Sentencia Contencioso-Administrativo 284/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 34/2021 de 27 de marzo del 2023

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

Don Jesús ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 23 de junio de 2020, que desestimó las reclamaciones núm. NUM007 y NUM008 frente a los acuerdos de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, por cuantía 7.866,94€ , y frente al acuerdo de imposición de sanción derivada de la misma liquidación del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, por cuantía de 3.776,15€, interesando la devolución de los importes pagados más el interés legal desde su ingreso.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 23 de junio de 2020, desestimó las reclamaciones núm. NUM007 y NUM008 formuladas por Don Jesús frente a los acuerdos de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, por cuantía 7.866,94€ , y frente al acuerdo de imposición de sanción derivada de la misma liquidación del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, por cuantía de 3.776,15€, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 26 de enero de 2018 mediante comunicación notificada al obligado tributario.

- El local de hostelería " DIRECCION003", explotado por la comunidad de bienes a que el reclamante pertenece por mitad, ejerce su actividad de viernes a domingo y durante los meses de julio y agosto de martes a domingo, lo que hace un total de 194 días al año, lo que sobrepasa el límite establecido para considerarlo de temporada.

- El titular - personal no asalariado - se computa por entero en el Sistema Objetivo por Módulos y Régimen Simplificado del IVA, salvo que existan causas objetivas y en el caso de las comunidades bienes cada participe tiene la consideración de titular de la actividad y por tanto debe computarse como personal no asalariado.

- Según la Orden por la que se desarrollan para el año 2013 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, el titular de la actividad ha de ser considerado siempre como personal no asalariado y debe ser computado, con carácter general y de manera obligatoria, como una persona no asalariada, a excepción de que existan causas objetivas que permitan acreditar una dedicación inferior a 1.800 horas anuales, en cuyo caso se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad.

- En tal caso, el valor del módulo personal no asalariado correspondiente al titular de la actividad puede ser inferior a la unidad, estableciéndose un valor de 0,25 personas/año por tareas inherentes a la titularidad, valor que, a su vez, admite prueba en contrario tanto al alza como a la baja.

- Como causas objetivas para apreciar una dedicación inferior, la Orden ministerial menciona los supuestos de jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, si bien se trata de una relación abierta, por lo que cabe cualquier otra circunstancia objetiva que, como las citadas, no dependa exclusivamente de la mera voluntad del interesado y haga prácticamente imposible la dedicación a la actividad de las 1.800 horas anuales, incluidas las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad, así como cualquier otra relacionada con la misma.

- No se contempla entre estas causas la proporción correspondiente a cada comunero como personal no asalariado de las horas efectivamente trabajadas, de acuerdo con el "Informe Establecimientos" expedido por la Policía del Ayuntamiento de Navacerrada, por cuanto la circunstancia de ejercer la actividad comercial en un número de días inferior a los posibles conforme a las normas comerciales habituales y por motivos económicas, responde a causas subjetivas y no implica la necesaria reducción del número de horas de trabajo al año.

Sobre la sanción

- La conducta del reclamante ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, lo que encuentra su calificación en el artículo 191.1 de la Ley 5812003, LGT.

- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente de los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

- En la actuación del reclamante ha existido negligencia, entendida como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, pues en la liquidación existen errores aritméticos y una interpretación contraria a la efectuada por la Dirección General de Tributos.

- La actividad del local " DIRECCION004" debe calificarse como actividad de restauración.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

Falta de motivación de la comunicación de inicio de la actuación inspectora

- Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el día 26 de enero de 2018, sin que conste su motivación.

- La expresión en la comunicación de haber sido incluido en el plan de inspección no resulta suficiente, de forma que permita comprobar si la selección ha sido realizada con arreglo a los criterios objetivos de los planes de control tributario aprobados anualmente y para poder controlar los excesos o arbitrariedades en la determinación de los destinatarios de las actuaciones comprobatorias.

Falta de notificación a uno de los cónyuges

- En la propuesta de liquidación figuraban como obligados tributarios el recurrente y su esposa, mientras que en el acuerdo de liquidación confirmando la propuesta figuraba solo el recurrente como obligado tributario, al que solo se le notificó, al igual que el acuerdo que puso fin al expediente sancionador.

Cómputo del módulo de personal no asalariado

- Durante los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016 participó al 50% de " DIRECCION003 C.B.", que determina su rendimiento por el método de estimación objetiva por módulos, y su esposa, Doña María Esther, en otro 50% en " DIRECCION004 C.B.", entidad que determinaba su rendimiento por el mismo método, habiendo presentado declaración conjunta del IRPF de esos cuatro ejercicios.

- Aunque la regla general sea que cada partícipe de la comunidad de bienes se compute como una persona no asalariada (1.800 horas), la Orden que desarrolla para el ejercicio 2016 el régimen de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA permite en una enumeración abierta que en aquellos supuestos en que pueda acreditarse una dedicación inferior a1.800 horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. - STSJ de Castilla-La Mancha 502/2009, de 17 de noviembre de 2009, entre otras -.

- Al gravar la estimación objetiva la capacidad económica real, se debe prorratear el módulo de "personal no asalariado" por los días acreditados de actividad, para que así converja con el sistema de estimación directa, pues de lo contrario existiría un enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria.

Epígrafe de la actividad desarrollada en el local " DIRECCION004"

- Al local " DIRECCION004" le corresponde el epígrafe 673.2 del IAE "otros cafés y bares", en que está dada de alta, y no el 673.2 del IAE "otros cafés y bares", con entiende erróneamente la Administración al apreciar que en la carta se ofrecen fondues y brasseries y que tiene servicio de mesas.

- El Decreto 184/1998, de 22 de octubre, por el que se aprueba el Catálogo de Espectáculos Públicos, Actividades Recreativas, Establecimientos, Locales e Instalaciones, permite que en cafeterías, bares, café-bares y asimilables, además del servicio en barra, se puede servir en mesa y se permite servir comida del tipo señalado, entre la que se incluye fondues y brasseries, que no requieren de la existencia de cocina, que sí es preceptiva en un restaurante.

- La resolución del TEAR se limita a señalar sin fundamentarlo que la actividad de la entidad " DIRECCION004" debe calificarse como actividad de restauración, lo cual no resulta intrascendente pues ello afecta a la determinación del rendimiento.

Sobre la sanción

- Existe Jurisprudencia que interpreta de forma abierta el término "causa objetiva" al efecto de reducir el cómputo del módulo de personal no asalariado.

- Se hace una interpretación razonable de la norma para fijar el epígrafe del IAE que corresponde a la actividad de " DIRECCION004".

- No existen consultas de la DGT que resuelvan casos similares al de " DIRECCION003 C.B." y " DIRECCION004 C.B." en cuanto al cese de la actividad en determinados días del año por no ser necesaria una mayor atención al negocio.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR.

QUINTO. - Sobre la motivación de la comunicación de inicio de la actuación inspectora.

Dispone el artículo 147.2 de la LGT que los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Manifiesta el actor que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el día 26 de enero de 2018, sin motivación alguna.

Resulta del expediente administrativo que recibió en octubre de 2017 diversos requerimientos de documentación correspondiente a los ejercicios 2013, 2014, 2015, 2016, entre otro el relativo a personal no asalariado (Bajas y Altas por enfermedad, si procede), al decirse que venía ejerciendo una actividad que tributaba por el régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos del I.R.P.F. y/o en el régimen simplificado del I.V.A..

Requerimientos estos dirigidos a " DIRECCION003 CB" y a " DIRECCION004".

Consta asimismo en el expediente la orden de carga en el plan de inspección, de fecha 2 de febrero de 2018, en que se consignan como obligados tributarios el actor y a su esposa, en que se consigna un alcance parcial referido al IRPF de los ejercicios 2013 a 2016 tendente a la comprobación e investigación del rendimiento atribuido por entidades en régimen especial de atribución que determinen su rendimiento por el método de estimación objetiva por módulos.

En la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, firmada por el Jefe de Unidad de Módulos el 21 de febrero de 2018, se indicaba lo siguiente:

[...]

Por orden del Inspector Jefe, y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y períodos que a continuación se detallan, le comunico el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en los artículos 141 y 145 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre , BOE del 18 de diciembre), en adelante LGT, y en el artículo 177 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, BOE del 5 de septiembre), en adelante RGAT.

Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT, limitándose a:

Rendimiento atribuido por Entidades en Régimen Especial de Atribución que determinan su rendimiento por el método de Estimación Objetiva por Módulos.

Como apreciábamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 672/2020, el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, Rec. 6690/2000, tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, lo mismo que el artículo 139.2.c) recoge al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el Auto del Tribunal Constitucional 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

En efecto, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, Rec. 2940/2010, no exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales que fundamentan la decisión "facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

Por último, cabe mencionar que la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, rec. 2452/2013. En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que "la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias" y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: "Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses, o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley."

No puede apreciarse de lo expuesto defecto de motivación en el inicio de las actuaciones inspectora.

SEXTO. - Sobre la falta de notificación de las actuaciones a uno de los cónyuges.

Observa el actor que se ha infringido el artículo 106.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por falta de notificación a su cónyuge de las actuaciones de comprobación,

Dispone el precepto lo siguiente:

[...]

2. Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás obligados tributarios conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se desarrollarán con quien proceda en cada caso

Manifiesta el actor que durante los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016 participó al 50% en el " DIRECCION003 C.B." y su esposa, Doña María Esther, en otro 50% en " DIRECCION004 C.B.", habiendo presentado declaración conjunta del IRPF de esos cuatro ejercicios.

Observa asimismo que en la propuesta de liquidación correspondiente al acta de disconformidad figuraban como los dos obligados tributarios, si bien el acuerdo de liquidación confirmando la propuesta figuraba solo le fue notificado al mismo como obligado tributario, al igual que el acuerdo que puso fin al expediente sancionador.

Del examen del expediente administrativo resulta que los requerimientos de documentación correspondiente a los ejercicios 2013, 2014, 2015, 2016 se dirigieron a la dirección de las dos comunidades de bienes, de la que participan tanto el actor y su esposa.

La comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, firmada por el Jefe de Unidad de Módulos el 21 de febrero de 2018 se dirigió al actor y a su esposa, las dos comunicaciones a la misma dirección, y las ordenes de carga en el plan de inspección fueron dirigidas a las dos comunidades de bienes.

Nada observa el actor acerca de que los posibles defectos en la notificación de las actuaciones hayan ocasionado indefensión a su esposa.

Es reiterada la Jurisprudencia - Sentencia del Tribunal Supremo de, 3 de noviembre de 2003 -, aplicable a los artículos 47 y 48 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que los defectos del procedimiento administrativo solo determinan la nulidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, de ahí que no solo baste la constatación de defectos, sino que es necesario que éstos sean de tal naturaleza que impidan al acto alcanzar el fin para el que fue concebido o se conculque el principio fundamental de defensión o de defensa efectiva, implicando para la Jurisprudencia (por todas, SSTC 196/1990 y 154/1991, de 10 de julio) el concepto jurídico de indefensión "no sólo la infracción de reglas procesales, sino que como consecuencia de ellas se haya entorpecido o dificultado de manera sustancial la defensa de los derechos o intereses de una de las partes en el proceso, o se haya roto sensiblemente el equilibrio procesal entre ellas", y tiene lugar "cuando la vulneración de las normas procesales lleva consigo la privación del derecho a la defensa, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado", con lo que "no protege en situaciones de simple indefensión formal, sino en supuestos de indefensión material en los que se haya podido razonablemente causar un perjuicio al recurrente" ( STC 35/1989, de 14 febrero). En los términos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 abril 1996, "no todos los vicios o infracciones cometidos en la tramitación de un procedimiento administrativo tienen entidad jurídica suficiente para amparar una pretensión anulatoria por causa formal, dado que sólo los defectos muy graves que impidan al acto final alcanzar su fin o que produzcan indefensión de los interesados podrán determinar la anulabilidad; constituyendo esta una doctrina jurisprudencial que ha ido reduciendo progresivamente los vicios de forma determinante de invalidez para limitarlos a aquellos que suponen una disminución efectiva, real y trascendente de garantías".

En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de, 3 de noviembre de 2003.

SÉPTIMO. - Sobre el módulo personal no asalariado en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, establecía lo siguiente en la norma general 2.1.1a de las instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

2 . El rendimiento neto correspondiente a cada actividad se obtendrá aplicando el procedimiento establecido a continuación:

2.1 Fase 1: Rendimiento neto previo. El rendimiento neto previo será la suma de las cuantías correspondientes a los signos o módulos previstos para la actividad. La cuantía de los signos o módulos, a su vez, se calculará multiplicando la cantidad asignada a cada unidad de ellos por el número de unidades del mismo empleadas, utilizadas o instaladas en la actividad. Cuando este número no sea un número entero se expresará con dos decimales.

En la cuantificación del número de unidades de los distintos signos o módulos se tendrán en cuenta las reglas siguientes:

1.ª) Personal no asalariado. Personal no asalariado es el empresario. También tendrán esta consideración, su cónyuge y los hijos menores que convivan con él, cuando, trabajando efectivamente en la actividad, no constituyan personal asalariado de acuerdo con lo establecido en la regla siguiente.

Se computará como una persona no asalariada el empresario. En aquellos supuestos que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior.

Para el resto de personas no asalariadas se computará como una persona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos mil ochocientas horas/año.

Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a mil ochocientas, se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre número de horas efectivamente trabajadas en el año y mil ochocientas.

El personal no asalariado con un grado de minusvalía igual o superior al 33% se computará al 75 por 100.

Cuando el cónyuge o los hijos menores tengan la condición de no asalariados se computarán al 50 por 100, siempre que el titular de la actividad se compute por entero, antes de aplicar, en su caso, la reducción prevista en el párrafo anterior, y no haya más de una persona asalariada. Esta reducción se practicará después de haber aplicado, en su caso, la correspondiente por grado de minusvalía igual o superior al 33%.

Como razona la sentencia de la Sección 5ª de 18 de noviembre de 2019, recurso 972/2018:

[...]

Es decir, esta normativa considera siempre al empresario como personal no asalariado y computa este módulo con carácter general como una persona no asalariada, es decir, presume que el empresario trabaja al menos 1.800 horas, salvo prueba en contrario. También establece un valor de 0,25 para el caso de dedicación inferior a 1.800 horas al año por causas objetivas, que equivale a una dedicación de 450 horas, también salvo prueba en contrario. Se trata en ambos casos de auténticas presunciones iuris tantum, en cuanto suponen que se deben computar tales valores salvo prueba en contrario. Según el art. 108 LGT "las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba", precepto que recoge el criterio previsto en el artículo 1.250 del Código Civil : "las presunciones que la ley establece dispensan de toda prueba a los favorecidos por ellas", en este caso a la Administración.

La presunción prevista en la norma permite a la Administración, con ocasión de la comprobación que realice, computar al titular de la actividad como una persona no asalariada, salvo que el contribuyente, a quien corresponde ahora la carga de la prueba, acredite que existen causas objetivas que impliquen una dedicación inferior a 1.800 horas anuales, en cuyo caso se computará un valor inferior, calculado en función de las horas de dedicación efectiva. Como causas objetivas, las Órdenes mencionan los supuestos de jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, si bien se trata de una relación abierta, por lo que cabe cualquier otra circunstancia objetiva que, como las citadas, no dependa exclusivamente de la mera voluntad del interesado y haga prácticamente imposible la dedicación a la actividad de las 1.800 horas anuales, incluidas las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad, así como cualquier otra relacionada con la misma. Por otra parte, el juego de estas presunciones permite al titular de la actividad en el que concurran causas objetivas que acrediten una dedicación inferior a 1.800 horas anuales, computar un valor inferior a la unidad en el módulo correspondiente, valor que se deberá calcular en función del tiempo de dedicación efectiva y teniendo en cuenta que deberá computar un valor de 0,25 por las tareas inherentes a la titularidad, salvo que acredite una dedicación inferior a las 450 horas anuales. De manera similar, pero en sentido contrario, la Administración queda obligada en estos casos a admitir el valor, inferior a la unidad, resultante de la dedicación efectiva y a cuantificar las tareas inherentes a la titularidad en 0,25, y sólo puede imputar valores superiores acreditando que la dedicación efectiva es superior.

Para probar tanto la concurrencia de circunstancias objetivas que impliquen una dedicación inferior a 1.800 horas anuales como, en caso de que quede acreditado este extremo, la posible dedicación a tareas inherentes a la titularidad inferior a 450 horas anuales, no es suficiente la simple declaración del titular de la actividad en tal sentido, pues aunque la declaración tributaria goce de presunción de certeza, esta presunción sólo puede extenderse a los elementos de hecho consignados en la misma conforme a la norma que resulte de aplicación, pero no a los valores resultantes de la aplicación de la norma, que serán correctos sólo si son conformes a ésta; y en los supuestos referidos es la propia norma la que fija unos valores determinados para el módulo correspondiente al empresario y la que establece la obligación para el contribuyente de acreditar las circunstancias que permitan computar un valor inferior. Como tampoco basta la concurrencia de cualquier situación que pueda hacer más o menos difícil la labor del titular de la actividad. El interesado deberá aportar pruebas admisibles en Derecho de la existencia de circunstancias objetivas con entidad suficiente para considerar que necesariamente tiene una dedicación a la actividad empresarial inferior a las 1.800 horas anuales, o, en su caso, una dedicación a las tareas inherentes a la titularidad inferior a 450 horas anuales.

La cuestión objeto del recurso consiste, por tanto, en determinar si procede aplicar el módulo completo -como ha hecho la Administración- o el de 0,25 por dedicación inferior a 1.800 horas/año -como pretende el recurrente-. Se trata de una cuestión fáctica, por lo que habrá que examinar las pruebas aportadas por la parte a lo largo del procedimiento y resolver si son suficientes para desvirtuar la presunción que juega a favor de la Administración.

[...]

OCTAVO. - Sobre el supuesto planteado.

El acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad nº A02- NUM009 por el IRPF del ejercicio 2016 determina:

[...]

Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con los obligados tributarios Jesús, NIF NUM010; e María Esther, NIF NUM011.

Ambos cónyuges han sido objeto de comprobación al ser partícipes de entidades en Régimen de Atribución de Rentas.

[...]

Jesús, NIF NUM010, participa en un 50% en la entidad DIRECCION003 CB con CIF NUM012

María Esther, NIF NUM011, participa en un 50% en la entidad La entidad DIRECCION004 CB con CIF NUM013

[...]

La entidad DIRECCION003 CB con CIF NUM012 figura de Alta en el epígrafe 671.5 del IAE restaurantes determinando su rendimiento por el método de Estimación Objetiva del IRPF y del Régimen Simplificado del IVA.

La entidad DIRECCION004 CB con CIF NUM013 figura de Alta en el epígrafe 673.2 del IAE otros cafés y bares determinando su rendimiento por el método de Estimación Objetiva del IRPF y del Régimen Simplificado del IVA.

[...]

Respecto a la entidad DIRECCION003 CB se han detectado diferencias en las unidades de los módulos utilizados en la actividad.

Respecto a la entidad DIRECCION004 CB se han detectado diferencias en las unidades de los módulos utilizados en la actividad y se ha considerado que la actividad realmente realizada por la entidad no debe ser calificarse como otros cafés y bares epígrafe 673,2 sino como actividad restaurante epígrafe 671.5 del IAE.

Los obligados tributarios son participes de entidades en Régimen Especial de Atribución de Rentas artículos 86 a 90 de la Ley de IRPF no debiendo declararse dicha actividad como si se ejerciera de forma individual, sino que debe de ser objeto de imputación en base a su participación del rendimiento de la entidad.

Corresponde imputar a cada uno de los obligados tributarios un 50% del rendimiento de cada una de las entidades en las que participa.

[...]

Conforme a las órdenes ministeriales que regulan el sistema de tributación objetiva tendrán la consideración de actividades de temporada las que habitualmente sólo se desarrollen durante ciertos días del año, continuos o alternos, siempre que el total no exceda de 180 días por año.

Respecto a la entidad DIRECCION003 CB se han detectado diferencias en las unidades de los módulos utilizados en la actividad y ha sido objeto de controversia fundamentalmente el cómputo del personal no asalariado.

Respecto a la entidad DIRECCION004 CB se han detectado diferencias en las unidades de los módulos utilizados en la actividad; ha sido objeto de controversia también el computo del personal no asalariado; y se ha considerado que la actividad realmente realizada por la entidad no debe de calificarse como otros cafés y bares epígrafe 673.2 sino como actividad restaurante epígrafe 671.5 del IAE.

[...]

Personal No Asalariado

En sus declaraciones han computado el personal no asalariado en 0,25 unidades cantidad está inferior a la que correspondería a sus argumentos de computar solo los días en que se ejerce la actividad y en todo caso mínimo establecido por las órdenes ministeriales a computar en caso de que sólo se ejerzan labores de dirección y organización.

La Dirección General de Tributos ha establecido en numerosas consultas, sirvan de ejemplo las consultas V0683-06; V1380-11; V0590-06; V0586-05 que pueden existir causas por las que se desarrolle la actividad en menor dedicación, pero si estas responden a criterios subjetivos y no estrictamente objetivos, no se puede romper la regla fundamental de computar el titular por entero en el caso de comunidades bienes, cada participe tiene la consideración de titular de la actividad y por tanto debe de computarse como personal no asalariado.

Ejercer la actividad comercial en un número menor de días inferior a los posibles conforme a las normas comerciales habituales responde a causas subjetivas y no objetivas.

Se ha manifestado en el curso del expediente que no se ejercía más días por cuestiones económicas, pues fuera del fin de semana no se tienen clientes, ante lo que debemos manifestar:

- el sistema es voluntario pudiendo optar el obligado tributario por un sistema directo, donde el rendimiento se determina por diferencia entre ingresos y gastos, en el que el número de días que se ejerce la actividad no influye.

- esta apreciación es subjetiva:

¿en el municipio de Navacerrada no se ejerce ninguna actividad comercial fuera de los fines de semana?

¿son rentables los viernes, pero no los jueves en base a qué criterio?

¿cuándo abrir un día determinado una actividad es rentable?

DIRECCION004 ejerce la actividad durante los meses de julio y agosto solo los fines de semana mientras la entidad DIRECCION003 en la que participan los cónyuges Rosendo y Jesús, que también se ejerce en Navacerrada, abre los meses de julio y agosto durante toda la semana, según informe del mismo ayuntamiento.

[...]

Por tanto, se admite conforme a sus alegaciones y manifestaciones que la actividad no se realiza durante todos los días posibles en que puede realizarse la actividad habiéndose prorrateado en tal sentido el resto de los parámetros de la actividad lo que no se admite es romper la regla general de considerar al titular por entero al no apreciarse causas objetivas conforme a las consultas existentes de la Dirección General de Tributos.

En cuanto a la actividad realizada por la entidad DIRECCION004 el Decreto 184/1998, de 22 de octubre, por el que se aprueba el Catálogo de Espectáculos Públicos, Actividades Recreativas, Establecimientos, Locales e Instalaciones se define las Cafeterías, bares, café-bares y asimilables como:

Cafeterías: establecimientos de pública concurrencia cerrados y cubiertos, donde se sirven al público, de manera profesional y permanente, mediante precio, principalmente en la barra o mostrador, aunque también puede servirse en mesas, bebidas y comidas a cualquier hora en las que permanezca abierto el establecimiento, confeccionados normalmente a la plancha o cualquier otro método que permita servir una comida rápida.

Bares y café-bares: establecimientos fijos o desmontables de pública concurrencia, cerrados, cubiertos, semicubiertos o descubiertos donde se sirve al público de manera profesional y permanente, mediante precio, principalmente en la barra o mostrador, aunque también puede servirse en mesas, bebidas. Se permite servir tapas, bocadillos, raciones y similares, siempre que su consumo se realice en las mismas condiciones que el de las bebidas y no implique la actividad de restauración.

Restaurantes, autoservicios de restauración y asimilables: Se definen estos establecimientos a los efectos de este Reglamento, sin perjuicio de lo establecido en otras normas sectoriales quedisciplinen aspectos de los mismos distintos de los regulados en el mismo:

Restaurantes: establecimientos fijos o desmontables de pública concurrencia cerrados, cubiertos, semicubiertos o descubiertos, que sirven al público, de manera profesional y permanente, mediante precio, comidas y bebidas para ser consumidas, en servicio de mesas en el mismo local. En este epígrafe se comprende, cualquiera que sea su denominación (asadores, pizzerías, hamburgueserías y similares) todos los locales que realicen la actividad descrita.

En la Diligencia número NUM013 de fecha 3 de mayo de 2018 se solicitójustificación de la actividad desarrollada pues la entidad figura de alta en otros cafés y bares, sin embargo, se ofrecen fondues y brasseries, con servicio de mesa; conforme a datos obtenidos de páginas web de publicidad de restauración, incorporándose al expediente copia de algunas de las imágenes, entre las cuales está una carta de DIRECCION004, y que se pusieron de manifiesto al representante.

El caso planteado es similar al considerado por la sentencia de la Sección 5ª de 25 de abril de 2012, recurso 714/2019, que se pronuncia así:

[...]

SEGUNDO. - La parte recurrente alega en su demanda que es miembro de una comunidad de bienes, denominada " DIRECCION005 C.B.", dedicada a la venta menor de tejidos (mercería), actividad en la que está dada de alta con su hermana Elisabeth. Dicha actividad se ejerce desde el año 2004, y se efectuaba en el régimen de estimación objetiva del IRPF, mediante el sistema de módulos. Así, considera que conforme a la citada normativa, habría que computar un módulo de 1,25 y no de 2 como señalan tanto la liquidación impugnada como la resolución del TEAR, ya que la actividad se desarrolla, desde su inicio, trabajando una hermana por la mañana y la otra por la tarde, repartiéndose el trabajo, de lunes a sábado, en horario de 10 a 14, y de 17 a 20 horas, es decir, nunca coincidiendo ambas. Por dicho motivo trabaja menos de 1.800 horas anuales que es lo establecido en la normativa sobre módulos para poder aplicar el coeficiente corrector pretendido. Y en tal sentido, considera que la prueba de que trabaja más horas anuales corresponde a la Administración, sin que "se haya personado nadie de la Administración Tributaria a comprobar si ambos comuneros trabajan a la vez, o como ocurre en realidad, se reparten el trabajo".

[...]

CUARTO. - En cuanto a la primera cuestión apuntada, debemos comenzar señalando la identidad sustancial que guarda el presente supuesto con el resuelto por la reciente sentencia de esta Sala y sección de fecha 25 de enero de 2012 (recurso contencioso-administrativo número 1047/2009 ), en la cual se enjuiciaba sobre la liquidación provisional practicada a la hermana de la aquí recurrente relativa al IRPF por el concepto pagos fraccionados IRPF, periodo 4T/2007.

Al igual que en el supuesto que acabamos de referir, la actora tributa en el IRPF por el sistema de estimación objetiva. Según las Instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF de la Orden 3313/2003, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2004 el Régimen de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, se computará, con carácter general, como una persona no asalariada al empresario. Si la actividad se desarrolla por una Comunidad de Bienes, como es este caso, los empresarios, lógicamente, serán los comuneros, siendo la regla general de cómputo de 1, salvo que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas por año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, supuestos en los que se podrá reflejar un coeficiente inferior a 1. (Subrayado añadido)

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Es evidente, en consecuencia, que la carga de la prueba de que la actividad fue inferior a 1800 horas anuales corresponde a la actora, más aún cuando pretende la aplicación de un régimen más favorable, y no a la Administración, tal como se sostiene en la demanda.

[...]

Así, debemos tener en cuenta que la liquidación practicada tiene por base la diligencia modelo M1 nº 1919385 de 2 de enero de 2008, incoada en el curso de la toma de datos realizada por la Administración Tributaria sobre la actividad del sujeto. Dicha diligencia obra a los folios 44 y 45 del expediente administrativo, y fue suscrita por Don Juan Manuel como representante autorizado de la entidad DIRECCION005 C.B., entidad de la que son comuneros los recurrentes. De esta diligencia resulta que como personal asalariado y para el desarrollo de la actividad considerada se computan dos personas, imputando un total de horas de 3.600 en el año 2004, así como de 3048 en el 2006 (por concurrir la baja por maternidad de Doña Elisabeth, hermana de la recurrente, durante 16 semanas). De estos datos parte la regularización referida al ejercicio 2004, por lo que, habiendo sido suscrita esta diligencia por el representante autorizado de la comunidad de bienes, no es admisible ahora que la parte recurrente proceda a rebatir la misma sin prueba objetiva y fehaciente que la respalde. No ha acreditado, en definitiva, la actora, que su actividad fuese inferior al número de horas declarado por el propio representante legal de la comunidad de bienes. Procede, en consecuencia, la confirmación de la resolución impugnada en cuanto a la liquidación practicada.

En el caso planteado en autos no se cuestiona que en los locales en que se explota la actividad de hostelería se ejerce la actividad superando el número de días que permite conceptuarlo como actividad de temporada.

No se discute tampoco que en el Sistema Objetivo por Módulos y Régimen Simplificado del IVA se considera personal no asalariado al titular de la empresa, que se computa por entero, salvo que existan causas objetivas que permitan acreditar una dedicación inferior a 1.800 horas anuales, en cuyo caso se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad.

En el caso de las comunidades bienes cada participe tiene la consideración de titular de la actividad y por tanto debe de computarse como personal no asalariado.

Como causas objetivas para apreciar una dedicación inferior, la Orden ministerial menciona los supuestos de jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, si bien se trata de una relación abierta, por lo que cabe cualquier otra circunstancia objetiva que, como las citadas, no dependa exclusivamente de la mera voluntad del interesado y haga prácticamente imposible la dedicación a la actividad de las 1.800 horas anuales, incluidas las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad, así como cualquier otra relacionada con la misma.

El actor, con reconocer que la regla general es que cada partícipe de la comunidad de bienes se compute como una persona no asalariada (1.800 horas), considera que entre las causas objetivas que permiten la reducción del módulo se halla el tiempo que cada comunero como personal no asalariado trabaje efectivamente, pues como se acredita con el "Informe Establecimientos" expedido por la Policía del Ayuntamiento de Navacerrada, en este municipio fuera de los meses de verano y los fines de semana no se trabaja en los establecimientos de hostelería, a lo que debe objetarse con la Administración y el TEAR que, superadas las horas para considerar la existencia de una actividad de temporada, el hecho de ejercer la actividad comercial en un número de días inferior a los posibles conforme a las normas comerciales habituales y por motivos económicas, responde a causas subjetivas y no implica la necesaria reducción del número de horas de trabajo al año.

Por lo que hace al epígrafe del IAE en que deba incluirse la actividad de " DIRECCION004 CB", considera la Administración que la realmente realizada debe calificarse como actividad restaurante, en el epígrafe 671.5 y no como otros cafés y bares, en el epígrafe 673.2, en que se halla incluida.

A este respecto, como ha quedado, consignado, en la Diligencia número NUM013 de fecha 3 de mayo de 2018, se ofrecen en el local fondues y brasseries, pudiendo asimilarse las primeras con las pizzerías y hamburgueserías, a los que considera restaurantes el Decreto 184/1998, de 22 de octubre. El termino brasserie responde, más bien, al tipo de local, que a una comida en concreto.

En méritos a ello, procede confirmar la liquidación efectuada.

NOVENO. - Sobre la sanción impuesta

Siguiendo en esto la Sentencia de la Sección 5ª de 6 de mayo de 2019, Rec. 232/2018, la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

El artículo 178 de la LGT, relativa los principios de la potestad sancionadora dispone que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

Según el artículo 183.1 de la misma, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Motiva la Administración la sanción en el acuerdo de 27 de septiembre de 2018, referencia acta A 51 NUM009 de la siguiente forma:

[...]

SEGUNDO. - Hechos y clasificación de la infracción.

Los hechos probados son:

Los obligados tributarios son participes de entidades en Régimen Especial de Atribución de Rentas artículos 86 a 90 de la Ley de IRPF no debiendo declararse dicha actividad como si se ejerciera de forma individual, sino que debe de ser objeto de imputación en base a su participación del rendimiento de la entidad.

Las entidades han sido objeto de expediente de comprobación cuyos datos, hechos y argumentos son perfectamente conocidos por los obligados tributarios y que de forma esquemática son:

Respecto a la entidad DIRECCION003 CB se han detectado diferencias en las unidades de los módulos utilizados en la actividad y ha sido objeto de controversia fundamentalmente el cómputo del personal no asalariado.

Respecto a la entidad DIRECCION004 CB se han detectado diferencias en las unidades de los módulos utilizados en la actividad; ha sido objeto de controversia también el computo del personal no asalariado; y se ha considerado que la actividad realmente realizada por la entidad no debe de calificarse como otros cafés y bares epígrafe 673.2 sino como actividad restaurante epígrafe 671.5 del IAE.

[...]

TERCERO. - RESPONSABILIDAD

Las diferencias aritméticas en el cómputo de los módulos utilizados conforme a los días de actividad, conllevarían en sí mismas una infracción administrativa, al no haberse tenido la necesaria diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Respecto a las diferencias de criterio debe de analizarse si los interesados han actuado utilizando una interpretación razonable de la norma, pues el artículo 179 de la Ley General Tributaria establece esta excepción para cuando ha existido una acción del contribuyente que no es ajustada a derecho pero que es lógica dentro del contexto jurídico.

Existen normas que pueden ser objeto de diferente interpretación sin necesidad de actuar de mala fe, pero también es cierto que existen consultas de la Dirección General de Tributos que aclaran cual debe de ser la interpretación correcta de la norma. Si una vez que la DGT da una interpretación de la norma tributaria los contribuyentes no están de acuerdo con dicha norma, una vez aplicada, pueden recurrirla administrativamente y posteriormente en vía Contencioso-administrativa.

En tanto no haya sentencias que consideren contraria la interpretación dada por la DGT esta es vinculante para la Administración y para todos los contribuyentes, lo contrario daría lugar a una inseguridad jurídica.

En el caso concreto del cómputo del personal no asalariado es objeto de controversia la interpretación de la Administración y de los interesados del término "causas objetivas".

La DGT ha sido muy clara al no incluir como tales todas aquellas que dependan de consideraciones personales del contribuyente, y considerar como objetivas solo aquellas que impidan la jornada habitual, como enfermedad, otros trabajos, restricciones legales.

Es claro cómo debe de computarse el personal no asalariado, es la información que en la Unidad de Módulos se transmite a cualquier contribuyente que venga a informarse de cómo tratar determinadas circunstancias: gente que no trabaja la jornada completa por cuidados de hijos o que no abre por las tardes pues existe poca clientela o que decide trabajar media jornada sin ninguna causa.

Los obligados tributarios mantienen que las actividades de DIRECCION003 y DIRECCION004 solo se realizan unos días concretos por consideraciones económicas. No pueden considerarse objetiva pues por ejemplo se comprobó que ambas entidades situadas en el mismo municipio tienen durante los meses de julio y agosto horario distinto de apertura.

Por ultimo en la consideración de si la actividad de la DIRECCION004 es restaurante o bar, aparte de la imagen que todos podemos tener en la mente, está claro que la principal diferencia entre ambas actividades es el servicio de mesa y la elaboración de la comida (restauración). En los bares se permite servir tapas, bocadillos, raciones y similares, siempre que su consumo se realice en las mismas condiciones que el de las bebidas, implique la actividad de restauración y principalmente en la barra o mostrador.

De lo expuesto, de acuerdo con la Jurisprudencia reproducida, consideremos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, al realizarse una exposición suficiente de su conducta y del objeto de la regularización, concretando la intencionalidad o negligencia, con descripción de los hechos, en no poder apreciar la concurrencia de una circunstancia objetiva que determine un módulo para el personal no asalariado inferior al general, con lo que ha dado cumplimiento a lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

En méritos a lo expuesto procede confirmar la sanción impuesta y con ello la desestimación del recurso.

DÉCIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al demandante las costas del recurso, limitándolas a 500€, tal como autoriza su número cuatro.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.