Sentencia Contencioso-Administrativo 208/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 945/2020 de 27 de febrero del 2023

PRIMERO.-Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución resolución de 23 de junio de 2020 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción en concepto de IRPF, ejercicio 2017, por importe total de 6.933,02 euros (5.149,44 euros en la liquidación, por la diferencia entre la cantidad a devolver resultante de su autoliquidación y la cuota de 3.001,88 a ingresar, y 1.783,58 euros la sanción).

Presentada en su día por el recurrente la declaración anual del IRPF, ejercicio 2017, la AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada que concluye con una liquidación que arroja una cuota a ingresar superior a la declarada. Ello es consecuencia de la modificación del rendimiento de la actividad económica por lo siguiente:

i) No se han declarado correctamente los ingresos derivados de cinco facturas por servicios facturados, pues no queda acreditada la realidad del servicio, ascendiendo a 13.200 euros. Explica que "no ha quedado demostrado que tales servicios hayan sido realmente prestados. De un somero análisis de las facturas y de los traspasos realizados se observa, que no coinciden ni los importes totales a abonar, ni los totales de los traspasos realizados en el año. Por otro lado, de todos los datos que constan en el expediente, no se pueden relacionar los traspasos monetarios entre cuentas corrientes con las facturas; teniendo en cuenta, además, que en la cuenta de la que provienen los pagos, de la que es titular la reclamante, figura como autorizado don Leopoldo. Además, no existe ningún otro medio de prueba de la realidad de las obras realizadas, más que el informe de don Leopoldo".

ii) Deducción del 50% de las facturas de consumo telefónico de su domicilio fiscal (por telefonía fija, móvil conexión a internet, y televisión). No queda acreditada la afectación, siquiera parcial del inmueble que constituye la vivienda habitual, que en caso de encontrarse parcialmente afecto debería ser la proporción entre los cinco metros cuadrados que declaró y los totales del inmueble, además que de adecuarlo a los suministros susceptibles de la actividad -no televisión claramente-, y ajustado al tiempo efectivo de utilización. Tratándose el 50% deducido una cantidad desmesurada, no se admiten como deducibles los 684,31 euros.

iii) Factura de gafas graduadas por importe de 370 euros, por ser un gasto propio del ámbito personal.

iv) Factura por adquisición de un ordenador de 595,85 euros, no siendo deducible al tratarse de un activo fijo cuya recuperación del coste del bien debe hacerse vía amortización, y no como gasto corriente del ejercicio. Tampoco cumple los requisitos de la contabilización.

En consecuencia, se gira la liquidación por el importe de 2.922,90 euros más intereses de demora.

Asimismo, se acuerda la incoación de procedimiento sancionador por haber cuantificado erróneamente la cuota del impuesto al computar gastos en el rendimiento de su actividad económica de los que no ha quedado acreditado su derecho a la deducción; resultando así una cuota correcta del impuesto de 2.922,90 euros a ingresar; y no los 2.147,56 euros que solicitó a devolver. Ello deriva en la comisión de dos infracciones:

- Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación ( art. 191 LGT), calificada como leve por ser igual o inferior a 3.000 euros;

- Solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación, calificada como grave por establecerse así en el art. 194 LGT.

Presentada reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEAR. Respecto a la liquidación, insiste en la falta de prueba aportada por el interesado respecto a la deducibilidad del gasto. Sobre la resolución sancionadora no realiza alegación de ningún tipo.

SEGUNDO.- Argumentos de las partes.

En su escrito de demanda, la recurrente expone lo siguiente:

- La recurrente es arquitecto de profesión y está dada de alta en el Régimen de Autónomos.

- Sobre las facturas por servicios, se acredita la vinculación con la actividad desarrollada, pues se explica de manera detallada la correlación existente entre cada una de las facturas emitidas por Don Leopoldo y las emitidas por Doña Paulina a sus clientes. Don Leopoldo emitió 5 facturas por colaboraciones hechas con el despacho de Doña Paulina, colaboraciones que consistían en elaborar planos, colaborar en la distribución de los locales o en la obtención de licencias. Posteriormente, Doña Paulina, que soportaba como gastos los honorarios que Don Leopoldo le facturaba, emitía factura a los clientes a los que iban dirigidos tales trabajos. Por tanto, existe una efectiva relación entre el gasto que soporta y el ingreso que obtiene.

- Los ingresos declarados por D. Leopoldo en su IRPF no han sido objeto de revisión, lo que equivale a aceptar como ciertos dichos ingresos de 13.200 euros.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos empleados en vía administrativa.

TERCERO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable.

El art. 28.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, enumera las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas:

" 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en elartículo 30 de esta Leypara la estimación directa, y en elartículo 31 de esta Leypara la estimación objetiva".

El art. 29 se refiere a los bienes patrimoniales afectos:

"1 . Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges".

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:

" 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"".

En consecuencia, si un bien se usa simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, dicho bien se considera no afecto, salvo que la utilización para éstas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, reconociéndose una particularidad en el apartado 4 del citado artículo 22 del Reglamento según la cual la utilización accesoria para fines particulares no se admite cuando se trate, entre otros, de los automóviles de turismo, teniendo esta exclusión algunas excepciones.

Por tanto, por lo que respecta a los gastos del vehículo, la deducibilidad de los mismos depende de que el vehículo usado esté afectado a la actividad económica del sujeto pasivo, utilizándose exclusivamente en la misma, con la única salvedad de que concurran las excepciones de su apartado cuarto.

Y el art. 30.1 de la Ley establece que " la determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa..." .

Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo art. 10.3 establece:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En los artículos siguientes se enumeran los conceptos que tienen la consideración de deducibles (amortizaciones, deterioro de valor de elementos patrimoniales) y, en los artículos 13 y 14, los gastos que no tienen la consideración de deducibles.

CUARTO.- Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

La regularización de la situación tributaria de la recurrente consiste en el aumento de la base imponible general por considerar la Administración tributaria que en la determinación del rendimiento de la actividad económica como arquitecto, en régimen de estimación directa, la recurrente, Sra. Paulina, ha deducido gastos que no se consideran deducibles. En concreto, facturas por importe de 13.200 euros emitidas por D. Leopoldo.

Expuesto lo anterior, es necesario recordar que, así como corresponde a la Administración acreditar la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, es el obligado tributario quien debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales; por tanto, a él le incumbe acreditar el carácter deducible de los gastos declarados.

Como ha dicho nuestra jurisprudencia ( STS de 21 de junio de 2007, recurso 172/2002): " ...cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, a la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

Por lo tanto, y por lo que aquí procede, es preciso subrayar que los gastos que se pretendan deducir deben tener una correlación con los ingresos y ser exigidos por el desarrollo de la actividad.

En el caso de autos, examinada la documentación aportada, se aprecia, en sintonía con lo ya dicho por la AEAT, que no queda debidamente acreditada la realidad de los servicios supuestamente prestados por el Sr. Leopoldo, ni tampoco el pago de los mismos derivados de las facturas emitidas por importe de 13.200 euros. Así:

- La recurrente es propietaria de una vivienda junto con el Sr. Leopoldo, que constituye la vivienda habitual de ambos.

- Figura dada de alta en el censo de empresarios y profesionales con cinco m2 de local afecto de su domicilio fiscal, si bien lo computa por entero como vivienda habitual y se deduce el 100% de las cuotas del préstamo hipotecario por adquisición de vivienda habitual.

- El Sr. Leopoldo es arquitecto pero figura como no ejerciente en el Colegio de Arquitectos.

- La cuenta corriente donde se realizan los traspasos de dinero es de titularidad de D.ª Paulina, pero el Sr. Leopoldo figura como autorizado.

- No coinciden los importes totales a abonar con los importes totales de los traspasos realizados. Tampoco coinciden los traspasos monetarios entre cuentas corrientes con las facturas.

- No resulta acreditada la realidad de las obras realizadas y, por ello, la realidad de los servicios prestados y el pago de dichas facturas.

- Por ello, los gastos que pretende deducirse no tienen relación con los ingresos obtenidos derivados de su actividad profesional.

Lo único que se aporta por la recurrente es un cuadro Excel con el que se pretende acreditar la relación entre las facturas emitidas por ambos y con terceros, documento que es elaborado por ella misma y que no se acompaña, como ya se ha dicho, de los documentos justificativos de los servicios prestados y de la realidad de los pagos.

El art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación ( sentencia de 10 de diciembre de 2018, recurso 332/2017).

A ello añadir que, además, será necesario acreditar la vinculación del gasto a la actividad, que no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.

En definitiva, será necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos ( sentencias de la Sección 5ª de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

La parte actora se limita a afirmar la vinculación de determinados gastos con la actividad económica desarrollada de forma genérica, mientras que en la liquidación emitida por la Administración se exponen las razones por las que se rechaza la realidad de la prestación de servicios y, derivado de ello, la imposibilidad de deducir los gastos referidos.

No habiéndose realizado alegación alguna sobre el acuerdo sancionador, procede la desestimación del recurso.

QUINTO.- Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación.