Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo promovido por la representación procesal de la entidad Rural Cantábrico de Hostelería, SL, la resolución de 28/10/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número 28/16532/2018, interpuesta contra la liquidación provisional, número A2860318206009880, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, por importe de 10.969,52 euros.
En esta resolución se confirma el acuerdo recurrido, ya que conforme al artículo 26.1 de la Ley 27/2014, la compensación de bases imponibles negativas con rentas positivas posteriores es una opción de las del artículo 119.3 de la LGT y por tanto solo puede instarse en la declaración o dentro del periodo reglamentario de declaración del artículo 124 de la misma Ley y no fuera y este el criterio acorde con la doctrina del TEAC expresada en resoluciones para unificación de doctrina de 4/04/2017 y de 14/05/2019 y en este caso la declaración se presentó de manera extemporánea.
SEGUNDO: La parte recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución recurrida y la liquidación de la que procede con condena en costas a la Administración.
Alega, en síntesis para respaldar su pretensión:
En el acuerdo recurrido se entiende que no cabe ejercitar la opción de compensar bases imponibles negativas declaradas en ejercicios anteriores si se incluyen en una autoliquidación presentada fuera del plazo reglamentario de declaración por tratarse de una opción de las que establece el artículo 119.3 de la LGT conforme al criterio del TEAC en las resoluciones que transcribe parcialmente.
Sin embargo lo que prohíbe este artículo es rectificar una opción ya ejercitada finalizado el plazo de declaración y lo que hizo fue optar extemporáneamente por una compensación que no ha solicitado modificar.
La interpretación que hace la Administración tributaria equivale a no poder compensar bases negativas sino se ejercita en el plazo reglamentario de presentación de la autoliquidación, sin embargo la AN y otros tribunales superiores de justicia sostienen que es posible ejercitar el derecho a la compensación fuera de ese plazo porque no es aplicable el artículo 119.3 de la LGT ya que se trata de un derecho y no de una opción y en idéntico sentido la sentencia de la Audiencia Nacional de 11/12/2020 y el TS ha dilucidado ya la cuestión en la sentencia número 1404/2021, de 30 de noviembre, y otras en las que estima la procedencia de la compensación de bases imponibles negativas en autoliquidaciones presentadas fuera del plazo reglamentario de declaración y sin que resulte aplicable el artículo 119.3 de la LGT por no tratarse de una opción sino de un derecho legalmente reconocido.
Además la resolución del TEAC en que se basa la AEAT ha sido anulada por la Audiencia Nacional y mediante escrito de 15/12/2021 aportó la sentencia del Tribunal Supremo que reconoce que la posibilidad de compensar bases imponibles negativas en una declaración extemporánea porque se trata de un derecho y no de una opción tributaria
TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente reproduciendo los argumentos de la resolución recurrida y la doctrina del TEAC al respecto.
CUARTO: El acuerdo recurrido confirma la liquidación provisional de 25/06/2018 por importe de 10.969,52 euros, incluyendo 9865,56 euros de cuota y 1.103,96 euros de intereses de demora, a resultas del correspondiente procedimiento de comprobación limitada por el Impuesto sobre Sociedades de 2014, que frente a la autoliquidación de la parte recurrente no admitió la compensación de bases imponibles negativas declarada por haberse presentado aquella fuera de plazo.
Esta liquidación provisional contiene la siguiente motivación:
"Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se ha modificado la base imponible declarada.
Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se han modificado los saldos de las mismas.
En su declaración del IS de 2014, se incluye en la casilla 550 BI antes de la compensación de BIN un importe de 39.462,23 euros y en la casilla 547 Compensación de BIN de períodos anteriores 39.462,23 euros. De acuerdo con la Resolución del TEAC del 04/04/2017 (RG 1510-2013), la compensación de Bases Imponibles Negativas (BIN) en el Impuesto sobre Sociedades es una 'opción' del art. 119.3 de la LGT y, como tal opción, la actuación del contribuyente en el momento de presentar su declaración de IS tiene consecuencias precisas. En este sentido, se limita la posibilidad de aplicar la compensación de BIN en el caso de regularizaciones del IS realizadas por la Administración, en el caso de presentación de declaraciones complementarias, de solicitudes de rectificación de autoliquidación o en el caso de que la declaración del IS se hubiese presentado fuera de plazo. En concreto, en esta Resolución del TEAC se establece que dado que la compensación de las BIN es una opción del contribuyente en los términos previstos en el art. 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , por lo que la misma solo puede ejercitarse dentro del plazo reglamentario de declaración. ?Su declaración del IS 2014 fue presentada el 17 de septiembre de 2015, fuera del plazo establecido para presentar la declaración, que para dicho ejercicio era el 27/07/2015, por lo que no cabía ya ejercitar la opción de compensar BIN declaradas en ejercicios anteriores. Todo ello sin perjuicio de que en futuras declaraciones pueda optar por compensarse las mismas, siempre y cuando la declaración sea presentada en plazo.
1o.- Mediante escrito presentado con fecha 16/06/2018 (RGE610027082018) el contribuyente presenta alegaciones, manifestando su disconformidad con la propuesta de liquidación provisional practicada, exponiendo, en síntesis, que: I.- La Admón. tributaria argumenta la inaplicación de las bases imponibles negativas del ejercicio en cuestión, IS 2014, en atención a los argumentos expuestos a propósito de la compensación de bases a efectos de este impuesto por la resolución del TEAC de 04/04/2017, al calificar dicha compensación como una 'opción' en el estricto sentido tributario del art. 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Dicha interpretación de las normas tributarias, al contrario de lo que predica, no atiende al sentido propio de sus palabras ni a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda, en el contexto del espíritu y finalidad de aquellas, tal y como requiere el artículo 12 de la LGT , en concordancia con el artículo 3 del Código Civil . Por ello, en nuestro criterio, el derecho a la compensación de bases imponibles negativas (BIN) recogido en el citado artículo 25 ó 26 de la Ley del Impuesto de Sociedades (según su anterior o actual regulación), no debe interpretarse como una opción tributaria a la que sea de aplicación lo regulado por el artículo 119.3 de la LGT . ?La resolución del TEAC interpreta, sin, en nuestra opinión, amparo legal, que presentar una autoliquidación voluntaria fuera del plazo, supone que el contribuyente ejerce, en contra de su manifiesta voluntad, una de las opciones posibles, en concreto, la que más le perjudica, como es optar por el total diferimiento de las BIN. Tal interpretación viene soportada por la Administración, erróneamente según nuestro criterio, por la aplicación del art. 119.3 de la LGT que limita la posibilidad de que el sujeto pasivo modifique, en determinadas circunstancias, mediante rectificación, la opción elegida en su autoliquidación previa.
La interpretación del TEAC conceda el mismo trato a una declaración voluntaria que a una rectificación, ambas, fuera de plazo, además de no contar con soporte normativo como hemos señalado, equivale a negar al contribuyente que presenta una declaración voluntaria fuera de plazo, el derecho a manifestar su voluntad del ejercer una de las muchas opciones posibles a su alcance. Trato perjudicial, que, además de discriminatorio, no cuenta, en nuestro criterio, con amparo legal alguno. ? II. - A juicio de esta parte, la interpretación del TEAC y, por ende, su aplicación en la resolución que sirve de base a este escrito, adolece de significativas incoherencias jurídicas. En concreto: ?A.- En primer lugar, en relación al derecho de la compensación de BIN como una opción a las que se refiere el artículo 119.3 de la LGT . ?En opinión de esta parte, no atiende el TEAC a la interpretación que exige el art. 12 LGT ni el Código Civil. Según estos preceptos, la interpretación jurídica requiere que los criterios interpretativos sean complementarios, no exclusivos ni excluyentes, como hace el TEAC, puesto que la interpretación de las normas legales debe realizarse atendiendo al sentido propio de sus palabras y al sentido jurídico técnico o usual. ?Por ello, tal y como se ha mencionado con anterioridad, el texto de artículo 26 (esencialmente el mismo en el art. 25 de su anterior regulación) de la ley del Impuesto de Sociedades reza: ?'Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos'. ?Sin incluir el término 'optar'. Exclusivamente se refiere, en nuestro criterio, a que '...los contribuyentes podrán compensar...', es decir, el legislador concede a los contribuyentes la facultad de compensar bases imponibles negativas, libre de cualquier estorbo o limitación.
Para mayor abundamiento, por si no basta con lo anterior, no existe ninguna regulación expresa en la normativa del Impuesto sobre Sociedades que determine la aplicación de la compensación de bases imponibles negativas como una opción aplicable por el contribuyente. A este respecto, el TEAC, entre otras, en Resolución, del 18 de diciembre de 2008, establece que para la aplicación de las opciones tributarias habrá que acudir a la regulación expresa de cada una de ellas. ?A esto, se añade el criterio del Tribunal Supremo que, en Sentencia de 5 de julio de 2011 , establece doctrina en un tema en el que también se pone de manifiesto la controversia planteada, al solicitar el contribuyente acogerse al diferimiento por reinversión en el IS mediante la presentación de una declaración complementaria. Determina el Tribunal Supremo que la opción tributaria requiere, mención expresa en la normativa de dicha opción, lo que ha quedado mostrado que no existe, para que puedan ser comunicadas a la Administración en el momento de la presentación de la declaración o autoliquidación Por tanto, por todos los motivos señalados, el derecho a la compensación de bases imponibles negativas, no es una opción, de las que refiere como tal el artículo 119.3 de la LGT . En consecuencia, la rectificación propuesta por la Administración adolece de amparo legal para dejar sin efecto la compensación de bases imponibles negativas consignadas en la autoliquidación y para requerir a esta parte el pago del Impuesto correspondiente a la base imponible positiva generada en el ejercicio 2015. ?B.- En segundo lugar, y por lo que se refiere a la aplicación del cuarto de los supuestos del TEAC relativo a la compensación de bases imponibles negativas en caso de no presentar la autoliquidación en plazo voluntario, estando obligado a ello. Aunque se tratara de una opción tributaria en los términos requeridos por la Administración, algo con lo que esta parte no está en absoluto de acuerdo, el ejercicio activo de voluntad de compensación o de no compensación, no se produce hasta que se realiza la autoliquidación voluntaria, aunque esta sea extemporánea, a tenor de lo establecido en la Sentencia del Supremo a que se hace mención en los últimos párrafos del apartado anterior.
Por ello, el cuarto supuesto enumerado por el TEAC (no presentar autoliquidación del impuesto en periodo voluntario, estando obligado a ello) tiene difícil encuadre con la interpretación del art. 119.3 LGT (opción tributaria). No existe norma tributaria que regule que el incumplimiento de una obligación formal, como es presentar la autoliquidación voluntariamente fuera de plazo, que no es un incumplimiento sustantivo o material de la normativa, tenga como consecuencia concluir que el interesado haya perdido el derecho a compensar cantidad alguna de BIN, penalizándole con la obligación de acogerse a la opción más dañina para él, su total diferimiento. ?Así mismo, una Resolución del TEAC de 30 de junio de 2011, al tratar el tema de la 'opción' manifiesta lo siguiente: ?'sí puede afirmarse la necesidad de que toda opción que corresponda ejercer al contribuyente, como cualquier manifestación de la voluntad individual que pretenda surtir efectos frente a terceros, debe ser exteriorizada a través de un cauce formal que cumpla unos mínimos requisitos de certeza'. También la jurisprudencia se ha pronunciado en este sentido en otras ocasiones, en las que se condicionaba el ejercicio de la 'opción' a una determinada conducta, de la que resulta, máximo referente, la anteriormente señalada sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2011 . ?En conclusión, según lo dispuesto por el Tribunal Supremo y por el propio TEAC en varias ocasiones, para los supuestos en los que el contribuyente no hubiera presentado autoliquidación en plazo estando obligado a ello, como ocurre en este caso en cuestión, no resulta aplicable el criterio regulado en el artículo 119.3 de la LGT , puesto que sin presentación de autoliquidación no hay manifestación expresa de la voluntad del contribuyente. ?Por tanto, la motivación empleada por la Administración en la resolución en cuestión, no resulta procedente en la medida en que se apoya en una resolución del TEAC completamente inaplicable, por improcedente también, a este caso.
Así mismo, una Resolución del TEAC de 30 de junio de 2011, al tratar el tema de la 'opción' manifiesta lo siguiente: ?'sí puede afirmarse la necesidad de que toda opción que corresponda ejercer al contribuyente, como cualquier manifestación de la voluntad individual que pretenda surtir efectos frente a terceros, debe ser exteriorizada a través de un cauce formal que cumpla unos mínimos requisitos de certeza'. También la jurisprudencia se ha pronunciado en este sentido en otras ocasiones, en las que se condicionaba el ejercicio de la 'opción' a una determinada conducta, de la que resulta, máximo referente, la anteriormente señalada sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2011 . ?En conclusión, según lo dispuesto por el Tribunal Supremo y por el propio TEAC en varias ocasiones, para los supuestos en los que el contribuyente no hubiera presentado autoliquidación en plazo estando obligado a ello, como ocurre en este caso en cuestión, no resulta aplicable el criterio regulado en el artículo 119.3 de la LGT , puesto que sin presentación de autoliquidación no hay manifestación expresa de la voluntad del contribuyente. ?Por tanto, la motivación empleada por la Administración en la resolución en cuestión, no resulta procedente en la medida en que se apoya en una resolución del TEAC completamente inaplicable, por improcedente también, a este caso
Por ello, si la consideración de la compensación de bases imponibles negativas (BIN) fuera aceptada finalmente como 'opción tributaria', en contra de nuestro criterio, no sería aplicable al supuesto de una declaración voluntaria y extemporánea, por no ser identificable, en ningún caso, como rectificación de una autoliquidación previa, tal como exige expresamente el artículo 119 de la LGT . En consecuencia, la regularización propuesta por la Administración tampoco cuenta con amparo legal para dejar sin efecto la compensación de bases imponibles negativas consignadas en la autoliquidación presentada por esta parte, requiriéndole el pago del Impuesto correspondiente a la base imponible positiva generada en el ejercicio 2015. ?Además, no debe perderse de vista que hasta la interpretación del TEAC, dictada en abril de 2017, la interpretación seguía apoyándose en las sentencias del Supremo que fundamentan la actuación de esta parte y visto que la presentación de la declaración en cuestión es anterior a la resolución del TEAC, debe concluirse que dicha interpretación no afecta a esta liquidación en concreto. ?C) El derecho a la compensación de bases imponibles negativas no es una opción tributaria y, menos aún, se pierde tal derecho por presentar fuera de plazo voluntario la autoliquidación del Impuesto, sin requerimiento previo de la Administración, A lo largo de la argumentación desarrollada con anterioridad ha quedado patente, en opinión de esta parte, que, en aplicación de la normativa tributaria en vigor, la interpretación dada por el TEAC en su Resolución del 4 de abril de 2017 distorsiona el sentido del uso común del lenguaje y, en consecuencia, los conceptos jurídicos en que se basa, no cabiendo interpretar, en ningún caso, el derecho de compensación de BIN recogido en el artículo 26 de la Ley del Impuesto de Sociedades como una opción tributaria a las que se refiere el artículo 119.3 de la LGT , en contra de lo que, sin embargo, pretende la citada Resolución del TEAC. Su aplicación limitaría, en general, el derecho del sujeto pasivo para modificar la decisión adoptada en la autoliquidación inicial, en posteriores rectificaciones, llevadas a cabo en aplicación de los criterios tributarios establecidos a tal fin.
Así mismo y en caso que no prosperara la interpretación anterior, no sería de aplicación, en ningún caso, el cuarto supuesto que contempla la citada Resolución del TEAC en lo que se refiere a la pérdida del derecho a compensación bases imponibles negativas por presentar, sin requerimiento de la Administración, la autoliquidación, fuera del plazo voluntario por conceder dicha interpretación del TEAC del artículo 119.3 de la LGT , el mismo trato a una declaración voluntaria que a una rectificación, aunque sean ambas fuera de plazo, lo que en ningún caso se contempla en el citado artículo. ?Tal consideración equivale a negar al contribuyente que presenta una declaración voluntaria fuera de plazo, el derecho a manifestar su voluntad del ejercer una de las muchas opciones posibles a su alcance, obligándole a ejercer aquella que, previsiblemente, más le perjudica. Trato gravemente perjudicial, que, además de discriminatorio, no tiene soporte normativo alguno. ?Por cada uno de los dos motivos anteriores, la Administración no puede amparar como hace, en base a dicha Resolución del TEAC del 4 de abril de 2017, ninguna regularización de una autoliquidación voluntaria presentada por el contribuyente en cualquier momento, dentro o fuera de plazo, pretendiendo modificar el importe de las BIN consignadas en las citadas autoliquidaciones o rectificaciones para dejarlas sin efecto y requerir al sujeto pasivo el pago del Impuesto correspondiente a la base imponible positiva generada en el ejercicio. ?III.- CONCLUSIONES En definitiva, entiende esta parte la improcedencia de la liquidación en atención a los siguientes fundamentos: ?A.- La compensación de las bases imponibles negativas a efectos de IS no es una opción tributaria, sino una potestad o facultad conferida por el legislador al contribuyente. ?B.- Los fundamentos sostenidos por esta parte están avalados por las sentencias del Supremo referidas en su argumentación. C.- La resolución del TEAC es de posterior fecha a la de la actuación de esta parte, con lo cual, hasta dicha resolución, debe entenderse que su interpretación es conforme a Derecho, puesto que dicha resolución, desconocida y contraria al criterio anteriormente admitido y asentido por la Administración y por los Tribunales no puede imponerse con efectos retroactivos.
D.- El derecho a compensar las bases imponibles negativas en el supuesto de una autoliquidación fuera de plazo voluntario sin requerimiento previo de la Administración no puede suponer, en modo alguno puede ser comparable al de una rectificación, amparándose en el art. 119.3 LGT . ?2o.- Una vez valoradas las alegaciones formuladas, este órgano gestor entiende procedente desestimar las mismas, en virtud de la siguiente motivación: ?- El artículo 25 del TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 , dispone que '1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos'. ?Por su parte, el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria , en cual se establece respecto de las declaraciones tributarias, que 'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'. - A este respecto, la Resolución del TEAC de fecha 04/04-2017 (RG 1510-2013) ha valorado la consideración de la compensación de BIN en el Impuesto sobre Sociedades como una 'opción' del art. 119.3 LGT y los límites sobre compensabilidad futura que ello conlleva.
En primer lugar, el TEAC se plantea si la compensación de BIN es una opción tributaria, señalando que 'el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de 'opción' antes definido, el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma. Además, se trata de una opción que se ejercita 'con la presentación de una declaración', que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente trascrito'. ?De la consideración como opción el TEAC establece determinados límites a la compensación futura de dichas BIN, al entender que: ?1o. En el supuesto de que el contribuyente ha presentado una declaración con una base imponible nula o negativa, se debe entender que no ha ejercitado dicho derecho, por lo que posteriormente, vía rectificación de la autoliquidación o declaración complementaria, incluso en un procedimiento de comprobación, en el que se genere una base imponible positiva, el contribuyente podrá en este momento ejercer el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes.
2o. Si el contribuyente ha decidido compensar bases imponibles negativas hasta el límite máximo compensable a tenor de su base imponible positiva previa a la compensación, el contribuyente habría optado por compensar el importe máximo que podría de acuerdo con esa base imponible previa, de manera que de aumentarse la base imponible previa posteriormente, por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa, podrá mantener la opción de seguir compensado el importe máximo que resulte de la nueva base imponible incrementada, siempre que la base imponible que estaba pendiente no se hubiese compensado en su totalidad en períodos impositivos siguientes pues, en caso contrario, no habría bases imponibles negativas pendientes de compensar en el momento en que tiene efectos el aumento de la referida base imponible previa. 3o. Si el contribuyente ha decidido, aun siendo positiva la base imponible previa, no compensar bases imponibles negativas pendientes o compensar por un importe inferior al límite máximo. En este otro caso, no podrá posteriormente y fuera ya del plazo de autoliquidación del IS en período voluntario, sea bien por vía de rectificación de la autoliquidación o en fase de un procedimiento de comprobación, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior. ?4o. En el supuesto de que el contribuyente no haya presentado en plazo declaración del IS estando obligado a ello, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de una declaración extemporánea o bien en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas pendientes procedentes de ejercicios anteriores pues a juicio del Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado el derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento. De lo contrario, se haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.
Pese a que el criterio interpretativo emitido por el TEAC no es, a fecha actual, ni reiterado ni vinculante, esta resolución marca una línea a seguir y la Administración Tributaria tiene la potestad de someterse voluntariamente, no imperativamente como dispone el artículo 239.8 de la LGT , al criterio determinado por el TEAC en su resolución. ?Criterio que es plenamente compartido por los órganos de la Admón. Tributaria, motivo por el cual se entiende que en la medida que, en el supuesto que nos ocupa, el obligado tributario presentó la autoliquidación correspondiente al IS del ejercicio 2014 en fecha 17/09/2015 es decir, fuera del plazo legalmente establecido para ello, no habría ejercitado el derecho a compensar en plazo concedido para dicha opción, lo que trae como consecuencia directa que no resulte admisible el ejercicio de la opción de compensar BIN declaradas en ejercicios anteriores mediante la presentación de la mencionada autoliquidación extemporánea. ?Es decir, que la inadmisión de la compensación tiene como fundamento la circunstancia que el obligado tributario no habría ejercitado el derecho a compensar en plazo concedido para dicha opción, no en el hecho de que hubiera o no renunciado, de forma tácita o expresa, a ejercitar dicho derecho, motivo por el cual no se entiende aplicable al supuesto que nos ocupa los criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Supremo respecto a la renuncia a derechos. Cuanto más, cuando el contribuyente puede ejercitar dicha opción en futuras autoliquidaciones, siempre y cuando la misma se ejercite mediante su presentación dentro del plazo de declaración del impuesto. ?- En relación a la argumentación efectuada en el sentido de que los fundamentos sostenidos por el contribuyente estarían avalados por la Sentencia del Supremo de 05/07/2011 , debe tenerse en cuenta que según dispone el artículo 7 de la Ley General Tributaria : ?'1. Los tributos se regirán: ?a) Por la Constitución. b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el art. 96 de la Constitución .
c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el art. 93 de la Constitución d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales. ?En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley. ?2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.' Por su parte, el artículo 1.6 del Código civil dispone que la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho. Sobre la base de este precepto tradicionalmente hemos entendido que esa jurisprudencia sólo emana del Tribunal Supremo y que la reiteración a la que se refiere el Código civil exige al menos dos sentencias del Alto Tribunal de cuya decisión resulte esa doctrina sin que a estos efectos sean suficientes consideraciones contenidas en las sentencias que no sean determinantes del fallo. Una sola sentencia del Tribunal Supremo solo constituye jurisprudencia cuando contiene un fallo anulatorio de una disposición de carácter general o cuando hubiera recaído en un recurso de casación en interés de la ley o en unificación de doctrina. ? Resulta evidente que en este supuesto se trataría de una única una sentencia del Tribunal Supremo y que, si hubiese jurisprudencia relativa a la cuestión debatida, ésta hubiese sido tenida en consideración por el TEAC al emitir su resolución. También manifiesta el contribuyente que la Resolución del TEAC de fecha 4/4/2017 no es doctrina reiterada que vincule a la Administración Tributaria.
Por último, en cuanto a la alegación realizada por el contribuyente en el sentido de que la propuesta de liquidación provisional atentaría contra el principio de seguridad pues aplica Resolución del TEAC con carácter retroactivo, este órgano tampoco comparte su opinión al respecto, puesto que: ?- En primer lugar, aunque el criterio interpretativo emitido por el TEAC no sea, como se ha mencionado anteriormente, ni reiterado ni vinculante, no existe ningún obstáculo legal que impida su aplicación, en tanto en cuanto no se dicte norma o criterio que obligue a la Admón. Tributaria a pronunciarse en sentido contrario o que establezca su improcedencia. ?- En segundo lugar, toda vez que la Resolución del TEAC fue emitida en fecha 04/04/2017, en un procedimiento que tenía por objeto una solicitud rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, cabría entender que el criterio del TEAC resultaría plenamente aplicable para hechos similares futuros como sería el supuesto que nos ocupa puesto que se trata de una autoliquidación correspondiente al ejercicio 2014.
QUINTO: Examinadas las alegaciones y pretensiones de la parte actora y la regularización practicada por la AEAT, se trata de determinar si la recurrente podía compensar las bases imponibles negativas a que tenía derecho en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014 presentada fuera del plazo voluntario de declaración.
Pues bien, la actual doctrina jurisprudencial admite la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores con rentas de posteriores fuera del plazo reglamentario de autoliquidación al no resultar aplicable el artículo 119.3 de la LGT y no tratarse del ejercicio de una opción sino de un derecho en el Impuesto sobre Sociedades, entre otras, según la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 30/11/2021, que desestimó el recurso de casación 4464/2020, interpuesto contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Málaga, dictada en el recurso contencioso administrativo 903/2018 y que la recurrente aportó por la vía del artículo 271 de la LEC.
En el fundamento cuarto de esta sentencia el Alto Tribunal recoge el criterio interpretativo que sigue en los términos literales siguientes:
"CUARTO. - Compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del artículo 119.3 LGT .
En su redacción vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el recurso, el art 25.1 TRLIS expresaba que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación "podrán ser compensadas" con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
Como expresa el escrito de interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensar y en qué cuantía.
Ahora bien, esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art 26 LIS están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.
De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE ), como principio de ordenación del sistema tributario.
En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él.
Y, como tal derecho, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea.
Además, el contribuyente que cumple con su obligación de declarar las BIN pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en conocimiento de la Administración la propia existencia de las BIN, está también previniéndole de que procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma, la compensación de las BIN se configura como un derecho, preexistente a la propia autoliquidación.
Finalmente, la presentación extemporánea ante una autoliquidación podrá tener los efectos que específicamente se prevean en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso, la dimensión sancionadora. Ahora bien, lo que no resulta posible -y así, además, lo ha entendido la propia Administración- es anudar a la presentación extemporánea de una declaración, la prohibición de ejercitar los derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados tributarios (entre otras, resoluciones del TEAC 10 de abril de 2002 (res. 2212/00) y de 19 de diciembre de 2005 (res. 3583/02).
En consecuencia, como la decisión de compensar o no las BIN no es una opción tributaria, ex art.119.3 LGT , sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando ese derecho."
Esta doctrina jurisprudencial es directamente aplicable al caso de autos y en consecuencia procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conformes a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, declarando el derecho de la entidad recurrente a la compensación de bases imponible negativas de ejercicios anteriores en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014 presentada fuera del plazo reglamentario de declaración.
SEXTO: No se hace expresa imposición de las costas procesales conforme al artículo 139.1 de la LRJCA, ya que cuando el TEAR de Madrid dicto la resolución recurrida, e incluso tampoco cuando las partes presentaron sus escritos de conclusiones, el Tribunal Supremo no se había pronunciado aún y se trataba de una cuestión que suscitaba dudas de derecho.
