Sentencia Contencioso-Administrativo 388/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 40/2021 de 27 de abril del 2023

PRIMERO: La representación procesal de Don Lázaro, parte recurrente, impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 16/10/2020, que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta contra acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, referencia NUM003, interpuesto contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los cuatro periodos trimestrales de 2016, en cuantía de 0 euros y estimó las reclamaciones económico administrativas NUM001 y NUM002 deducidas contra sendos acuerdos sancionadores derivados de la misma liquidación provisional correspondientes a los periodos impositivos del segundo y cuarto trimestre de 2016, por importes respectivos de 1.057,78 euros y de 883,76 euros.

En esta resolución se confirma el acto administrativo de liquidación provisional y se anulan los actos administrativos de imposición de sanción, ya que de la documentación aportada ante el tribunal se desprende que el reclamante prestó servicios de guía turístico a viajeros desplazados a Europa que no son empresarios ni profesionales en distintos Estados Miembros de la UE.

Conforme a los artículos 69 y 70 de la LIVA, los servicios prestados deben calificarse como de naturaleza cultural y como sus destinatarios estaban fuera del Territorio de Aplicación del Impuesto, península y Baleares, se deben considerar no sujetos sin perjuicio de la devolución conforme al artículo 119 de la misma Ley pero al solicitarse por el sistema general esta tampoco procede.

Los acuerdos sancionadores deben anularse por falta de motivación.

SEGUNDO: El recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y los actos de los que procede y se reconozca su derecho a la devolución de las cuotas soportadas que ascienden a 4.030,10 euros con intereses de demora y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

Afirma que es un profesional que realiza su actividad por temporada dándose de alta como guía turístico el 9/07/2013 y se dio de baja el 31/12/2016.

Esta actividad consistió en prestar servicios como guía turístico en sus horas libres a favor de viajeros desplazados a Europa por las agencias de viajes, guiando e ilustrando en la oferta cultural que ofrecen las ciudades visitadas.

Prestó servicios como guía turístico en Francia e Italia como se desprende de las facturas aportadas y de sus correspondientes declaraciones tributarias.

De acuerdo con las consultas vinculantes de la DGT de 2012 y 2014 estos servicios deben encuadrarse dentro de los servicios culturales o recreativos cuyos destinatarios no son profesionales ni empresarios y que están sujetos al IVA solo cuando se prestan en el TAI, integrado por la Península y las Baleares y el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la medida en que los bienes los utilizara en el ejercicio de su actividad aun cuando no se entienda realizada en el TAI.

Se trata de gastos sujetos a IVA de asesoría y agencia necesarios e imprescindibles para obtener los ingresos de la actividad.

TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora, en consideración a que de acuerdo con los artículos 69.uno.2º y 70.uno.7º de la LIVA el punto de conexión se establece en el lugar en el que materialmente se preste el servicio: si se presta en territorio del TAI allí tributa pero si los servicios de guía turístico se prestan fuera en el territorio de un Estado Miembro o en Estado tercero en ellos se entienden localizados como sucede en el caso de autos, pues la totalidad de los servicios se han prestado materialmente fuera del TAI español y deben calificarse como no sujetos.

La devolución de las cuotas soportadas procede conforme al artículo 119 de la LIVA en su redacción por la Ley 2/2010 sin que sea el previsto con carácter general como el recurrente pretende.

CUARTO: En el procedimiento de comprobación limitada seguido para regularizar el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2016 correspondiente al recurrente, recayó liquidación provisional de 7/02/2018, por importe total de 0 euros sin derecho a obtener la devolución instada de 4.030,10 euros.

Esta liquidación provisional contiene la siguiente motivación:

Respecto del 1T de 2016

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- Con fecha 11 de Julio de 2017 le fué notificado requerimiento en el que se comunicaba el inicio de un expediente de comprobación limitada para el ejercicio 2016 y se solicitaba la aportación de los libros registros de Iva y la justificación documental de las deducciones efectuadas, sin que hasta la fecha haya sido atendido dicho requerimiento; por tanto, en virtud de lo establecido en los arts. 97 y 98 de la Ley 37/1992 no puede ejercitarse el derecho a la deducción en tanto no se acredite la correcta contabilización de las cuotas en los libros obligatorios del impuesto así como la posesión de los correspondientes justificantes del gasto. ?En base a ello y al incumplimiento por parte del contribuyente de la obligación de atender los requerimientos y prestar la debida colaboración a la Administración Tributaria en el desarrollo de sus funciones tal y como establece el art. 138 de la Ley General Tributaria , se practica la presente propuesta de liquidación no admitiéndose las cuotas soportadas por adquisición de bienes y servicios ni las cuotas pendientes de compensación de periodos anteriores.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2016:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- Con fecha 11 de Julio de 2017 le fué notificado requerimiento en el que se comunicaba el inicio de un expediente de comprobación limitada para el ejercicio 2016 y se solicitaba la aportación de los libros registros de Iva y la justificación documental de las deducciones efectuadas, sin que hasta la fecha haya sido atendido dicho requerimiento; por tanto, en virtud de lo establecido en los arts. 97 y 98 de la Ley 37/1992 no puede ejercitarse el derecho a la deducción en tanto no se acredite la correcta contabilización de las cuotas en los libros obligatorios del impuesto así como la posesión de los correspondientes justificantes del gasto. ?En base a ello y al incumplimiento por parte del contribuyente de la obligación de atender los requerimientos y prestar la debida colaboración a la Administración Tributaria en el desarrollo de sus funciones tal y como establece el art. 138 de la Ley General Tributaria , se practica la presente propuesta de liquidación no admitiéndose las cuotas soportadas por adquisición de bienes y servicios ni las cuotas pendientes de compensación de periodos anteriores.

* Respecto del periodo 3T del ejercicio 2016:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- Con fecha 11 de Julio de 2017 le fué notificado requerimiento en el que se comunicaba el inicio de un expediente de comprobación limitada para el ejercicio 2016 y se solicitaba la aportación de los libros registros de Iva y la justificación documental de las deducciones efectuadas, sin que hasta la fecha haya sido atendido dicho requerimiento; por tanto, en virtud de lo establecido en los arts. 97 y 98 de la Ley 37/1992 no puede ejercitarse el derecho a la deducción en tanto no se acredite la correcta contabilización de las cuotas en los libros obligatorios del impuesto así como la posesión de los correspondientes justificantes del gasto. ?En base a ello y al incumplimiento por parte del contribuyente de la obligación de atender los requerimientos y prestar la debida colaboración a la Administración Tributaria en el desarrollo de sus funciones tal y como establece el art. 138 de la Ley General Tributaria , se practica la presente propuesta de liquidación no admitiéndose las cuotas soportadas por adquisición de bienes y servicios ni las cuotas pendientes de compensación de periodos anteriores.

* Respecto del periodo 4T del ejercicio 2016:

-Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- Con fecha 11 de Julio de 2017 le fué notificado requerimiento en el que se comunicaba el inicio de un expediente de comprobación limitada para el ejercicio 2016 y se solicitaba la aportación de los libros registros de Iva y la justificación documental de las deducciones efectuadas, sin que hasta la fecha haya sido atendido dicho requerimiento; por tanto, en virtud de lo establecido en los arts. 97 y 98 de la Ley 37/1992 no puede ejercitarse el derecho a la deducción en tanto no se acredite la correcta contabilización de las cuotas en los libros obligatorios del impuesto así como la posesión de los correspondientes justificantes del gasto.

-En base a ello y al incumplimiento por parte del contribuyente de la obligación de atender los requerimientos y prestar la debida colaboración a la Administración Tributaria en el desarrollo de sus funciones tal y como establece el art. 138 de la Ley General Tributaria , se practica la presente propuesta de liquidación no admitiéndose las cuotas soportadas por adquisición de bienes y servicios ni las cuotas pendientes de compensación de periodos anteriores.

Por otra parte la resolución de 22/06/2018, desestimatoria del recurso de reposición que el recurrente interpuso contra la liquidación provisional anterior, contiene la siguiente fundamentación jurídica:

"La documentación obrante en el expediente, la consultada en la base de datos de esta Administración, así como la aportada por el interesado junto con el escrito de interposición del presente recurso, procede desestimar el mismo en base a los siguientes fundamentos:

1) Respecto del IVA devengado y la actividad realizada, el recurrente figuraba dado de alta en el epígrafe del IAE 882 Guías de turismo, con fecha de baja 31/12/2016. ?El recurrente no contestó al requerimiento efectuado por esta administración en el que se le solicitaba además de los libros de facturas expedidas y recibidas, las facturas expedidas y las recibidas en el ejercicio, así como, la justificación del importe relativo a la imputación por facturación de tarjetas. ?El recurrente tampoco aporta con ocasión de la interposición del recurso de reposición, el libro de facturas expedidas ni las facturas emitidas. Por consiguiente, no es posible determinar la naturaleza del servicio prestado, ni quién son sus clientes, ni si los servicios se han realizado o no en el territorio de aplicación del impuesto. ?En sus declaraciones 303 no ha consignado en la casilla 61 ninguna base imponible por prestaciones de servicios no sujetas al IVA español por aplicación de las reglas de localización.

2) En cuanto a la deducción de las cuotas de IVA soportadas, conforme al artículo 94 de la Ley del IVA las operaciones que originan el derecho a la deducción son aquellas que se utilizan por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto, o fuera que originarían el derecho a la deducción de haberse realizado en el mismos. ?Conforme al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismos. En este sentido, corresponde al obligado tributario acreditar la procedencia de los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducción de gastos y cuotas soportadas, etc.

A ese respecto, y como hemos indicado anteriormente, el recurrente no ha acreditado la naturaleza ni el lugar dónde realiza la actividad que desarrolla, ni tampoco el carácter de empresario o no con el que actúan los destinatarios de sus operaciones.

Por consiguiente, el recurrente no acredita que las cuotas soportas se utilicen en la realización de las operaciones que origina el derecho a la deducción conforme al artículo 94 de la Ley del IVA , por lo que no procede la admisión de la deducción de cuota soportada alguna.

Por todo ello, procede desestimar el presente recurso de reposición."

QUINTO: A la vista de la regularización practicada, de la resolución del TEAR de Madrid recurrida y de las alegaciones de la parte recurrente, se trata de determinar si este tenía derecho la devolución de las cuotas soportadas en las facturas recibidas en concepto de minuta de honorarios por asesoría fiscal mensual emitidas por la entidad Consultoría de Tributos SL y en las facturas recibidas en concepto de "actividades en Londres, París, Roma, Florencia, Venecia, Borromeas," emitidas por la entidad Euromundo Vacaciones en 2016.

Para resolver esta cuestión deben tenerse en cuenta los hechos siguientes que se desprenden del expediente administrativo:

La AEAT siguió un procedimiento de comprobación limitada para regularizar el IVA de los cuatro trimestres de 2016 cerca del recurrente, que se inició mediante el requerimiento, referencia NUM003, en el que se solicitó la aportación de los justificantes del carácter deducible y de las operaciones llevadas cabo, los libros registros de facturas emitidas y recibidas, las facturas emitidas y las facturas recibidas y los justificantes de ingresos con tarjeta.

Este requerimiento, previo dos intentos de notificación con resultado de ausente y no retirado, se notificó mediante publicación de anuncio en el BOE de 27/04/2017 y por comparecencia.

Según el correspondiente recibo de presentación, el recurrente contestó al requerimiento el 7/05/2018, aportando únicamente el libro de facturas recibidas con las facturas correspondientes y copias de un contrato de alquiler de vivienda de febrero de 2017 y de una consulta vinculante de la DGT.

Al requerimiento siguió la propuesta de liquidación provisional de 14/09/2017 sin que formulase alegaciones.

Después se dictó resolución con notificación de liquidación provisional el día 7/02/2018, que el recurrente impugnó en reposición.

La AEAT por acuerdo notificado el 28/06/2018, desestimó el recurso de reposición, porque el recurrente no había aportado el libro de facturas emitidas ni las facturas correspondientes en el requerimiento ni tampoco con el recurso de reposición ni en la casilla 61 de sus autoliquidaciones modelo 303 consignó base imponible por prestaciones de servicios no sujetas al IVA español.

La resolución anterior fue recurrida ante el TEAR de Madrid mediante la interposición de la correspondiente reclamación económico administrativa por escrito, al que acompaño sendas copias de sus declaraciones modelo 130 de IRPF de los trimestres 2º y 4º de 2016, en las que declaró rendimientos y gastos de actividades económicas en estimación directa distintas de actividades agrícolas y ganaderas, de sus declaraciones modelo 303 de IVA de los mismos periodos y ejercicio y del modelo 390 resumen anual de IVA de 2016, en las que no declaró IVA devengado y únicamente declaró IVA deducible en régimen general y exportaciones y operaciones asimiladas con derecho a deducir y de lo que denomina libros de ingresos de los mismos trimestres de 2016, que se trata de cuadros en los que consta nombre de distintos particulares, fecha, precios y concepto de viaje.

El TEAR de Madrid desestimó la reclamación económico administrativa anterior mediante la resolución aquí recurrida, pero consideró que de la información aportada se desprendía que el interesado prestó servicios como guía turístico a viajeros desplazados a Europa, es decir como profesional que prestó sus servicios a personas no empresarios o profesionales en distintos estados miembros de la UE fuera del TAI o territorio de aplicación del impuesto español integrado por Península y Baleares, aplicó la regla de la localización de los servicios de índole cultural del artículo 70 de la LIVA (entendiéndose localizados en el lugar de su prestación material) y estimó que tendría derecho a la devolución del IVA soportado al asimilarse a los empresarios y profesionales no establecidos en el TAI, los que teniendo un establecimiento permanente, sede de su actividad en España, no realizan entregas de bienes ni prestación de servicios desde el mismo, conforme al artículo 119 de la LIVA, pero al solicitarse por el sistema general no podía reconocerse el derecho.

SEXTO: Establecen los artículos 4.Uno, 5.Uno, dos y tres, 93 94 y 95.uno y dos 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido en el texto vigente en 2016:

Artículo 4. Hecho imponible.

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Artículo 5.Concepto de empresario o profesional.

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:

a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3. º del Código de Comercio .

b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Artículo 93. Requisitos subjetivos de la deducción.

Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1. º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Pues bien, en este caso no se han aportado facturas ni ningún otro justificante de las operaciones o si se quiere de los servicios culturales de guía turístico fuera del TAI que se dicen prestados y no puede accederse a la pretensión del recurrente, puesto que el derecho a la deducción y en su caso a la devolución del IVA soportado, se supedita a la realización de una actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto y el recurrente no acredita IVA devengado ni lo declaró, siendo insuficiente a estos efectos el alta en la actividad de guía turístico del epígrafe 882.2 del IAE desde 9/07/2013 a 31/12/2016 y los libros de ingresos sin las facturas que los respalden, pues no se sabe cuál fue la actividad profesional realmente llevada a cabo, cuando y donde se desempeñó y quienes fueron sus destinatarios, lo que es previo a la deducción y en su caso a la devolución.

Tampoco sirven las declaraciones de IRPF, pues se desconoce cuál fue la actividad económica en régimen de estimación directa distinta de las actividades agrícolas, ganaderas, forestales y pesqueras, por la que obtuvo rendimientos e incurrió en gastos y por la que tributó el recurrente o cuales fueron las exportaciones y operaciones asimiladas que generaron derecho a la deducción declaradas en sus autoliquidaciones de IVA.

Y sin haber acreditado el ejercicio de la actividad profesional sujeta al IVA de guía turístico fuera del TAI (ámbito espacial del impuesto español constituido por la Península y Baleares), en ciudades de otros estados miembros de la UE, cuyos destinatarios no eran profesionales ni empresarios y a la que se vinculan las cuotas soportadas cuya devolución se solicita, no puede aplicarse como se pretende en la demanda la regla de la localización en la prestación de los servicios del artículo 70.Uno 7º de la citada ley 37/1992, (por razón del sitio de su prestación material) ni reconocerse la devolución del IVA soportado por la vía del artículo 119 de la misma Ley, por tener un establecimiento permanente en el TAI, centro de la actividad empresarial o profesional de acuerdo con el artículo 69.Tres.2º de la Ley 37/1992, desde el que no se prestan servicios ni se realizan entregas de bienes.

De manera que debe confirmarse la decisión desestimatoria del acuerdo recurrido aunque no su fundamentación jurídica, pero desestimando todas las pretensiones del demandante.

SÉPTIMO: Por lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte actora a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto según el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.