Sentencia Contencioso-Administrativo 359/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 639/2022 de 27 de mayo del 2024

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Miguel ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 27 de abril de 2022, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 frente al acuerdo de liquidación provisional con nº NUM001 dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, siendo la cuantía a ingresar de 62.558,14 €.

SEGUNDO. -Actuación impugnada

La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de abril de 2022, desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 de DON Miguel frente al acuerdo de liquidación provisional con nº NUM001 dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, siendo la cuantía a ingresar de 62.558,14 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre los antecedentes de hecho

- El 26-08-2010se notificó el acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación e investigación por los conceptos IRPF e Impuesto sobre Patrimonio, periodos 2005 y 2006.

- Apreciado por la Inspección indicios de comisión de delito contra la Hacienda Pública en los ejercicios 2005, 2006 y 2007 - respecto a este último no se habían iniciado actuaciones inspectoras -, y emitido por el equipo de Inspección informe de delito fiscal en fecha 12-04-2011, fue remitido al Ministerio Fiscal por acuerdo de 24-05-2011del Delegado Especial de la AEAT en Madrid, lo que se comunicó al obligado tributario el 14-07-2011, transcurridos 15 días naturales desde la publicación del correspondiente anuncio en el Boletín Oficial del Estado.

- El Juzgado de lo Penal n° 14 de Madrid dictó la Sentencia n° 196/2020 el 9-09-2020,en el Procedimiento Abreviado 198/2016 , seguido por delito contra la Hacienda Pública por el IRPF 2005, 2006 y 2007, frente al interesado y su hermano, D. Boris, que condenó al obligado tributario como responsable en concepto de autor de dos delitos contra la Hacienda Pública previstos y penados en el artículo 305 del Código Penal, correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006, y en cuanto a las cuotas defraudadas del 2007, no habiendo superado el importe exigido por el Código Penal, se retiró la acusación a fin de que por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria pudiera reanudarse las actuaciones correspondientes en vía administrativa.

- La sentencia tuvo entrada en la Dependencia Regional de Inspección de Madrid el 21-09-2020y la Inspección emitió el 6-10-2020 acuerdo de reanudación de actuaciones en relación con el IRPF 2007, notificado al obligado tributario por medio de publicación en el BOE en fecha 16-11-2020 (n° anuncio 2020/192), tras varios intentos infructuosos de notificación.

- Comparecido el interesado el 9-12-2020, solicitó el 7-01-2021 la incorporación al expediente del documento acreditativo de la fecha de inicio de actuaciones comprobación del IRPF 2007 y el acuse de recibo de su notificación, en respuesta de lo cual se notificó el 12-02-2021el inicio de las actuaciones de comprobación referidas al IRPF 2007, siendo recogida la notificación por el conserje de la vivienda según consta en acuse de recibo incorporado al expediente.

Sobre la existencia de prescripción para determinar la deuda tributaria del ejercicio 2007

- A tenor de la Resolución del TEAC de reclamación con número NUM002, de 25/02/2022, interpuesta por el hermano del reclamante contra la liquidación por IRPF 2007 basada en las mismas causas de regularización, con cita del fundamento tercero de la Sentencia del Tribunal Supremo nº 517/2021, de 15 de abril de 2021, dictada en la Casación nº 1382/2020, la interposición de la denuncia ante el Ministerio Fiscal interrumpió la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria que se reinicia con la devolución del expediente, no siendo aplicable el artículo 180.1 de la LGT, relativo al ejercicio de la potestad sancionadora, pues la prescripción se refiere al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y, además, no se habían iniciado actuaciones de comprobación en relación con el ejercicio 2007 antes de interponerse la denuncia ante el Ministerio Fiscal, razón por la que tampoco resultaba de aplicación de lo dispuesto en el artículo 150.4 de la LGT, relativo a la interrupción justificada del procedimiento inspector.

- Remitido el expediente y presentada la denuncia ante el Ministerio Fiscal el 14-07-2011, antes de haber transcurrido el plazo de los 4 años, el derecho a determinar la deuda tributaria del ejercicio 2007 no había prescrito en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras el 12-02-202, fecha considerada por razones de prudencia de notificación al obligado tributario.

- La prescripción tampoco hubiera tenido lugar de haberse suspendido, en vez de interrumpido, el plazo de cuatro años, de conformidad con el artículo 180 LGT, pues restaban 352 días del mismo al momento de interposición de la denuncia, el 14/07/2011, que no se consumió tras dictarse la sentencia del Juzgado de lo Penal, pues computado desde la devolución del expediente, que tuvo entrada en la Dependencia el 21-09-2020, siendo ésta la fecha en que se reanudaría el computo del plazo de prescripción, finalizaría el 8-09-2021, dentro del cual se notificó incluso el acuerdo de liquidación.

Sobre el cálculo de los intereses de demora

- No esta prevista en la normativa aplicable - art. 26 de la LGT y 191 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio - la forma pretendida de cálculo de los intereses de demora.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda relativas a la liquidación tributaria, con las acotaciones efectuadas en el escrito de conclusiones, en que la recurrente funda su pretensión:

Sobre la existencia de prescripción

- La prescripción del derecho a liquidar el IRPF del 2007 se interrumpió no como consecuencia de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, el 14 de julio de 2011, sino con ocasión de la notificación con fecha de 17 de junio de 2010del requerimiento relativo al IRPF de los ejercicios 2005 a 2008, ambos inclusive, que dio inicio a un procedimiento de comprobación del cumplimiento de obligaciones formales, cuya posterior caducidad respecto del ejercicio 2007 conllevó, según establece el artículo 104 de la LGT, que la mencionada notificación de 17 de junio de 2010 no tuviera efectos interruptivos de la prescripción del ejercicio 2007, siendo esta circunstancia la que determinó que la ulterior remisión del expediente al Ministerio Fiscal no tuviera efectos interruptivos de la prescripción del citado ejercicio, con lo que en la fecha en que se notificó la reanudación de las actuaciones inspectoras relativas al IRPF del ejercicio 2007 se había sobrepasado con creces el plazo de cuatro años - Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2015 (recurso de casación núm. 299/2014), y de 25 de mayo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 1479/2014) y resoluciones del TEAC de fecha 23 de julio de 2018 (reclamación núm. 6244/2014), y de 7 de junio de 2018 (reclamación núm. 3396/2015).-.

- El procedimiento de comprobación del cumplimiento de obligaciones formales finalizó por caducidad una vez transcurrido el plazo de seis meses, sin haberse formalizado la diligencia que pusiera fin al citado procedimiento y sin haberse tampoco dado inicio a "un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento" - artículo 154.5 c) del RD 1065/2007 -, pues la posterior comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada del 26 de agosto de 2010se refería únicamente al IRPF de los ejercicios 2005 y 2006.

- Sobre la aplicación del artículo 180 de la LGT se ha pronunciado La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en su Sentencia de 15 de abril de 2021 (recurso de casación núm. 1382/2020), reiterada en posterior de 14 de mayo de 2021 (recurso núm. 1119/2020), en el sentido de que, al ubicarse entre los preceptos de la LGT que regulan la potestad sancionadora, solo se refiere al ejercicio de la misma, y no afecta al procedimiento de inspección en que, excedido el plazo máximo de duración, se entiende que las actuaciones no han interrumpido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y que la suspensión del procedimiento administrativo por remisión del tanto de culpa a la vía penal exige "que la Administración, al menos, haya iniciado el pertinente procedimiento de comprobación", siendo dicho inicio "presupuesto primero e indispensable para la puesta en conocimiento y remisión a la jurisdicción penal".

Sobre el cómputo de los intereses de demora

- El cómputo de los intereses de demora, tanto respecto del importe no ingresado como de la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, se ha efectuado de forma errónea al incluir el período durante el cual se desarrollaron las diligencias judiciales, máxime cuando el procedimiento penal acabó sobreseyendo la causa respecto al periodo en cuestión, resultando perjudicado por la calificación inicial efectuada por la Administración tributaria.

- Si bien la demora en la notificación de la liquidación no resultaría imputable a una inactividad de los órganos de la Administración en los términos en que aquélla viene descrita en el artículo 26.4 de la LGT, no es menos cierto que tampoco el retraso en el pago resultaría imputable al contribuyente, por lo que carece de sentido hacerle responsable del pago de unos intereses de demora que traen causa de una demora en la tramitación del procedimiento penal más allá de lo estrictamente razonable.

- Los ingresos realizados en los procesos penales que no terminen con sentencia condenatoria, como en el caso del ejercicio 2007, carecen de causa, ya que no tendrán la consideración de ingresos tributarios ni podrán aplicarse al pago de una responsabilidad civil que no fue declarada, de ahí que cuando se acuerda el sobreseimiento o la absolución se ordena que dicho importe, junto con los intereses que se hubieren devengado, sea devuelto al contribuyente que realizó el depósito ( artículo 744 de la Ley de Enjuiciamiento Civil) , sin que dicho ingreso tenga virtualidad alguna a la hora de evitar el devengo de intereses de demora tributarios.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, por los propios fundamentos de la misma, a los que añade:

- La aplicación del artículo 180 de la LGT se refiere a la potestad sancionadora y exige como presupuesto necesario que se haya iniciado por la Administración un procedimiento de comprobación. Sin embargo, el artículo 68.1 de la LGT es una regla general, que se aplica, como el mismo precepto señala, al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y que sólo requiere que concurran alguna de las circunstancias señaladas en la letra a), b) o c).

- Las Sentencias que cita el actor analizan supuestos en los que se había producido el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras con anterioridad a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, lo que en el caso de autos no ha acontecido, por lo que debe reconocerse eficacia interruptiva a la interposición de la denuncia.

QUINTO. - Sobre la existencia de prescripción para el cálculo de la ganancia patrimonial.

El acuerdo de liquidación provisional con nº NUM001 dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, siendo la cuantía a ingresar de 62.558,14 €, dispone al respecto:

[...]

SEGUNDO: CÓMPUTO DEL PLAZO DE DURACIÓN DE LAS ACTUACIONES.

Conforme se ha detallado en el antecedente de hecho segundo del presente acuerdo a cuyo contenido nos remitimos a fin de no resultar reiterativos, no consta haya habido comunicación de inicio de actuaciones inspectoras referidas al IRPF de 2007 del contribuyente antes de la remisión al Ministerio Fiscal del informe de delito relativo al IRPF de los ejercicios 2005, 2006 y 2007.

Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario iniciadas en fecha 26/08/2010 tienen por objeto la comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2005 y 2006 e Impuesto sobre Patrimonio ejercicios 2005 y 2006, primero con alcance parcial limitado a la información de las fichas HSBC, siendo ampliado a general con posterioridad.

Sin embargo, el informe preceptivo de delito referido a D. Miguel de fecha 12/04/2011 cuantifica el presunto delito por IRPF 2007 (además del relativo a los períodos 2005 y 2006), dando lugar a la denuncia de la AEAT del delito por este concepto y periodo con entrada en el Ministerio Fiscal el 27/05/2011. Se denunció el IRPF 2007 por disponer la inspección de información suficiente para ello, a pesar de no haberse iniciado el procedimiento por este concepto y periodo.

... la remisión del expediente al Ministerio Fiscal el 09/05/2013, es un acto de interrupción de la prescripción,en virtud de lo dispuesto en el artículo 68 LGT .

[...]

Conforme lo anterior, dado que a la fecha de la denuncia del presunto Delito contra Hacienda Pública por IRPF del ejercicio 2007no había transcurrido el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (30/06/2012 ) y la remisión del expediente al Ministerio Fiscal es una causa de interrupción del plazo de prescripción previsto en el artículo 68.1.b) LGT , la Administración,a la vista de la sentencia firme dictada, ha podido iniciar el 12/02/2021 las actuaciones inspectoras relativas al IRPF del ejercicio 2007 del contribuyente por no estar prescrito el derecho de la Administración para liquidar dicho impuesto y ejercicio. El artículo 68.7 LGT dispone que el cómputo de plazo de prescripción en estos casos se iniciará cuando la Administración reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial.

Conviene así mismo, tener presente el artículo 180 LGT , en su redacción anterior a la Ley 34/2015, que establece lo siguiente, sobre la remisión del expediente al Ministerio fiscal:

... De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciaráo continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados,y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió.Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes."

En consecuencia, aplicando dicho precepto al presente y a través del presente cuadro se indica que el plazo de prescripción que restaba a la fecha de entrada en fiscalía, es de 352 días: ...

Es cierto, que tras el conocimiento por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Madrid de la sentencia penal anteriormente citada, de forma errónea la inspección procedió a reanudar las actuaciones en la creencia de que la extensión del procedimiento inspector iniciado el 26/08/2010 abarcaba además del IRPF de los ejercicios 2005 y 2006, al ejercicio 2007.

Una vez detectada esta inexistencia de comunicación de inicio de las actuaciones respecto al ejercicio 2007, se procedió a iniciar el presente procedimiento inspector relativo al IRPF de 2007 mediante comunicación notificada el 12/02/2021. El plazo de este procedimiento inspector es de 18 meses conforme a lo dispuesto en el 150 LGT en su redacción actual. Con la notificación de su inicio (el 12/02/2021) se interrumpió de nuevo el derecho de la Administración a liquidar el IRPF de 2007 del contribuyente.

En consecuencia y por lo expuesto, el presente acuerdo se dicta dentro del plazo de 18 meses del procedimiento inspector iniciado el 12/02/2021 y antes de que haya prescrito el derecho a liquidar el IRPF de 2007 del contribuyente.

Los plazos de prescripciónlos regula la Ley 58/2003, General Tributaria, en el art. 66, que dispone en su apartado a):

[...]

Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

El art. 67.1 del mismo texto legal,en la redacción anterior a la introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se refería al cómputo del aludido plazoen los siguientes términos:

[...]

1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

...

Conforme a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo - Sentencia de 18/05/2020, - el plazo de prescripción de cuatro años se computa, de acuerdo con los artículos 66.a) y 67.1 de la Ley 58/2003, a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración o autoliquidación y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin al expediente.

El art. 68.1,relativo a la interrupción del mencionado plazode prescripción, establece:

1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal,así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

[...]

6. Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo lo establecido en el apartado siguiente.

7. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicialo que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.

Respecto a los efectos en la duración del procedimiento inspectordel pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente, disponía el art. 150.4 de la LGT ,en la redacción aplicable por razón del tiempo:

[...]

Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras

[...]

4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo,de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley

Los efectos en el procedimiento sancionadordel pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente cuando se estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, los regulaba así el artículo 180 de la LGT en la redacción aplicable:

[...]

Artículo 180 Principio de no concurrencia de sanciones tributarias

1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme,tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió.Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes.

Sobre los efectos de la falta de resolución expresa de los expedientesde gestión tributaria, en general, y en los de inspección, en particular, han de tenerse en cuanta los siguientes preceptos de la LGT:

[...]

Artículo 104 Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa

[...]

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

Artículo 150 Plazo de las actuaciones inspectoras

[...]

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

Existe coincidencia entre las partes en cuanto a los hitos temporales a tener en cuenta para proceder a la ponderación de la existencia de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria del actor respecto al ejercicio 2007, y que podemos resumir así:

- El 26 de agosto de 2010 se notificó al actor el acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación e investigación por los conceptos IRPF e Impuesto sobre Patrimonio, periodos 2005 y 2006.

- Apreciado por la Inspección la existencia de indicios de comisión de un delito contra la Hacienda Pública en los ejercicios 2005, 2006 y 2007, se emitió informe de delito fiscal que fue remitido al Ministerio Fiscal por acuerdo del Delegado Especial de la AEAT en Madrid, de 24 de mayo de 2011, notificado al actor el 14 de julio de 2011. Se incluyó el IRPF 2007 a pesar de no haberse iniciado el procedimiento inspector por este concepto y periodo.

- El Juzgado de lo Penal n° 14 de Madrid dictó sentencia el 9 de septiembre 2020, en el Procedimiento Abreviado 198/2016, por delito contra la Hacienda Pública por el IRPF 2005, 2006 y 2007, condenando al actor como responsable en concepto de autor de dos delitos contra la Hacienda Pública previstos y penados en el artículo 305 del Código Penal, correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006, y en cuanto a las cuotas defraudadas del 2007, no habiéndose superado el importe exigido por el Código Penal, se retiró la acusación a fin de que pudieran reanudarse las actuaciones correspondientes en vía administrativa.

- Habiendo tenido entrada la sentencia en la Dependencia Regional de Inspección de Madrid el 21 de septiembre de 2020, la Inspección emitió el 6 de octubre de 2020 acuerdo de reanudación de actuaciones en relación con el IRPF 2007, habiéndose notificado al actor el inicio de las actuaciones de comprobación el 12 de febrero de 2021.

Como se ha visto, la Administración sostiene que no concurre la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación al apreciar que a la fecha de la denuncia del presunto delito contra Hacienda Pública por IRPF del ejercicio 2007 no había transcurrido el plazo de cuatro años, siendo la remisión del expediente al Ministerio Fiscal causa de interrupción del plazo de prescripción, habiendo iniciado las actuaciones inspectoras relativas al IRPF del ejercicio 2007 una recibida la sentencia firme de la Jurisdicción Penal, sin llegar a consumir el mencionado plazo.

El actor, con cita de diversas sentencias y resoluciones del TEAC sostiene que la prescripción se interrumpió con ocasión de la notificación con fecha de 17 de junio de 2010 del requerimiento relativo al IRPF de los ejercicios 2005 a 2008, ambos inclusive, que dio inicio a un procedimiento de comprobación del cumplimiento de obligaciones formales, efecto interruptivo que se perdió sin embargo por haber caducado el mencionado expediente respecto del ejercicio 2007, circunstancia esta que determinó que la ulterior remisión del expediente al Ministerio Fiscal no tuviera efectos interruptivos de la prescripción del citado ejercicio, con lo que al reanudarse las actuaciones inspectoras tras la tramitación del procedimiento penal se había sobrepasado con creces el plazo de cuatro años.

La sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 24 de junio de 2015, Rec. 299/2014, en que se apoya el actor, analiza un supuesto distinto, como observa la Abogacía del Estado, en que se había producido el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras con anterioridad a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal.

El procedimiento de comprobación del cumplimiento de obligaciones formales, se inició por requerimiento para que procediera el actor al cumplimiento de la obligación de presentación de las declaraciones a las que resultase obligado, habida cuenta que no había presentado las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2005 a 2008, en que se incluyeran las rentas vinculadas a los fondos situados en Suiza en tres cuentas del banco HSBC PRIVATE BANK SUISSE.

El objeto del procedimiento coincidía con las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por los conceptos IRPF e Impuesto sobre Patrimonio, periodos 2005 y 2006, iniciadas el 26 de agosto de 2010, cuyo alcance inicial era precisamente la comprobación de los hechos imponibles relacionados con el origen y tenencia de las mencionadas cuentas.

Afirma el actor que el procedimiento de comprobación del cumplimiento de obligaciones formales finalizó por caducidad en cuanto al ejercicio 2007, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin haberse formalizado la diligencia que pusiera fin al citado procedimiento, y sin haberse tampoco dado inicio a "un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento", de conformidad con el artículo 154.5 c) del RD 1065/2007, pues la posterior comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada del 26 de agosto de 2010 se refería únicamente al IRPF de los ejercicios 2005 y 2006.

La omisión en el segundo procedimiento del ejercicio 2007, que sucede al primero, carece de entidad sin embargo para apreciar que la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción respecto por efecto de la caducidad se contagie a la denuncia al Ministerio Fiscal, que sí incluye el mencionado ejercicio, y que obedece a lo dispuesto por el art. 68.1 b) de la LGT.

La sentencia del Tribunal Supremo contemplaba la tramitación de un procedimiento de inspección en que se acordaba el pase del tanto de culpa a la jurisdicción penal rebasado el plazo máximo de duración del mismo, mientras que en nuestro caso es en el seno del procedimiento de inspección plenamente vigente en que se acordó tal actuación respecto de un ejercicio que no fue objeto del mismo, diferencia substancial que supone que nos encontremos ante el inicio de la actuación inspectora tras la actuación de los órganos de la Jurisdicción penal.

Afirma el actor que la suspensión del procedimiento administrativo por remisión del tanto de culpa a la vía penal exigía que la Administración, al menos, hubiera iniciado el pertinente procedimiento de comprobación, siendo dicho inicio presupuesto primero e indispensable para la puesta en conocimiento y remisión a la jurisdicción penal, con sustento en la Sentencia del Tribunal Supremo nº 517/2021, de 15 de abril de 2021, dictada en la Casación nº 1382/2020, sentencia centrada en la interpretación del art. 180 de la LGT, relativo al ejercicio de la potestad sancionador, que en el penúltimo párrafo de su fundamento tercero razonaba así:

[...]

Dispone el citado art. 180.1, "Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal"; la puesta en conocimiento precisa, necesariamente conforme a la redacción vista, que la Administración, al menos, haya iniciado el pertinente procedimiento de comprobación, habiendo podido o no iniciarse el procedimiento sancionador - Sentencia de 23 de julio de 2020, rec. cas. 1993/2019 -, por lo que es evidente que cuando señala que "se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo", siempre en todo caso se refiere al procedimiento de comprobación, pudiéndose o no comprender también el procedimiento sancionador que se podrá haber iniciado o no. Cuando el párrafo tercero del precepto dispone que "De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones", aún las dudas que puede suscitar, y de ahí que la Sentencia de este Tribunal que nos ha servido de guía para enjuiciar el caso que nos ocupa no sea en este punto lo suficientemente clara, parece que no puede referirse más que al procedimiento sancionador, en tanto que, como se ha visto, no es posible que se inicie el procedimiento de comprobación puesto que el mismo necesariamente se ha iniciado, al ser presupuesto primero e indispensable para la puesta en conocimiento y remisión a la jurisdicción penal, habiéndose iniciado o no el sancionador; también la referencia "de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados", posee un claro matiz sancionador conforme al principio general que se contenía en el art. 137.2 de la antigua Ley 30/1992 -vigente en el momento de los hechos que nos ocupa-.

En nuestro caso, como se ha visto, se venía tramitando un procedimiento de inspección respecto de los ejercicios 2005 y 2007, en que se acordó el pase del tanto de culpa a la jurisdicción penal incluyendo además el 2007, al decir de la Inspección que disponía de información suficiente para ello, lo que resulta suficiente para entender cumplida la exigencia procedimental expresada en la sentencia, relativa a la existencia previa de un procedimiento de comprobación en que se incardine la decisión adoptada.

En conclusión, debe entenderse que se hallaba vigente el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación del IRPF del ejercicio 2007 al momento del inicio de las actuaciones inspectoras relativas al mismo, una vez recibida la sentencia firme de la Jurisdicción Penal, levantándose la suspensión de la vía administrativa, habiéndose interrumpido la prescripción como consecuencia de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal.

SEXTO.- Sobre el cálculo de los intereses de demora.

Sobre esta cuestión dispone el artículo 26 de la LGT:

[...]

Artículo 26. Interés de demora

1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.

e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.

f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente, salvo que voluntariamente regularice su situación tributaria sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta Ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

Precepto este que se completa con el 191 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que dice así:

[...]

Artículo 191 Liquidación de los intereses de demora

1. La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes

2. En el caso de actas con acuerdo los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por el transcurso del plazo legalmente establecido.

En el caso de actas de conformidad, los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por transcurso del plazo legalmente establecido.

En el caso de actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones.

3. Las actas y los actos de liquidación practicados deberán especificar las bases de cálculo sobre las que se aplican los tipos de interés de demora, los tipos de interés y las fechas de comienzo y finalización de los períodos de devengo.

4. Cuando la liquidación resultante del procedimiento inspector sea una cantidad a devolver, la liquidación de intereses de demora deberá efectuarse de la siguiente forma:

a) Cuando se trate de una devolución de ingresos indebidos, se liquidarán a favor del obligado tributario intereses de demora en los términos del artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . A efectos del cálculo de los intereses, no se computarán los días a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , ni los periodos de extensión a los que se refiere el apartado 5 de dicho artículo.

b) Cuando se trate de una devolución derivada de la normativa de un tributo, se liquidarán intereses de demora a favor del obligado tributario de acuerdo con lo previsto el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en el artículo 125 de este reglamento

Sobre la inclusión en el cómputo de los intereses de demora del período durante el cual se desarrolló el procedimiento penal, debe valorarse que el procedimiento inspector respecto del ejercicio 2007 se inicia con posterioridad al mismo, por más que su inclusión en la denuncia remitida al Ministerio Fiscal fuese objeto de consideración en el procedimiento de inspección en trámite, con los efectos vistos en cuanto a la interrupción de la prescripción.

La Inspección ha reconocido que tras el conocimiento de la sentencia penal procedió de forma errónea a reanudar las actuaciones en la creencia de que la extensión del procedimiento inspector iniciado el 26/08/2010 abarcaba el ejercicio 2007, por lo que una vez detectada la inexistencia de comunicación de inicio de las actuaciones respecto al mismo, procedió a iniciar el procedimiento inspector mediante comunicación notificada el 12/02/2021.

Se computa el tiempo trascurrido para la tramitación del procedimiento penal que acabó acordando el sobreseimiento respecto al periodo en cuestión, que se incluyó como consecuencia de la calificación inicial efectuada por la Administración tributaria.

Debe convenirse con el actor en que, si bien la demora en la notificación de la liquidación no resulte imputable a una inactividad de los órganos de la Administración, en los términos en que aquélla viene descrita en el artículo 26.4 de la LGT, no es menos cierto que tampoco el retraso en el pago resultaría imputable al mismo.

Aunque no esté prevista de forma expresa en la normativa aplicable al cálculo de los intereses de demora la exclusión del periodo en que las actuaciones se hallen en sede de la jurisdicción penal, por la apreciación de prejudicialidad por el órgano de inspección, no se cabe reprochar al actor la existencia de demora por el mencionado periodo, base y fundamento del art. 26 de la LGT, por lo que procede su exclusión en cuanto al cómputo de los intereses.

En méritos a lo expuesto, procede la estimación del recurso en este punto.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, por haberse estimado en parte las pretensiones de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.