Sentencia Contencioso-Administrativo 354/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 732/2022 de 27 de mayo del 2024

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso, en virtud de la desacumulación de la que se ha dado cuenta en los antecedentes, se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 25 de mayo de 2022, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM002) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2018, por importe de 14.404,56 euros, y contra acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma (nº NUM002), por importe de 6.810,45 euros, así como, naturalmente, estos últimos actos administrativos de liquidación y de imposición de sanción.

A) La liquidación impugnada tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.

a) Por lo que al presente recurso importa, la regularización practicada consistió en lo siguiente:

"Se procede a corregir los errores detectados en su declaración de los rendimientos del capital mobiliario derivados de contratos de seguro de vida o invalidez y de operaciones de capitalización (casilla 32 de la declaración).

De acuerdo con los datos facilitados por la entidad A46003273 Santander Seguros y Reaseguros, el importe total de las percepciones obtenidas por el declarante asciende a 1.155,53 euros"

[...]

Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 85 de la Ley del Impuesto .

Se procede a incorporar a su declaración la imputación de rentas inmobiliarias correspondientes al inmueble con referencia catastral NUM003 ( DIRECCION000, San Lorenzo del Escorial), que se había omitido por el declarante. Conforme a la normativa del IRPF, dicha imputación se calcula aplicando el coeficiente del 2% sobre el valor catastral del inmueble .

[...]

[E] l declarante alega que, al tratarse de una plaza de toros en la que no ha sido posible celebrar ningún festejo taurino durante el ejercicio por falta de autorización administrativa, debería ser aplicable la excepción prevista al final del artículo 85.1 de la LIRPF , según la cual 'en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna'. En apoyo de estas alegaciones invoca las consultas vinculantes V-2383-12, V2380-12 y V0008-13.

En cuanto a las consultas vinculantes mencionadas, no se consideran de aplicación al presente caso. La primera se refiere a un inmueble en estado ruinoso y las otras dos a viviendas sin licencias de ocupación, es decir: se trata de inmuebles que no son aptos para ninguna forma de aprovechamiento económico. Esta Administración entiende que ninguno de esos casos presenta suficientes analogías con el que aquí nos ocupa, ya que, incluso faltando la opción de los festejos taurinos, la plaza de toros sigue siendo susceptible de explotación económica mediante otras formas de aprovechamiento, como pueden ser (a título de simples ejemplos) otros espectáculos de carácter cultural, artístico, deportivo, etc. Y cualquiera de estas actividades puede ser ejercida tanto por el declarante directamente como por otras personas o entidades a las que se pueda ceder el uso del inmueble a cambio de contraprestaciones económicas.

En consecuencia, hay que entender que no existen 'razones urbanísticas' que impidan en absoluto la explotación del inmueble y que la renuncia del declarante a ejercitar estas u otras formas de aprovechamiento es una 'renuncia a percibir una renta real', en los términos recogidos en la sentencia del Tribunal Constitucional nº 37/1987, de 26 de marzo , alegada por el declarante, por lo que sí resulta procedente la aplicación de las imputaciones de rentas inmobiliarias reflejadas en la propuesta de liquidación provisional emitida por esta Administración".

A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción por la infracción del art. 191 LGT por importe de 6.810,45 euros.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó la reclamación interpuesta frente a los acuerdos anteriores.

a) Respecto de la liquidación, comienza por confirmar la regularización de los rendimientos de capital mobiliario, señalando al respecto que " el interesado declaró 494,32 euros en concepto de dividendos y demás rendimientos por la participación en fondos propios de entidades y 661,21 euros de rendimientos derivados de contratos de seguro, siendo la suma de rendimientos de capital mobiliario declarada de 1.155,53 euros.

Según los datos que le constan a la Administración, datos que el interesado aporta aduciendo que son correctos, el importe de los dividendos coincide con el declarado, 494,32 euros pero el importe del rendimiento derivado de contratos de seguro es de 1.155,53 euros (importe al que se refiere el interesado como correcto y que consta en el certificado emitido por Santander Seguros S.A. y no los 661,21 euros declarados, por lo que procede confirmar la postura administrativa).cuestión aquí no controvertida".

Tras reproducir el artículo 85 de la Ley del IRPF, razona lo siguiente:

" Enel presente caso, no se trata de un inmueble en estado de ruina o sin licencia de ocupación por lo que no resultan aplicables las consultas vinculantes a las que se refiere el interesado y, tal como afirma el órgano gestor, el inmueble sigue siendo susceptible de explotación económica a pesar de la falta de festejos taurinos. Por tanto, dado que el inmueble se mantiene a disposición del interesado, sin resultar afecto al desarrollo de ninguna explotación económica aun siendo susceptible de ello, procede la confirmación de la postura administrativa, resultando procedente la imputación de rentas inmobiliarias por dicho inmueble".

b) En relación con el acuerdo sancionador, después de indicar el encaje de la conducta en el art. 191 LGT, y citar las normas que exigen la motivación de la culpabilidad en los actos administrativos sancionadores, argumenta que " el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia formal alguna en él".

Finalmente, después de hacer referencia a la doctrina sobre el principio de culpabilidad razona que " considerando que el interesado declaró rendimientos del capital mobiliario derivados de contratos de seguro por un importe inferior al efectivamente percibido y omitió la declaración de las imputaciones de rentas inmobiliarias de inmueble de su propiedad, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los siguientes motivos:

a) Insiste en la improcedencia de imputación de rentas inmobiliarias del inmueble con referencia catastral NUM003, que consiste en una Plaza de Toros. Considera que dicha imputación vulnera el principio de capacidad económica y que dicho inmueble no fue susceptible de uso por razones administrativas. Agrega que la integración de una renta presunta por importe de 38.141,59 euros (con un resultado en cuota de 13.620,90 €), puede incluso vulnerar el principio de no confiscatoriedad.

Se refiere ampliamente a la doctrina constitucional sobre el principio de capacidad económica y, en particular, a la STC 37/1987, de 26 de marzo, que avala la imputación de rentas en tanto " la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado ... que es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial", de donde infiere que "si el inmueble no es susceptible de producir una renta real, no es posible gravar tampoco la supuesta renta potencial".

Pone de manifiesto sobre la situación de la fiesta taurina y se hace eco de artículos de prensa que informan de la falta de celebración de espectáculos de esta naturaleza en San Lorenzo de El Escorial. Argumenta que el interesado "no pudo disponer del uso de la plaza de toros por razones ajenas a su voluntad, situación que le impidió su explotación directa o en régimen de arrendamiento, siendo imposible la obtención de una renta real al no contar con la pertinente autorización o licencia para ningún evento". Además, "carece de cualquier mercado para explotar en régimen de arrendamiento dicha plaza, ya que nadie está interesado en alquilar una Plaza de Toros, para celebrar cualquier festejo, a sabiendas de que no puede organizarlo por ausencia de autorización administrativa por parte del Ayuntamiento".

Sobre este punto, se practicó prueba, con el resultado que se analizará posteriormente.

Termina señalando que la imputación de rentas inmobiliarias supone para el actor una carga financiera que implica que deba destinar toda la pensión anual al pago del gravamen correspondiente, lo que atenta gravemente contra la capacidad económica del mismo y vulnera el principio de no confiscatoriedad.

b) En relación con el acuerdo sancionador, niega la existencia de culpabilidad sobre la base de que "el contribuyente aportó como documento adjunto a la propia autoliquidación del IRPF de 2018 la justificación que aclaraba el motivo de la no procedencia de imputación inmobiliaria" y considera que dicho acuerdo carece de la necesaria motivación.

c) Finalmente, aduce que "se han declarado correctamente los importes derivados de los contratos de seguro de vida o invalidez, por un importe total de 1.155,53 €, de conformidad al certificado emitido por "Santander Seguros S.A". Señala que "la sanción impuesta por defecto de cuota en la parte que corresponde a este concepto tributario ha de ser objeto de anulación por este Tribunal".

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin, reproduce el contenido de las resoluciones impugnadas.

TERCERO. Delimitación del debate.

Con carácter preliminar hemos de aclarar que, respecto de la liquidación, a pesar del equívoco que pudiera provocar el motivo tercero de la demanda, la cuestión controvertida se reduce a la imputación de rentas inmobiliarias. El ajuste o corrección de las rentas mobiliarias no es controvertido, si bien, al tener una consecuencia sancionadora, es esta última la que se entiende cuestionada a partir de las alegaciones de la parte actora.

CUARTO. Sobre la imputación de rentas inmobiliarias y los principios constitucionales de capacidad económica y no confiscatoriedad.

A) El artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece:

"1 . Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario".

Por su parte, el artículo 85 LIRPF, que integra la Sección 1º del Título X dedicado a los " regímenes especiales", contempla la " imputación de rentas inmobiliarias" y dispone:

"1 . En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

3. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral, o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.

No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por año".

Las imputaciones de rentas presumen la existencia de una capacidad económica que, en el caso de los inmuebles, se manifiestan por la titularidad de éstos y la posibilidad de obtener rentas -generalmente de alquiler-. Como explica la STC 295/2006, de 11 de octubre, "los rendimientos de los inmuebles urbanos ... integran la manifestación de una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real -no hay un ingreso efectivamente producido- sí conecta con una renta potencial: cabe razonablemente entender que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que "renuncia" su titular -el que podría obtenerse mediante su arrendamiento- estamos ante una "renta potencial" susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, de la misma manera que -en relación con el impuesto andaluz de tierras infrautilizadas- hemos afirmado que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas "es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial" ( STC 37/1987, de 26 de marzo , FJ 13)" [FJ 6].

B) La STC 149/2023, de 7 de noviembre, FJ 4, B), ha sintetizado la doctrina constitucional sobre los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad en los siguientes términos:

" a) En cuanto al principio de capacidad económica, el art. 31.1 CE establece el deber de todos de contribuir "al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad económica", lo que incorpora "un auténtico mandato jurídico, fuente de derechos y obligaciones" ( SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6 ; 245/2004, de 16 de diciembre, FJ 5 ; 189/2005, de 7 de julio, FJ 7 ; 100/2012, de 8 de mayo, FJ 9 , y 26/2017, de 16 de febrero , FJ 2), del que no solo se deriva una obligación positiva, la de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, sino también un derecho correlativo, como es el de que esa contribución "sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad" ( SSTC 182/1997, FJ 6 ; 107/2015, de 28 de mayo, FJ 2 , y 26/2017 , FJ 2).

Como "fundamento" de la imposición, este principio exige gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [ SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4 , y 62/2015, de 13 de abril , FJ 3 c)], bastando con que "dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo" [ SSTC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 3 ; 59/2017, de 11 de mayo, FJ 3 ; 126/2019, de 31 de octubre, FJ 3 , y 182/2021 , FJ 3 b)]. Al respecto, nuestra doctrina viene considerando que las principales manifestaciones de capacidad económica son la renta, el consumo y el patrimonio [ SSTC 210/2012, de 14 de noviembre, FJ 4 ; 53/2014, de 10 de abril, FJ 3 a ), y 94/2017, de 6 de julio , FJ 4 b), entre otras].

Una segunda vertiente del principio de capacidad es la de "criterio, parámetro o medida" de la imposición, dimensión que ha sido revitalizada por la citada STC 182/2021 . Dicha sentencia, abandonando la doctrina del ATC 71/2008, de 26 de febrero , FJ 5 (según la cual la capacidad como "medida" no era exigible a todos los tributos sino solo a los que constituyen los pilares estructurales del sistema), requiere que "sobre todo en los impuestos, rija la capacidad económica no solo en la elección de los hechos imponibles, sino también en la de los métodos impositivos o medidas técnicas que, partiendo de la realización de esa manifestación de capacidad económica tipificada, conduzcan a la determinación de la cuantía del tributo" [FJ 4 B) c)].

[...]

b) Con relación a la prohibición constitucional de confiscatoriedad del art. 31.1 CE , entendida en su sentido tradicional, "obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada]" [ SSTC 150/1990, FJ 9 ; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B ), y 233/1999, de 21 de diciembre , FJ 23, y AATC 71/2008, FJ 6 ; 120/2008, de 6 de mayo, FJ 1 ; 342/2008, de 28 de octubre, FJ 1 , y 69/2018, de 20 de junio , FJ 3 c)].

Ello no obstante, ampliado su contenido en la STC 26/2017 , se establece que "aunque el art. 31.1 CE haya referido el límite de la confiscatoriedad al 'sistema tributario', no hay que descuidar que también exige que dicho efecto no se produzca 'en ningún caso', lo que permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (en sentido parecido, STC 150/1990 , FJ 9) o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional ( art. 31.1 CE )" [ SSTC 26/2017 , FJ 2, 126/2019, FJ 4 , y 182/2021 , FJ 3 c)]" .

QUNTO. Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.

Lo primero que hemos de resaltar es la singularidad del inmueble que da lugar a la imputación de las rentas controvertidas a su dueño. Se trata de la plaza de toros de San Lorenzo del Escorial, que se encontraba a disposición de su propietario, sin que conste que haya estado afecta a actividad económica, ni que, a lo largo del ejercicio, haya sido arrendada o cedida a tercero. Lo que se dirime en el presente proceso es si, en una obligada interpretación conforme a la Constitución ( art. 5.1 LOPJ) del artículo 85 LIRPF, es ajustada a Derecho la imputación de la renta inmobiliaria, por importe de 38.141,59 euros, por la tenencia de dicho inmueble.

Sobre la interpretación del precepto legal antes reproducido conforme con la Constitución cabe hacer las siguientes consideraciones:

a) Entendemos que el elemento rector es que el inmueble edificado sea "susceptible de uso". Cabe recordar que el precepto que interpretamos dispone que "cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna". A partir de la doctrina constitucional a que se hacía referencia, la distinción entre "renta potencial", susceptible de gravamen, y "renta ficticia", que, por inexistente, no admite imposición, de acuerdo con el art. 31.1 CE ( STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5, con cita de SSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 194/2000, de 19 de julio, FJ 9; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5), determina que el acento haya de ponerse en ese factor de "potencialidad" o posibilidad cierta de uso y no en las razones que impidan esa potencial utilización. Parece claro que un inmueble que no sea posible utilizar, por razones fácticas o jurídicas -o, por ambas- no genera para su dueño una "renta potencial".

b) En segundo lugar, el "uso" -en ese caso potencial- al que se refiere la norma legal no puede ser otro que aquel que, respecto del concreto inmueble de que se trate, fuera conforme, en cada caso, a su destino natural y comporte lucro. Es aquel uso que pueda reportar un resultado económicamente evaluable, pues, en otro caso, no revelaría "capacidad económica". Dicho llanamente, si trata de una vivienda, el uso a considerar es el de servir de habituación a una persona o grupo de personas; si es un inmueble destinado a local comercial, será este el destino a tomar en cuenta etc. No se trata aquí de gravar la propiedad de la cosa ni el disfrute personal obtenido por el dueño por la mera contemplación del objeto poseído.

c) Un tercer elemento que no puede pasar desapercibido es que el uso del inmueble no ha de aparecer impedido por el comportamiento, activo u omisivo, del propio interesado. Este factor, implícito en la noción de "potencial", implica que habría de imputarse renta inmobiliaria cuando la imposibilidad de usar el inmueble según su destino natural fuera imputable al contribuyente.

d) Finalmente, no es posible prescindir del importe de la renta imputada y del resto de las circunstancias concurrentes en el sujeto pasivo. Recordamos que el principio de capacidad económica ( art. 31 CE) es también " criterio, parámetro o medida de la tributación" ( STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 4). La notoria desproporción entre la renta real de que fuera susceptible el inmueble respecto de la que resulte de la aplicación de la fórmula legal podría poner de manifiesto una vulneración del principio de capacidad económica; y esto, sobre el conjunto de la renta del contribuyente, podría llevar a la confiscatoriedad en la aplicación de la norma tributaria.

A partir de esta delimitación, en el caso que nos ocupa, la prueba practicada conduce a una conclusión favorable a la parte actora. Adverando el relato contenido en la demanda, la respuesta ofrecida a requerimiento de la Sala por el Ayuntamiento de San Lorenzo de El Escorial, según documento firmado por la Concejal Delegada de Festejos, pone de manifiesto: "Que examinados los datos obrantes en esta Concejalía de Festejos de mi cargo, resulta que, salvo error u omisión, no consta que durante el ejercicio de 2018 se haya concedido autorización alguna para la celebración de eventos ni festejos municipales en la Plaza de Toros existentes en esta localidad de San Lorenzo de El Escorial".

Del contenido de la respuesta facilitada por el Ayuntamiento interesa destacar que no solo se refiere a festejos taurinos, sino a toda clase de "eventos" o "festejos", expresiones en la que pueden entenderse comprendidos cualesquiera otros usos lucrativos imaginables de los que sea susceptible una plaza de toros, como conciertos, festivales, eventos deportivos etc. Quedaría así refutada la argumentación contenida en el acuerdo de liquidación, reproducido más arriba. Todas estas actividades están sujetas a intervención administrativa de acuerdo con la Ley 10/1991, de 4 de abril, sobre potestades administrativas en materia de espectáculos taurinos y sus normas de desarrollo, las restantes normativas sectoriales y la Ley 17/1997, de 4 de julio, de Espectáculos Públicos y Actividades Recreativas de la Comunidad de Madrid. En estas singulares circunstancias, teniendo en cuenta la dificultad de la prueba de hechos negativos ( art. 217.7 LEC) , no habiéndose puesto en cuestión ni la veracidad ni la suficiencia de la información suministrada, la Sala considera que, en el ejercicio controvertido, no puede afirmarse que el recurrente pudo obtener una renta -potencial- por el uso de la plaza de toros por un importe de 38.141,59 euros (con una incidencia en la cuota de 13.406,30 euros), de donde se deriva la improcedencia de imputación de las rentas inmobiliarias controvertidas.

Procede, en consecuencia, estimar el motivo y anular el acuerdo de liquidación en el aspecto controvertido, relativo a la imputación de rentas inmobiliarias.

SEXTO. Sobre la sanción.

A partir de la anulación parcial de la liquidación, quedaría subsistente en el acuerdo sancionador la parte relativa a la regularización de rendimientos de capital mobiliario, aspecto que, como adelantábamos, no se cuestiona en cuanto a su corrección.

Conviene recordar que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: " como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que " el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia" [FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización del caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Sobre el elemento subjetivo, el acuerdo sancionador de limita a indicar que " se aprecia omisión de la diligencia exigible para la declaración correcta de los rendimientos mencionados", formula que no discrimina los dos tipos de rendimientos que han generado la regularización y que valdría para sancionar cualquier comportamiento consistente en la consignación de datos incorrectos en una autorización.

Dicha motivación de la culpabilidad que se contiene en el acuerdo sancionador resulta insuficiente, a juicio de la Sala, en cuanto únicamente contiene expresiones y consideraciones genéricas y estereotipadas, que bien valdrían para sancionar cualquier comportamiento consistente dejar de ingresar el importe resultante de una comprobación tributaria. La motivación no se ajusta al caso concreto, pues no se valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada y de su presunto autor en relación con los concretos hechos por los que fue sancionado.

Procede, en consecuencia, estimar el recurso y anular el acuerdo sancionador, dejándolo sin efecto y con las consecuencias inherentes a este pronunciamiento.

SÉPTIMO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.