año 2011 el trabajador con las retribuciones más elevadas. Además de ser el representante legal y administrador de dicha sociedad desde 2009 hasta el año 2012, también ha sido administrador y representante legal de Proas Norte SL en esos años y hasta 2014, cuando ya asume el cargo de administrador único de la entidad D. Gabriel.

QUINTO.-En cuanto a la normativa aplicable, ha de traerse a colación el artículo 16 de la LGT, según el cual:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La Inspección considera que el contrato de préstamo entre D. Gabriel y Aboga Asociados S.A es simulado teniendo en cuenta los indicios concurrentes en el caso de autos y aplicando el artículo 108.2 de la LGT, según el cual: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

En el contrato privado de préstamo, de fecha 28/11/2012, concurren las siguientes circunstancias:

- Está formalizado en documento privado sin elevarse a escritura pública, por lo que tiene valor entre las parte pero la eficacia probatoria frente a terceros es limitada conforme a lo previsto en el artículos 1227 del Código Civil, que dispone: "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio."

- No se ha aportado ningún documento adicional en el que conste un plan financiero ni el cumplimiento de las cláusulas pactadas.

- A pesar de lo dispuesto en su cláusula tercera, todo el dinero se recibe el 28 de noviembre de 2012 mediante dos transferencias de 130.000 euros y 40.000 euros, por lo que no existen sucesivas entregas.

- Aunque se establece que las cantidades dispuestas devengan un interés del 1% anual, no consta el devengo ni el pago de intereses.

- No se establece en el contrato la posibilidad de amortizaciones parciales.

- No se establece ninguna garantía en caso de impago.

- No existe ningún elemento de prueba por el que el prestamista pudiera acreditar que ha entregado ese dinero y dispusiera de algún título de crédito para procurar su futura recuperación.

- No se presentó, a efectos de su validación el correspondiente ITP y AJD.

- No se ha amortizado cantidad alguna.

- No consta ninguna acción administrativa y/o judicial por parte del prestamista tendente a la reclamación de los importes debidos.

- No hay devengados ni contabilizados ningún tipo de gastos, a pesar de que en el clausulado del contrato se dice que son a cargo del prestatario.

Además, se tiene en cuenta:

- La vinculación entre la entidad prestamista Aboga Asociados S.A y el obligado tributario, pues uno de los fundadores de la entidad panameña y único titular de sus acciones es D. Jeremías y éste y el contribuyente colaboran jurídicamente en temas profesionales y mantienen una estrecha relación de amistad desde su etapa universitaria.

- El obligado tributario participó activamente junto con D. Jeremías en la prestación de servicios jurídicos a la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

Con base en todo lo expuesto, la Inspección concluye, en síntesis, que se trata de un contrato de préstamo simulado, en donde las partes, de manera consciente y de común acuerdo, han creado la apariencia de un negocio jurídico (un préstamo) a pesar de que no existió una verdadera voluntad de formalizarlo como tal ni de constituir una deuda exigible a satisfacer por el prestatario.

Ahora bien, tal como se ha expuesto, la imputación de ganancias patrimoniales se efectúa únicamente en el ejercicio 2012 de acuerdo con las cantidades percibidas en ese año. En consecuencia, la regularización queda anulada por la prescripción apreciada en relación con este ejercicio, sin que sea necesario pronunciarnos sobre la existencia de simulación, dado que sus efectos no alcanzan al año 2014.

En definitiva, se confirma el acuerdo de liquidación únicamente en lo que hace a la regularización del ejercicio 2014, lo que conlleva la reducción de los gastos deducibles en 4.589,59 euros (suministros) y 725,8 euros (otros), que pasan a incrementar así la base imponible.

SEXTO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, se insta su nulidad por falta de motivación.

Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, «toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción» -Fundamento 8.B)-.

En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ("las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: «no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia").La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende «potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados».

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias"( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, «una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere», tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: «Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado».

SÉPTIMO.-Sentado lo anterior, debemos recordar que el acuerdo sancionador ha sido anulado en todo lo relativo a los ejercicios 2012 y 2013 por prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de dichos periodos.

Por tanto, en relación con el ejercicio 2014, se recoge la siguiente motivación:

"B) Aplicación al caso concreto

A la vista de los hechos que se deducen del expediente de inspección, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y del alcance de sus obligaciones fiscales en relación con el Impuesto sobre la Renta de los ejercicios 2012 a 2014.

Como se ha detallado en los Antecedentes de hecho de este acuerdo, en el curso de las actuaciones inspectoras no se ha demostrado que los importes recibidos en 2012 por el obligado tributario en sus cuentas de Caixabank tuvieran origen en un préstamo y tampoco se ha acreditado la correlación de determinados gastos con la actividad que desarrolla

(..)

Por lo que se refiere a los gastos de suministros (agua, gas, teléfono y electricidad) de su vivienda habitual, de restaurantes y de farmacia, en el curso del procedimiento se ha demostrado su carácter de no deducibles por no haberse demostrado su correlación con la obtención de ingresos.

Se trata en todos los casos de gastos de naturaleza personal, así en el caso de los gastos derivados de su vivienda se ha comprobado que en ella no se desarrolla la actividad profesional del obligado tributario que dispone de unas oficinas en otra ubicación (C/ General Oráa) para ello.

Los gastos de restaurantes son todos de fin de semana y no se ha acreditado tampoco su relación con la actividad. Por lo que se refiere a los gastos de medicamentos no cabe duda acerca de su carácter de gastos de naturaleza personal.

La normativa aplicable en materia de deducibilidad de gastos es clara y no ofrece dudas interpretativas, de tal forma que, si como sucede en este caso concreto, son gastos que no tienen ninguna relación con los ingresos de la actividad del obligado, no pueden considerarse deducibles, pudiendo afirmarse que concurre, en la conducta del obligado tributario, culpabilidad en grado de negligencia, al no haber distinguido entre los gastos propios de la actividad y gastos personales o de consumo de su socio, cuando además, el propio obligado tributario es un jurista profesional que por su formación y experiencia no puede desconocer que los gastos personales no son deducibles en el IRPF.

Por tanto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."

OCTAVO.-A juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está motivado y cumple con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se ha recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas, analizando los hechos constatados por la Inspección como indicios de la voluntariedad de la conducta del obligado tributario.

No se recurre a la mera transcripción del acuerdo de liquidación, sino que se recogen sus conclusiones para individualizar la actuación del obligado tributario de la forma más completa posible y establecer así una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta del recurrente, para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria.

En cuanto al juicio de culpabilidad, tal como se ha expuesto, la conducta sancionada consiste en la deducción de unos gastos no justificados o de ámbito personal que no guardan relación con la actividad empresarial, lo que está perfectamente individualizado y justificado (recordemos que el resto del acuerdo sancionador ha sido anulado).

La presunción de inocencia queda así desvirtuada con la actividad probatoria desplegada por la Inspección, de la que se infiere sin dificultad la culpabilidad del obligado tributario.

En el ejercicio 2014 se aprecia la comisión de una infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191.1 de la LGT, lo que conlleva la imposición de una sanción de 778,72 euros, que ha de confirmarse.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado.

NOVENO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en la redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución