Sentencia Contencioso-Administrativo 25/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 136/2022 de 27 de marzo del 2023

PRIMERO. -Resolución recurrida. Antecedentes.Argumentos de las partes.

Constituye el objeto de este recurso la resolución de 10 de julio de 2020 del TEAR de Madrid que desestima la reclamación económico administrativa con número de referencia NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de liquidación de intereses de demora por presentación fuera de plazo de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, por cuantía de 1.295,63 euros.

El recurrente presentó en fecha 6 de julio de 2012 declaración liquidación por el IRPF del ejercicio 2011 de la que resultó una cantidad a devolver de 7.081,59 euros. No se hizo constar importe alguno en la casilla 302 referida a " Otras ganancias y/o pérdidas patrimoniales imputables a 2011".

El 6 de julio de 2016 presentó declaración complementaria por aquel mismo concepto y periodo, de la que resultó una cuota diferencial a ingresar de 299.277,46 euros. En dicha declaración complementaria hizo constar en el apartado " G1 Ganancias y pérdidas patrimoniales que no derivan de la transmisión de elementos patrimoniales", un importe de 648.167,67 euros en la casilla 302 referida a " Otras ganancias y/o pérdidas patrimoniales imputables a 2011".

Dos días más tarde, en fecha 8 de julio de 2016, presentó declaración informativa de Bienes y Derechos situados en el extranjero, Modelo 720, referida al ejercicio 2012, en la que se declara la titularidad de varias cuentas en entidades financieras radicadas en Suiza, con un valor conjunto a 31/12/2012 de 642.810,67 euros.

En fecha 7 de junio de 2017 el recurrente presenta escrito ante la Gestora solicitando la devolución del ingreso indebido de 299.277,46 euros, argumentando que la presentación de aquella declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2011, con ingreso de la cantidad de 299.277,46 euros, se produjo el 6 de julio de 2016, cuando ya estaba prescrito aquel concepto y ejercicio, de ahí que inste esa devolución de conformidad con lo prevenido por el art. 221.1.c) de la LGT.

En fecha 2 de octubre de 2017 por la Gestora se dictó acuerdo desestimando la solicitud de devolución.

Se presenta reclamación económico administrativa que es desestimada por el TEARM en fecha 27 de julio de 2020.

Se presenta recurso de alzada ante el TEAC que en resolución de fecha 24 de mayo de 2022 estima el recurso de alzada y ordena la devolución de las cantidades ingresadas con aquella declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2011.

Con independencia de lo anterior, como consecuencia de haber presentado el recurrente en fecha 6 de julio de 2012 declaración liquidación por el IRPF del ejercicio 2011 respecto de la que se acordó una devolución por importe de 7.081,59 euros, que le fue efectuada con fecha 07-08-2012, y de haber presentado en 6 de julio 2016 autoliquidación por IRPF correspondiente a 2011 con un resultado a ingresar de 299.277,46 euros, se acuerda por la AEAT practicar liquidación de intereses de demora por presentación fuera de plazo de la autoliquidación con regularización tardía (con un retraso de 1.429 días) de la cantidad devuelta previamente por la Administración por importe de 1.295,63 euros. Liquidación contra la que se presenta reclamación económico administrativa ante el TEARM que se ha desestimado en la resolución que es objeto de este recurso jurisdiccional.

En su escrito de demanda el recurrente alega que en dicha autoliquidación de 6 de julio 2016 se declararon rentas correspondientes a ejercicios ya prescritos, acogiéndose para ello a lo previsto en el artículo 39.1 LIRPF y solicitando posteriormente la rectificación de dicha autoliquidación y la devolución como ingreso indebido de las cantidades. El plazo para la presentación de las autoliquidaciones de IRPF, correspondientes al ejercicio de 2.011, finalizó el 02/07/2012 (ORDEN HAP/638/2012, de 26 marzo, BOE núm. 78 de 31/03/2012). No habiendo iniciado la AEAT procedimiento de comprobación de dicha autoliquidación, y transcurrido el plazo para ello, debe de considerarse firme.

Sostiene también que la autoliquidación complementaria no es una declaración extemporánea sino una declaración complementaria del "quinto año", por un ejercicio ya prescrito en base al citado art.39.1 LIRPF, por lo que no le es aplicable el recargo del artículo 27 LGT.

Por el Abogado del Estado se interesa en primer lugar la inadmisión del recurso contencioso administrativo por extemporáneo alegando que la resolución recurrida fue notificada mediante BOE de 20 de enero de 2021 y que el escrito de interposición se presentó el 31 de enero de 2022, fuera de plazo. Sobre el fondo del asunto, defiende la conformidad a Derecho de la resolución recurrida reproduciendo los argumentos empleados en vía administrativa, destacando que habiendo finalizado el plazo para la presentación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2011, entre el 2 de Julio de 2012 y el 6 de Julio de 2016, median 1465 días de demora que han sido considerados en la cuantificación del recargo. Sea cual fuere el motivo por el que el recurrente ha procedido a declarar la ganancia patrimonial no justificada, la extemporaneidad en la actuación conlleva el mentado recargo. Además, no nos encontramos ante una declaración tributaria especial, en los términos del artículo 6 de la ORDEN HAP 1182/12, de 31 de mayo, por la que se desarrolla la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo. La renta es declarada con fecha 6 de julio de 2016 sin determinar su procedencia, por lo que pasa a integrarse en la base liquidable general del periodo impositivo en el que se descubre. Ningún esfuerzo probatorio efectúa el recurrente a fin de acreditar que la titularidad de tales rentas le correspondía a una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

SEGUNDO. - Sobre la notificación de la resolución del TEARM recurrida y la presentación en plazo del recurso contencioso administrativo.

Se plantea en el escrito de contestación a la demanda la existencia de causa de inadmisibilidad del presente recurso por extemporáneo, ex art. 69.e) LJCA, sosteniendo la Abogacía del Estado que la resolución recurrida fue notificada mediante publicación en el BOE en fecha 20 de enero de 2021, notificación que produjo efectos a los 15 días de la publicación, teniendo entonces el interesado un plazo de dos meses para recurrir, que expiraba en fecha 8 de abril de 2021. Por lo que interpuesto el recurso jurisdiccional en fecha 31 de enero de 2022, a dicha fecha la resolución recurrida de 10 de julio de 2020 había adquirido firmeza, deviniendo inatacable.

El artículo 50 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa dispone:

1. Los tribunales económico-administrativos notificarán sus resoluciones a los interesados.

(...)

2. Las notificaciones se practicarán por el medio señalado al efecto por el interesado. Esta notificación será por medios electrónicos en los casos en los que exista obligación de relacionarse de esta forma con la Administración.

Si el reclamante comunicara su voluntad de que las notificaciones se practiquen por medios electrónicos y designara en el mismo escrito un domicilio a efectos de notificaciones, la notificación habrá de practicarse por medios electrónicos.

Cuando el reclamante no esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración, si, con posterioridad a la comunicación de que las notificaciones se practiquen por medios electrónicos, hiciera constar un domicilio a efectos de notificaciones sin manifestar la voluntad de dejar sin efecto aquélla, se le requerirá en dicho domicilio para que en el plazo de diez días pueda expresar si pretende o no tal revocación, advirtiéndole que, en defecto de contestación, se entenderá que se mantiene como vía de comunicación la electrónica.

Si, con posterioridad a la designación de un domicilio a efectos de notificaciones, el reclamante comunicara su voluntad de que las notificaciones se practiquen por medios electrónicos, se entenderá que la notificación habrá de practicarse por este medio.

3. Si la notificación hubiera de hacerse en el domicilio, y en el expediente de la reclamación figurasen varios domicilios para la práctica de notificaciones designados por el interesado, se tomará en consideración el último señalado a estos efectos; cuando en el expediente de la reclamación no figure ningún domicilio señalado expresamente a efectos de notificaciones, estas podrán practicarse en el domicilio fiscal del interesado si el tribunal tuviere constancia de él; cuando no sea posible conocer ningún domicilio según lo dispuesto en este apartado, o cuando, intentada la notificación personal no hubiera sido posible efectuarla, la notificación deberá practicarse de acuerdo con el artículo 112.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en los términos a que se refiere el artículo 234 de la misma Ley .

La notificación en papel podrá practicarse por correo certificado o por un funcionario que extenderá una diligencia de constancia de hechos para su incorporación al expediente y dejará una copia de aquella en el domicilio donde se realice la actuación.

Por otra parte, el artículo 112.1 de la LGT establece:

Artículo 112. Notificación por comparecencia.

1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".

La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente."

Examinado el expediente administrativo para resolver esta alegación comprobamos que la publicación del anuncio en el BOE en fecha 20 de enero de 2021 no aparece precedida de intento válido de notificación personal.

En el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa se había designado, como domicilio para recibir notificaciones, el domicilio profesional del representante del recurrente al que aparece cursada la notificación de la Resolución del TEARM de 10 de julio de 2020, desconociéndose, por no constar en el expediente, el resultado puesto que no se aporta resguardo ni intento de su entrega por ningún medio.

De manera que no puede otorgarse validez a la publicación en el BOE de acuerdo con lo dispuesto en los artículos trascritos, y dado que el recurrente aporta notificación al contribuyente en la Dirección Electrónica Habilitada Única (DEHÚ) de 9 de enero de 2022, consideramos que el recurso se ha interpuesto en plazo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46.1 de la LRJCA (" 1. El plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo será de dos meses contados desde el día siguiente al de la publicación de la disposición impugnada o al de la notificación o publicación del acto que ponga fin a la vía administrativa, si fuera expreso...").

TERCERO. - Posición de la Sala.

En cuanto al fondo del asunto que se debate, debemos rechazar en primer lugar la inadmisión solicitada por el Abogado de la documentación que se aportó por el recurrente al amparo de los artículos 270 y 271 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, puesto que claramente reúne las circunstancias del artículo 271.2. Documentación que pasamos a analizar por su evidente relación con el núcleo de la controversia.

La alegación de prescripción del ejercicio 2011 y la conformidad o no a Derecho de la declaración complementaria del citado ejercicio aparecen resueltas por el TEAC en su resolución de 24 de mayo de 2022 en los siguientes términos:

"..., finalizando el lunes 2 de julio de 2012 el plazo Reglamentario para la presentación de la correspondiente declaración liquidación por el IRPF del ejercicio 2011, aquel plazo de prescripción de cuatro años (del artículo 67.1 LGT) se inició el martes 3 de julio de 2012.

No obstante lo anterior, véase que el propio sujeto pasivo presentó aquella declaración liquidación del IRPF del ejercicio 2011, el viernes 6 de julio de 2012, como así resulta de la propia declaración que así consta en las actuaciones. Es por ello que debe estarse a lo prevenido en el artículo 66 de la misma Ley General Tributaria , donde bajo el epígrafe "Interrupción de los plazos de prescripción" se dispone en su apartado 1.c) que:

"El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: ... c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria"

La presentación de aquella declaración liquidación en la fecha del 6 de julio de 2012, una vez iniciado el cómputo de aquel plazo de prescripción, constituye un claro supuesto de interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, debiéndose iniciar tras el mismo un nuevo cómputo de cuatro años, tal como establece el mismo artículo 66 en su apartado 6...

[...]

Por tanto, el plazo de 4 años deberá nuevamente iniciarse "a partir del día siguiente" de aquella interrupción, esto es, el 7 de julio de 2012, concluyendo, 4 años después, el mismo día en que se produjo dicha interrupción, el 6 de julio de 2016, día que, obviamente, está incluido.

Es por ello que habiendo presentado el sujeto pasivo la referida declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2011 en la fecha del 6 de julio de 2016, cuando aún no había transcurrido aquel plazo de prescripción de cuatro años, debe rechazarse el alegato de prescripción que sostiene la pretensión del contribuyente de devolución de aquel ingreso de 299.297,46 euros."

No obstante rechazar el alegato de prescripción, el Tribunal ahonda en la cuestión de fondo que se debate allí, y que es la misma cuestión debatida en el recurso que nos ocupa: si la declaración efectuada por el recurrente tiene amparo en lo regulado por el artículo 39.1 de la Ley 35/2006 del IRPF, o en el apartado 2 de aquel mismo precepto, introducido con efectos desde el 31 de octubre de 2012 por la Ley 7/2012, de Medidas para la Prevención y Lucha contra el Fraude.

Para ello diferencia las "ganancias de patrimonio no justificadas" del apartado 1 que constituye un " instrumento en manos de la Administración tributaria inserto en el marco de regularizaciones llevadas a cabo por ésta, de ahí que en ningún caso puede el contribuyente hacer uso del mismo para eventuales regularizaciones voluntarias." Y con cita de su resolución de 9 de febrero de 2001 (RG. 2726/1997) señala que " se configura como un instrumento que permita a la Administración detectar y gravar afloraciones patrimoniales que pongan de manifiesto ocultaciones en las declaraciones que los sujetos pasivos hayan venido realizando, contrarrestando así la falta de gravamen que se produjo en el origen de las renta; es decir, que el incremento no justificado de patrimonio es un recurso del sistema fiscal de control o un mecanismo de cierre, del que se deriva de modo inducido un efecto desincentivador del fraude pero, en todo caso, inserto en el marco de una regularización llevada a cabo por la Administración Tributaria, sin que dicho instituto pueda ser utilizado, tal y como lo hizo el reclamante, para servir de cauce a las regularizaciones voluntarias de los contribuyentes, puesto que los cauces de regularización tributaria se hallan perfectamente tasados, de lo que se deduce que la declaración ordinaria, como una renta más, de un incremento no justificado de patrimonio supone una utilización indebida de este instituto, por el que, para regularizar situaciones tributarias, se prescinde del cauce legal previsto para ello "

Concluyendo el Tribunal que no cabe regularización voluntaria alguna promovida de forma espontánea por el contribuyente amparándose en aquel artículo 39.1, sino que ha de hacerse con carácter ordinario a través de las declaraciones complementarias, imputando las rentas no declaradas según el componente de renta que corresponda atendida la naturaleza de la fuente de la misma, en los términos que recoge el artículo 122 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Sin embargo, sigue señalando la resolución del TEAC, el apartado 2 del artículo 39 de la Ley 35/2006 del IRPF establece un nuevo hecho imponible: la imputación de una ganancia patrimonial no justificada por el importe de los bienes y derechos situados en el extranjero respecto de los que no se hubiera presentado, o se hubiera presentado fuera de plazo, la declaración informativa Modelo 720, salvo que, como dispone el mismo precepto, " el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".

La falta de presentación de aquella declaración Modelo 720, o su presentación extemporánea, impone que por el propio sujeto pasivo se presente declaración por el IRPF en la que se impute al "periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización", una ganancia patrimonial no justificada por el importe del valor de los referidos bienes y derechos a 31 de diciembre del ejercicio. Alude a la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1434-17, de 6 de junio de 2017 y a las resoluciones del Tribunal de 16 de enero de 2019 (RG.4253/2016) y (RG.290/2015) y de 14 de febrero de 2019 (RG.529/2016)

En este caso, si el contribuyente hubiera pretendido regularizar rentas no declaradas, debiera haber presentado la correspondiente declaración complementaria antes de transcurrido el plazo de prescripción, e incluir tales rentas en la base imponible del impuesto, atendiendo a su naturaleza, pero no regularizar rentas ocultas, no declaradas, como " ganancias no justificadas de patrimonio" de las reguladas en el artículo 39.1 de la Ley del IRPF, haciendo un uso improcedente de la figura.

Esto unido a la circunstancia de que por la Administración no se regularizó el ejercicio 2012 del IRPF una vez presentada aquella declaración Modelo 720, al amparo de lo recogido por el art. 39.2 de la Ley del IRPF, ha permitido al contribuyente aflorar las rentas no declaradas que financiaron aquel patrimonio oculto en el extranjero, sin coste tributario alguno, tal como había planificado.

Por ello, aun no habiendo transcurrido al tiempo de presentarse aquella declaración complementaria el plazo de prescripción del IRPF de 2011, el Tribunal estima el recurso de alzada y ordena la devolución de las cantidades ingresadas, toda vez que dicha declaración complementaria resultó contraria a Derecho. Sin que sea posible sostener regularización alguna del IRPF del ejercicio 2011, como pretendía la AEAT, en lo establecido por el artículo 39.2 de la Ley del IRPF, ya que este precepto no estaba vigente para este ejercicio 2011. Así lo aclara la disposición adicional segunda de la citada Ley 7/2012:

"La imputación regulada en el apartado 2 del artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el apartado 6 del artículo 134 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establecidos por esta Ley, se realizará al periodo impositivo que proceda según lo señalado en dichos preceptos en el que hubiesen estado en vigor dichos apartados."

A tenor del contenido de esta resolución del TEAC, por la que se declara la procedencia de la devolución reclamada como ingreso indebido dada la no conformidad a Derecho de la declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2011 y la improcedencia de mantener regularización alguna del ejercicio 2011 con fundamento en el citado artículo 39.2, el recurso contencioso que nos ocupa debe ser estimado, ya que no procede intereses de demora que se liquidan en la resolución que es objeto de este recurso.

Y ello porque los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria y en consecuencia están ligados íntimamente con las autoliquidaciones de las que traen causa.

Y respecto de los intereses de la regularización con reintegro de la devolución cobrada previamente, anulada la autoliquidación complementaria del IRPF 2011 y al ser esta la causa que determinó la liquidación impugnada, procede estimar la demanda y anular la efectuada por aquel concepto.

TERCERO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación