Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO:La representación procesal de la entidad actora, Engie España SL, impugna la resolución de 31/05/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa número 28/21156/2020, interpuestas contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición, referencia 2020GRC50840052T, deducido contra el acuerdo que desestimó la solicitud de rectificación de su autoliquidación, modelo 581 y devolución de los ingresos indebidos resultantes, por las cuotas indebidamente soportadas y repercutidas en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos de julio de 2014, por importe de 85.659,84 euros.
En esta resolución el órgano gestor estima correcta la repercusión practicada frente a la pretensión de la reclamante, basada en que el impuesto sobre hidrocarburos repercutido por la empresa comercializadora en concepto de carburante, gas natural, para la generación o cogeneración de electricidad al tipo de 0,65 euros/gigajulio vulnera la Dire4ctiva 2003/96/CE del Consejo, de 17/10/2003, por el que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.
La reclamante tiene legitimación para solicitar la rectificación y a la devolución de ingresos indebidos instados a tenor del artículo 120 de la LGT y 14 del Real Decreto 520/2005, pero la Ley 38/1992 y su modificación por la Ley 15/2012, tiene plena eficacia jurídica y en ella se basa la repercusión al tipo de 0,65 euros/gigajulio para los productos energéticos incluido el gas natural tal como señaló el órgano gestor, lo que no es incompatible con la normativa europea
Se cumple la finalidad del gravamen de los productos energéticos en función de su utilización que establece la citada directiva y la exención directa del artículo 14, en relación a los productos energéticos utilizados para producir electricidad y/o electricidad y calor, que puede ser excepcionada por razones medioambientales y la ley 15/2012 la suprimió en relación al gas natural utilizado en la fabricación de electricidad por motivos medioambientales ante el efecto invernadero producido en su combustión.
Entre 1/01/2013 y el 6/0/2018 el gas natural no estaba exento
No procede elevar cuestión prejudicial por ser esta decisión de la exclusiva competencia de los órganos jurisdiccionales.
SEGUNDO:La parte recurrente solicita sentencia estimatoria que anule la resolución recurrida y los actos de los que proceden con devolución de la cantidad de 85.659,84 euros, con intereses de demora e imposición de costas a la Administración y en caso de albergar dudas plantee ante el TJUE cuestión prejudicial y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:
Presentó la declaración del Impuesto sobre Hidrocarburos, modelo 581, del mes de julio del ejercicio 2014, e ingresó las cuotas repercutidas por la entidad comercializadora resultantes de dichas autoliquidaciones por importe de 85.659,84 euros por las entregas de gas natural utilizadas para sus instalaciones de ciclo combinado en la producción de energía eléctrica.
La actora considera que la actual legislación española transpone incorrectamente la legislación europea, en concreto incumpliendo el artículo 14, apartado uno, la letra a) de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003.
La recurrente invoca el criterio sentado en las sentencias del TSJ del País Vasco de 25/03/2022 dictadas en los recursos contencioso administrativos 523 y 524/2020 en supuestos casi idénticos en relación a la excepción a la exención del biogás como energía renovable no fósil incluido en la Directiva 2009/28por razones medio ambientales que no resulta aplicable
El acuerdo impugnado desestima la petición de la actora, porque considera que legislador se ha amparado en el segundo inciso de la letra, exceptuando de la obligación de eximir por razones medioambientales, lo que justifica únicamente en la contaminación que supone quemar gas natural para producir electricidad y calor.
Señala que si bien quemar gas natural, produce una cierta cantidad de contaminación, no se puede obviar el hecho de que la cogeneración da lugar a menos emisiones de CO2 por unidad de rendimiento que la producción separada de calor y electricidad.
La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 7 de mayo de 2018, dictada en el asunto C-31/17 Cristal Unión contra Ministre de l Economie et des Finances ya señala este extremo y reproduce parte del texto de la misma.
En concreto, indica que la declaración concluyente de la sentencia es inequívoca: el artículo 14, apartado uno, letra a), de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, debe de interpretarse en sentido de que la exención obligatoria prevista en dicha disposición se aplica a los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad, cuando esos productos se utilizan para la generación combinada de ésta y de calor, en el sentido del artículo 15, apartado uno, letra c), de la referida Directiva.
Tampoco existe una finalidad específica de política medioambiental distinta de la puramente económica de protección del medio ambiente como se reconoció que sucedía con la financiación de la salud y del medio ambiente en relación con el IEVMDH en la sentencia del TJUE de 27/02/2014, C-82/2012.
En consecuencia, solicita que se ordene la devolución de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos soportadas, como consecuencia de las entregas de gas natural para la generación de energía eléctrica en la cogeneradora.
La cuestión prejudicial que solicita que se plantee por este tribunal se ciñe a los aspectos siguientes:
1)La eliminación de la exención establecida en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 17 de octubre de 2003 , por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en relación con los motivos de política medioambiental:
a)¿debe interpretarse en el sentido de que la persecución por parte de los estados miembros de una finalidad extrafiscal exige en todo caso eliminar la referida exención, el legislador de la justificar el modo en que los ingresos derivados de la exacción del tributo hayan de estar vinculados al fin medio ambiental que se persigue, o que, al menos justifique la forma en que el gravamen introducido desincentiva efectivamente en la práctica el uso del gas natural, sin poder limitarse a manifestar tal y como hace en la exposición de motivos la ley 15/2012, que la eliminación de tal exención perseguirá la internalización de los costes medio ambientales derivados de la producción de energía eléctrica, a fin de mejorar nuestros niveles de eficiencia energética a la vez que permiten asegurar una mejor gestión de los recursos naturales Y seguir avanzando en el nuevo modelo de desarrollo sostenible tanto desde el punto de vista económico y social como medio ambiental?b)¿Puede el Estado miembro invocar los motivos de política media ambiental previstos en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE cuando simultáneamente, los sucesivos planes energéticos plurianuales, prevén sistemáticamente Como uno de sus objetivos el desarrollo de la producción de energía mediante instalaciones de cogeneración por constituir una alternativa ecológica para el ahorro Y eficiencia energética al ayudar a reducir las emisiones de CO2?
c)Si la respuesta a la cuestión anterior es afirmativa ¿resultaría contraria a la normativa comunitaria la eliminación de la exención establecida en el artículo 14.1.c) de la Directiva 2003/96/CE por motivos medio ambientales para todas las formas de producción de energía eléctrica A partir de hidrocarburos sin tener en cuenta el diferente impacto medio ambiental de cada una de ellas, por introducir distorsiones innecesarias o desproporcionadas en el mercado de la energía que afectan gravemente A los productores de electricidad al aplicarse medidas injustas desde un punto de vista fiscal?.
TERCERO:La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, indica que la cuestión jurídica planteada por la entidad actora ha sido ya resuelta mediante Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, número 1579/2020, de 30 de septiembre de 2020, recaída en el PO 970/2019.
La citada sentencia desestimó el recurso y adquirida firmeza, pues frente a la misma interpuso, recurso de casación, el cual ha sido inadmitido por el Tribunal Supremo, en providencia de fecha 12 de junio de 2021. En la mismo se deslinda la cuestión relativa a la adquisición de gas natural para la producción de energía combinada de calor y electricidad, de la que afecta al biogas, puesto que se trata de diferentes tipos de combustible con lo que no resulta aplicable a este supuesto de adquisición de gas natural la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en las Sentencias de 23 y 25 de marzo, dictadas en los recursos de casación 5322/2019 y 6783/2019, sobre biogas y por otro lado, se descarta la procedencia de elevar cuestión prejudicial planteada en este tipo de recursos, ya que el Estado español ha dado debida aplicación a la Directiva 2003/96, sin que se aprecie contradicción entre el derecho español y el europeo por el Tribunal Supremo.
Indica que en este sentido se pronunció ya la sentencia 203/21 de fecha 16 de abril de 2021, dictada en el recurso 901/2019.
Señala que, a la vista de las diferentes reformas legales que ha sufrido la cuestión que nos ocupa, se constata que entre el 1 de enero de 2013 y el 7 de octubre de 2018, se suprimió la exención por la ley 15/2012, ya que el artículo 51. 4 se refería exclusivamente a productos clasificados en el código NC 2705, añadiéndose por Ley 6/2018 únicamente el biogas y no el gas natural, ya que el artículo 51. 4 se refería a la exención de tributación por producción de electricidad, pero no se contemplaba el gas natural y a partir del 7 de octubre de 2018, por el Real Decreto Ley 15/2018 se recupera la exención rogada en el artículo 51.2 c) de la ley 38/1992.
La directiva 2003/96/CE, contempla tanto la exención que pueda aplicarse a los productos energéticos y la electricidad destinada producir electricidad, así como la posibilidad exceptuar la extensión por razones de política medioambiental. En uso de esta facultad legislador español sujeta la adquisición de gas natural al Impuesto sobre Hidrocarburos, como explica la exposición de motivos de la ley 15/2012, por la existencia de razones medioambientales, consistente en los efectos nocivos para la atmósfera de la combustión de las sustancias, cuyo consumo quedó sujeto al gravamen. En este sentido, el uso del gas natural, como cualquier otro combustible fósil, tiene consecuencias atmosféricas que, aunque puedan ser menores que las generadas por otras fuentes de energía, como el carbón o el fuelóleo supone un claro daño al medio ambiente.
Todo ello no resulta desvirtuado por la sentencia del TJUE de fecha 7 de marzo de 2018, dictada en el asunto Cristal Union C-31/17 aludida en la demanda.
Pone de manifiesto que las recientes sentencias dictada por el Tribunal Supremo, de 23 de marzo de 2021, en el recurso de casación 6783/19 no contradicen lo señalado anteriormente, ya que considera el Tribunal Supremo que la exención prevista para el biogas utilizado en la producción de energía eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor es de obligatoria aplicación, de acuerdo con el tenor del artículo 14.1 de la Directiva 2003/96, puesto que no comparte, en contra de los señalado por el legislador nacional, que en relación con el biogas, existan motivos de política medioambiental que puedan justificar la supresión de la exención que venía aplicándose con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 15/2012, toda vez que no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de recursos renovables. Sin embargo, este criterio jurisprudencial no resulta de aplicación en el caso que nos ocupa, puesto que nos encontramos ante un combustible de carácter fósil, para el que, si queda justificado, tal como consta en la exposición de motivos de la Ley, la supresión de la exención por motivos medioambientales.
Por todo los expuesto, se concluye que la tributación del gas natural, tal y como está prevista en la normativa española aplicable al supuesto de autos, es ajustada a la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por lo que procede desestimar la demanda y confirmar la liquidación impugnada.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO:La resolución de 24/06/2020 de la AEAT por la que se desestima la solicitud de rectificación de la entidad actora de su autoliquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos de julio de 2014 y la correspondiente devolución de ingresos indebidos, señala:
"CUARTO: Valoración de la solicitud
En primer lugar, con independencia de los motivos de impugnación alegados en la solicitud, debe señalarse que la normativa reguladora del Impuesto sobre Hidrocarburos, y en particular de los tipos de gravamen establecidos en el artículo 50 de la Ley 38/1992 , es una norma con plena eficacia jurídica.
En consecuencia, los actos de aplicación de los tributos derivados de la misma deben considerarse válidos, en la medida en que se ajusten a lo dispuesto en la citada normativa, no correspondiendo a la Agencia Tributaria pronunciarse sobre si una norma de rango legal, como es el artículo 50 de la Ley 38/1992 , vulnera o no la normativa comunitaria.
En el procedimiento de solicitud de devolución de ingresos indebidos procedería analizar exclusivamente si la autoliquidación presentada y cuya rectificación insta el interesado es conforme o no con lo que establece la normativa reguladora del Impuesto sobre Hidrocarburos, estando la Administración Tributaria sujeta al principio de legalidad y en consecuencia debiendo aplicar en su actuación el ordenamiento jurídico en el que se encuadra la citada normativa.
Respecto a los motivos alegados por el interesado para instar la rectificación de las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Hidrocarburos objeto de su solicitud, debe señalarse lo siguiente:
Con relación a la alegación relativa a la posibilidad de infracción del ordenamiento jurídico comunitario, cabe afirmar que el Impuesto sobre Hidrocarburos regulado en la Ley de Impuestos Especiales resulta ajustado al ordenamiento jurídico comunitario, el cual admite la posibilidad de gravar los productos energéticos destinados a la generación de electricidad, frente a lo alegado por el interesado.
En la solicitud presentada se cuestiona la adecuación a la normativa reguladora del impuesto, concretamente la adecuación de los tipos de gravamen establecidos en el artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales para el gas natural utilizado en la producción de electricidad, con lo dispuesto en la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. En particular, se plantea que la normativa española vigente desde el 1 de enero de 2013 incumple lo dispuesto en el artículo 14.1 a de la citada Directiva, que contempla una exención obligatoria para los productos energéticos consumidos en la producción electricidad.
Sin embargo, esta afirmación no es correcta ni exacta. En España, la transposición de la Directiva se hizo a través de la Ley de Impuestos Especiales, donde se encuentra regulado el Impuesto sobre Hidrocarburos, concretamente en los artículos 46 a 55 .
En la citada Directiva se establece cuáles son los productos energéticos que quedan gravados, así como sus niveles mínimos de imposición, así como una serie de beneficios fiscales, unos potestativos y otros obligatorios, que los Estados miembros deben respetar.
El artículo 14 de la Directiva 2003/96/CE establece lo siguiente:
"1. Además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE , y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:
a) los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el artículo 10;
(...).".
La posibilidad, por tanto, de someter a tributación a los productos energéticos utilizados para producir electricidad se encuentra admitida en el artículo 14 por motivos de política medioambiental. La Directiva en su conjunto tiene en cuenta criterios ambientales conforme establece su Considerando 7: "Como parte en la Convención marco de las Naciones Unidas sobre el cambio climático, la Comunidad ha ratificado el Protocolo de Kioto. La imposición de los productos energéticos y, cuando proceda, de la electricidad, constituye uno de los instrumentos de que se dispone para alcanzar los objetivos del Protocolo de Kioto."
Por otra parte, el Reglamento 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado, recoge la siguiente definición de impuesto medioambiental:
"impuesto cuya base imponible específica produce un claro efecto negativo sobre el medio ambiente o cuyo objetivo sea la imposición de determinados bienes, servicios o actividades de tal modo que los costes medioambientales puedan ser incluidos en su precio y/o que los productores y consumidores se orienten hacia actividades más respetuosas del medio ambiente."
Conforme a dicha definición y tomando en consideración el artículo 44 del mencionado Reglamento, no existen dudas de que los impuestos que se establecen en virtud de la Directiva 2003/96/CE y, por ende, el Impuesto sobre Hidrocarburos, tiene el carácter de impuesto medioambiental.
Efectivamente, los productos energéticos, y en concreto los de origen fósil, cuando se utilizan como carburante o combustible, generan emisiones nocivas a la atmósfera.
No puede dudarse de que la utilización de gas natural como carburante de motores de cogeneración de electricidad y calor útil o en turbinas para producir electricidad es una actividad contaminante.
En efecto, esta utilización implica quemar el gas natural, emitiendo contaminantes a la atmósfera en cantidades que han sido objeto de estudio y se encuentran documentadas en distintas páginas técnicas, entre las cuales puede consultarse por ejemplo la página web del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo.
En ese sentido, el uso del gas natural, como cualquier otro combustible fósil, tiene consecuencias atmosféricas que, aunque puedan ser menores que las generadas por otras fuentes energéticas como el carbón o el fuelóleo, suponen un claro daño al medio ambiente. Entre estas consecuencias pueden citarse las emisiones de CO2 o de óxidos de nitrógeno y azufre responsables de la lluvia ácida y de la destrucción de bosques y acidificación de lagos.
Por lo anteriormente expuesto, se considera que con la tributación que recae sobre el consumo de gas natural, al igual que sucede con la del gasóleo, la gasolina u otros productos, se viene a consagrar el principio "quien contamina paga", regla que está en la base de cualquier sistema de imposición ambiental y que se encuentra doblemente asentada en una noción de justicia (aquellos que contaminan deben soportar el coste asociado a la contaminación) y en la consideración, estrictamente económica, de que el mismo permite internalizar en los agentes económicos externalidades negativas vinculadas al daño medioambiental.
Asimismo, la propia ley 15/2012, que modificó el artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales , establece en su exposición de motivos que "la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce."
Por tanto, se está justificando el porqué de la supresión del beneficio fiscal aplicable hasta este momento a los hidrocarburos destinados a producir electricidad.
Asimismo, cabe recordar que, por política medioambiental debe entenderse toda medida destinada a subsanar o prevenir daños al entorno físico o a los recursos naturales debido a las actividades de un beneficiario, a reducir el riesgo de tales daños o a impulsar un uso más eficiente de los recursos naturales, incluidas medidas de ahorro energético y uso de fuentes de energía renovables.
Por ello, en la medida en que a través de la tributación se penalizan las tecnologías contaminantes utilizadas en la producción de electricidad, se está fomentando el uso de energías renovables (eólica, fotovoltaica, solar).
Es decir, por medio del gravamen que recae sobre los productos energéticos de origen fósil utilizados en la producción de electricidad se pretende, por un lado, que quien use dichos recursos "compense" en cierta medida a la sociedad por las externalidades negativas que le está ocasionando y, por otro lado, mediante la no imposición de las energías renovables utilizadas en la producción de electricidad, fomentar el uso de energías renovables en aras a la constitución de los objetivos de la Directiva 2009/28 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2009, relativa al fomento del uso de energía procedente de fuentes renovables y por la que se modifican y se derogan las Directivas 2001/77/CE y 2003/30/CE.
Respecto a la sentencia de 7 de marzo de 2018 a la que hace referencia el interesado, debe señalarse que la misma no es aplicable al ordenamiento jurídico español ya que la misma se refiere a una situación de hecho y de derecho diferente.
En el caso francés, se otorga diferente tratamiento fiscal a las instalaciones que producen electricidad y a las que generan de forma combinada electricidad y calor, reconociéndose la exención en los suministros de gas solo para las primeras y sometiéndose a tributación el gas destinado a las segundas. En este marco, la sentencia aludida señala que la exención prevista en el artículo 14 apartado 1 de la Directiva 2003/96/CE debe interpretarse en el sentido de que "se aplica a los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad cuando estos productos se utilizan para la generación combinada de esta y de calor en el sentido del artículo 15 apartado 1 letra c) de la referida Directiva."
El ordenamiento jurídico español, por el contrario, otorga el mismo trato fiscal a todos los hidrocarburos destinados a producir electricidad, tanto en instalaciones de producción exclusiva de energía eléctrica como en instalaciones que generan de forma combinada electricidad y calor, por lo que la sentencia invocada no resulta aplicable.
En contra de lo alegado por el solicitante, en su Considerando 33 el TJUE matiza claramente que el caso analizado se centra exclusivamente en considerar que "si una instalación de cogeneración como aquella de que se trata en el litigio principal, quedase privada de la exención prevista en el artículo 14, apartado 1, letra a ), primera frase, de la Directiva 2003/96/CE solo porque no produce únicamente electricidad sino calor y electricidad de manera combinada, ello podría dar lugar, como se desprende de las circunstancias del litigio principal, a una desigualdad de trato entre los productores de electricidad, lo cual generaría distorsiones de la competencia perjudiciales para el funcionamiento del mercado interior en el sector de la energía".
Dicha discriminación no existe en España, dado que el tratamiento fiscal de ambas instalaciones es el mismo, ya que el legislador establece una imposición sobre todos los hidrocarburos destinados a la producción de electricidad en aplicación de la facultad conferida en el artículo 14, apartado 1, letra a) de la Directiva 2003/96/CE , según la cual "por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva..."
QUINTO: Alegaciones a la propuesta de resolución.
Estas matizaciones se centran en considerar que la tributación sobre el gas natural utilizado en la cogeneración se sustenta bajo una supuesta finalidad medioambiental que no se corresponde con la realidad, y en la desigualdad de trato entre operadores del sector energético en el marco del mercado común.
Con relación al contenido de estas alegaciones, procede hacer las siguientes consideraciones.
En primer lugar, conviene subrayar que la actuación administrativa debe ajustarse en todo caso al ordenamiento jurídico, en el que se incluye el tipo impositivo de 0,65 euros por gigajulio para el gas natural contenido en el epígrafe 1.10.1 del artículo 50.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales . Una eventual contradicción de este tipo impositivo en procesos de generación o cogeneración de electricidad con el Derecho comunitario debería ser, en su caso, apreciada por los órganos comunitarios competentes para ello.
Con relación al carácter medioambiental del impuesto y a la sentencia citada del TJUE, esta oficina gestora no puede sino remitirse a lo ya expuesto en el fundamento de Derecho anterior.
En cuanto a la alegación de una desigualdad de trato a los operadores del sector energético en el marco del mercado común, no puede desvirtuar la aplicación de una normativa, como es el artículo 50 de la Ley 38/1992 , a cuya aplicación resulta obligada la Agencia Tributaria. Como ya se ha señalado, la normativa reguladora del Impuesto, la Ley 38/1992, es una norma con plena eficacia jurídica, por lo que los actos de aplicación de los tributos derivados de la misma, deben considerarse válidos, en la medida en que se ajusten a lo dispuesto en la citada normativa, no correspondiendo a la Administración Tributaria pronunciarse sobre si una norma de rango legal, como es el artículo 50 de la Ley 38/1992 vulnera o no la normativa comunitaria o genera distorsiones de la competencia en el marco del mercado común.
SEXTO. - En consecuencia, con base en los argumentos anteriormente transcritos, procede denegar la rectificación de autoliquidación solicitada."
QUINTO:Por la entidad actora se solicita la rectificación de la autoliquidación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos del período de julio de 2014, así como la devolución de ingresos indebidos derivados de las mismas por las cuotas del mismo impuesto indebidamente repercutidas por la distribuidora de gas natural empleado en la cogeneración de calor y electricidad en sus instalaciones, por un importe solicitado total de 85.659,84 euros.
Se basa en considerar que el Impuesto sobre Hidrocarburos soportado e ingresado, como consecuencia de las entregas de gas natural para la generación de energía eléctrica en la cogeneradora, al tipo impositivo de 0,65 euros por gigajulio, es contrario a derecho por contravenir determinadas normas de la Unión Europea, lo que a su vez sería causa de que el ingreso de las cantidades solicitadas se ha realizado de forma indebida ya que las citadas entregas estarían exentas de tributación.
Para resolver la cuestión que nos ocupa debemos de partir de lo resuelto en el Sentencia dictada en el recurso 901/2019, de 15 de abril, de esta misma ponencia, respecto de una cuestión similar y también en la sentencia dictada en el PO 1781/2021, por lo que, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, deben de reproducirse lo allí expresado:
"SEXTO.- En este recurso contencioso administrativo que resolvemos se trata de dilucidar si era aplicable en el Impuesto sobre Hidrocarburos, la exención prevista por el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE del Consejo , sobre Reestructura del Régimen Comunitario de Imposición de Productos Energéticos y de Electricidad, respecto del suministro de gas natural por la entidad Endesa Energía SA a la recurrente para generar electricidad y energía térmica útil en la planta de saneamiento de las aguas de Prat de Llobregat en el ejercicio 2013, teniendo en cuenta que la exención establecida por el artículo 51.2.c) de la Ley 39/1992 de 28 de noviembre, de Impuestos Especiales , (producción de electricidad en centrales eléctricas o la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas), que era trasposición de esa directiva, había sido suprimida para el gas natural por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, para la Sostenibilidad Energética, con efectos desde 1 de enero de 2013 y así se mantuvo hasta bien entrado 2018.
La recurrente sostiene que, con independencia de la supresión de la exención del artículo 51.2.c) de la Ley 39/1992 desde enero de 2013 hasta mediados 2018 para el gas natural, resultaba de directa aplicación la exención general prevista por el artículo 14.1.a) de la Directiva citada, dada su supremacía sobre el derecho de los Estados miembros, invocando también la sentencia del TJUE de 7/03/2018, asunto C-31/2017 Cristal Union, que la interpreta.
Por su parte el Abogado del Estado estima que no es aplicable la exención, porque la propia Directiva 2003/96/CE del Consejo, en su artículo 15 contempla la posibilidad de que los Estados miembros puedan gravar los productos energéticos en la producción de energía eléctrica y/o térmica por razones de política medioambiental y en estas razones se ampara la Ley 15/2012 para suprimir la exención en relación al gas natural.
Pues bien, idéntica cuestión a la que aquí se discute ha sido resuelta en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 21/05/2020, recurso contencioso administrativo 1080/2019 , llegando en esta resolución a la conclusión, tras el examen de las normas de derecho interno, de la citada Directiva, de la sentencia del TJUE Cristal Union, de la propia naturaleza del carburante que nos ocupa, de los efectos contaminantes de su combustión, (efecto invernadero), que razones de política medio ambiental justifican la imposición del consumo de gas natural para la generación de electricidad y/o energía térmica útil.
Y esta Sección, que ha llegado a la misma conclusión, hace suyos los argumentos jurídicos de esta sentencia, fundamentos de derecho cuarto, quinto y sexto, que transcribimos a continuación:
"CUARTO.- La Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27-10-2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su art. 14.1 establece que "además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE , y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:
a) los productos energéticos y la electricidad utilizada para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad.
Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el art. 10".
Las anteriores disposiciones de la Directiva 2003/96/CE se hubieron traspuesto al derecho español con el art. 51 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , bajo la rúbrica de " exenciones", la cual ha sido objeto de diversas modificaciones; así,
1o) desde el día 1-1-2002 hasta el 31-12-2012, la regulación contemplaba una exención tributaria para los hidrocarburos destinados a la producción de electricidad sin distinción de clase de hidrocarburos ni de instalación de producción;
2o) desde el día 1-1-2013 hasta el 4-7-2018 (Ley 15/2012, de 27 de diciembre) la exención tributaria solo se aplica a productos del "código NC 2705", esto es, gas de hulla, gas de agua, gas pobre y gases similares, excepto el gas petróleo y demás hidrocarburos gaseosos, por tanto, la exención no abarca el biogás o el gas natural;
3o) desde el día 5-7-2018 hasta el 7-10-2018 (Ley 6/2018, de 3 de julio) la regulación vuelve a contemplar y forma expresa la exención tributaria para el biogás, pero no para el gas natural.
En lo que ahora interesa, en efecto, con la entrada en vigor de la Ley 15/2012 se suprimió la exención tributaria que la redacción originaria de la Ley 38/1992 preveía en su art. 51.2 para la fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinasen a "la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas" [apartado c )].
Debiéndonos a los términos del debate propuesto por las partes contendientes, la recurrente sostiene que redacción del art. 51.2 de la Ley de Impuestos Especiales que resultó de la citada Ley 15/2012 -en cuanto que ésta excluye de la exención tributaria la utilización de biogás para cogeneración de electricidad y calor- vulnera el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE .
Enfrente, la representación procesal del TEAR niega la vulneración en cuanto que la exclusión de la exención está amparada en las razones medioambientales a que expresamente se refiere el citado art. 14.1 a).
QUINTO. - La parte recurrente ha traído la cita de la STJUE c. Cristal Union de 7-3- 2018 . Sin duda que la sentencia invocada supone un instrumento interpretativo de primer orden para resolver nuestra cuestión litigiosa debiéndose tener muy presentes sus criterios interpretativos del art. 14.1 a) la Directiva 2003/96/CE . No obstante, su utilidad, tales criterios no abocan per sea la estimación del presente recurso contencioso-administrativo puesto que la STJUE Cristal Union aborda y resuelve de una controversia diferenciada de la que nos ocupa.
En efecto, en aquella STJUE Cristal Union, el litigio entre la República Francesa y "Cristal Union" se centró en que el Código Aduanero francés fue modificado de modo que los suministros de gas resultaban exentos cuando estuvieran destinados a su utilización como combustible para la generación de electricidad, pero no para cogeneración de calor y electricidad en la cual se utilizase gas natural como combustible.
Según el Gobierno francés, los productos utilizados con esta última finalidad en una instalación de cogeneración estaban comprendidos exclusivamente dentro del ámbito de aplicación del art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96 , de modo que, a pesar de lo dispuesto en su art. 14.1 a), un Estado miembro no estaba obligado a eximir a la porción de esos productos utilizada para la producción de electricidad.
En cambio, "Cristal Union", el Gobierno finlandés y la Comisión Europea entendían que el art. 15.1 c), de la Directiva 2003/96/CE no excluye la aplicación del art. 14.1 a), de dicha Directiva, que obliga a los Estados miembros a eximir a la porción de los productos energéticos utilizada por una instalación de cogeneración para la producción de electricidad.
Desde esta perspectiva, el único objeto del antedicho art. 15.1 c) es proporcionar a los Estados miembros la opción suplementaria de eximir parcial o totalmente a la porción de los productos energéticos correspondiente a la producción de calor.
Así pues, El TJUE abordó un tema interpretativo que contraponía el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE y su art. 15.1 c), concluyendo, en el apartado 44 de la sentencia, "que el art. 15.1 c), [...] tiene por objeto otorgar a los Estados miembros una posibilidad suplementaria de establecer una excepción a la imposición de los productos energéticos prevista en el art. 1 de la antedicha Directiva y no excluir la aplicación del régimen de exención obligatoria previsto en el art. 14.1 a), primera frase, de la referida Directiva" para la utilización de gas natural en la cogeneración de calor y electricidad.
Dicha STJUE Cristal Union, sin embargo, no abordó -aunque lo mencionara- el tema de la extensión y los límites de la "excepción medioambiental" que expresamente contempla el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE ; más concretamente, no abordó las condiciones en que el citado art. 14.1 a) admite, frente a la exención tributaria general, la excepción "por motivos de política medioambiental" en la utilización de determinados productos como el biogás destinados a la producción de electricidad o en la "cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas".
Como apuntó el acuerdo denegatorio de la AEAT, una de las cuestiones capitales decididas por la STJUE Cristal Union se refería a si el art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96/CE habilitaba a que los Estados Miembros establecieran a un nivel de imposición
más gravoso para los productos utilizados en la cogeneración de calor y electricidad que frente a los utilizados en la producción de electricidad.
Concluyó negativamente el TJUE en los apartados 43 y 44 de la sentencia, según los cuales el régimen facultativo previsto en el citado art. 15.1
"solo puede tener carácter residual, en el sentido de que se limita a permitir que los Estados miembros apliquen [...] un régimen específico que prevea, o bien la exención de dichos productos energéticos, o bien la reducción de su nivel de imposición, siempre y cuando el nivel de imposición establecido garantice la exención obligatoria de la porción de los referidos productos utilizada para la producción de electricidad [...].
Así pues, el art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96 tiene por objeto otorgar a los Estados miembros una posibilidad suplementaria de establecer una excepción a la imposición de los productos energéticos prevista en el art. 1 de la antedicha Directiva y no excluir la aplicación del régimen de exención obligatoria previsto en el art. 14.1 a), primera frase, de la referida Directiva".
El presente recurso contencioso-administrativo no trata de la interpretación y proyección del mencionado art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96/CE pues la Ley 15/2012, de 27 de septiembre, otorga idéntico trato fiscal para "la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad" y "la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas".
SEXTO. - Dicho lo anterior y no obstante, los criterios interpretativos que sobre el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE aporta la STJUE Cristal Union clarifican cabalmente el sentido de dicha norma de Derecho Europeo con relación a la cuestión litigiosa suscitada, ello hasta el punto de que puede decirse que tenemos una certeza suficiente sobre cuál debe ser la interpretación adecuada.
En los considerandos 2 a 5 de la Directiva 2003/96/CE se señala que "la falta de disposiciones comunitarias que sometan a una imposición mínima la electricidad y los productos energéticos distintos de los hidrocarburos puede ser perjudicial para el buen funcionamiento del mercado interior"; que "el funcionamiento adecuado del mercado interior y la consecución de los objetivos de otras políticas comunitarias requieren que la Comunidad establezca unos niveles mínimos de imposición para la mayoría de los productos de la energía, incluidos la electricidad, el gas natural y el carbón; que "unas diferencias importantes en los niveles nacionales de imposición a la energía aplicados por los Estados miembros podrían ir en detrimento del funcionamiento adecuado del mercado interior"; y que "el establecimiento de unos niveles mínimos adecuados comunitarios de imposición puede hacer que se reduzcan las diferencias actuales en los niveles nacionales de imposición".
Conviene reproducir literalmente el considerando 11 de la Directiva:
"Los procedimientos fiscales utilizados en relación con el cumplimiento de este marco comunitario de imposición de los productos energéticos y la electricidad son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro. A este respecto, podrían decidir no aumentar la carga fiscal global, si considerasen que la aplicación de este principio de neutralidad fiscal podría contribuir a la reestructuración y modernización de sus sistemas fiscales, fomentando aquellos comportamientos que lleven a una mayor protección del medio ambiente y a una mayor utilización de mano de obra".
También es importante traer el apartado 28 de la STJUE Cristal Union, el cual sienta que de la sistemática de la citada Directiva se desprende que la exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad, prevista en su art. 14.1 a) frase primera, "se impone a los Estados miembros de manera incondicional", si bien -no obstante tal incondicionalidad-, en el mismo apartado 28 de la sentencia, además de en sus apartados 25 y 27, refiere el TJUE las excepciones a la exención obligatoria al estar explícitamente y exhaustivamente previstas en la Directiva, estando entre ellas aquella según la cual los Estados Miembros "pueden someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad por motivos de política medioambiental".
En fin, en el apartado 32 de la sentencia, el TJUE interpreta que la Directiva asume el riesgo de doble imposición -con relación al gravamen de la electricidad- porque ella misma establece una posible excepción por motivos medioambientales.
La Exposición de Motivos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre de Medidas fiscales para la sostenibilidad energética aporta la explicación del Legislador español a la excepción a la exención por motivos medioambientales.
Se dice en dicha exposición que "la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce.
Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el art. 51.2 c ) y 79.3 a) de la Ley 38/1992 , ello, en concordancia con lo dispuesto en el art. 14. a) de la Directiva 2003/96/CE , que permite a los Estados Miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el art. 15.1. c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad.
En este mismo sentido, para dar un tratamiento análogo a la producción de electricidad a partir de fuentes de energía fósil, se eleva el tipo de gravamen sobre el carbón, y al mismo tiempo, se crean tipos específicos que gravan los fuelóleos y los gasóleos destinados a la producción de energía eléctrica o a la cogeneración de electricidad y calor útil".
No puede decirse que la regulación resultante de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, hubiera dejado vacía de contenido la exención del art. 14.1 de la Directiva; más bien, en términos generales, la regulación puede tenerse como una opción normativa matizada y proporcionada a las finalidades medioambientales que el citado art. 14.1 a) contempla.
Sin embargo, tales finalidades medioambientales tan solo se evidencian con relación al gas natural o -como se hace explícito en la Exposición de Motivos- con "otros combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero".
En efecto, el biogás es combustible que no incluye una composición fósil y por ello su utilización no alcanza el impacto medioambiental de los combustibles fósiles, apreciación esta que fundó el apartado VII del Preámbulo de la Ley 6/2018, de 3 de julio, con la cual se reformó el texto de la Ley 38/1992 de nuevo.
Al referirse específicamente al biogás, el apartado VII explicó que Ley 38/1992 "introduce una exención en la fabricación e importación de biogás que se destine a la producción de electricidad en instalaciones de producción de energía eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza medioambiental".
Utilizando razonamientos de nuestro Tribunal Constitucional, y reconociendo que difícilmente se dan impuestos extrafiscales puros ( STC 53/2014 ), ha sido que la supresión de la exención tributaria para el biogás resultante de la Ley 15/2012 no respondió a "una verdadera finalidad extrafiscal o intentio legis de gravar la actividad contaminante y los riesgos para el medio ambiente" ( SSTC 196/2012, FJ 3 ; y 60/2013 , FJ 5), por lo que el
Legislador Español de 2012 desconoció el incondicional mandato del art. 14.1 a) la Directiva 2003/96/CE .
Así lo creemos a la vista de los criterios interpretativos que sobre la Directiva sentó el TJUE en su sentencia Cristal Union. Sin noticia sobre una posible interpretación judicial contradictoria a la presente y porque tratamos de una normativa estatal derogada, no resulta necesario el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE.
Por ello se dan las condiciones para el efecto directo vertical de la Directiva de Derecho de la Unión Europea que, en virtud del principio de primacía, ha de prevalecer sobre las disposiciones contradictorias del derecho interno de los Estados miembros.
Trasladando las anteriores premisas al supuesto enjuiciado y habida cuenta que, en el presente caso se interesa la aplicación de la exención al proceso de cogeneración que la recurrente dispone en sus instalaciones abasteciéndose, para ello, de gas natural se trata de dilucidar si procede, o no, aplicar la exención referida considerando que dicho proceso de cogeneración no debe ser gravado, atendiendo a razones medioambientales, tal y como sostiene la administración señalando para ello, la recurrente, que el gas natural es el combustible fósil con menor impacto ambiental al producir, entre otros, menores emisiones de gases contaminantes.
No obstante si atendemos a los razonamientos expresados ya por esta Sala, a sensu contrario por cuanto que en el supuesto estimatorio ya analizado por este Tribunal el combustible utilizado por la actora era biogás y, en el presente recurso de trata de gas natural es innegable que el TJUE, en la interpretación que realiza de la Directiva, asume el riesgo de doble imposición -con relación al gravamen de la electricidad- porque ella misma establece una posible excepción por motivos medioambientales y a su vez la Ley 15/2012, declara que las actividades de generación de electricidad ,a partir de combustibles fósiles, como en el supuesto que nos ocupa acontece con el gas natural, constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce.
Ciertamente, y partiendo de tales premisas procede desestimar el presente recurso por cuanto que la normativa española no hace más que completar la normativa comunitaria en relación con las exenciones prevista destacando que, tales finalidades medioambientales tan solo se evidencian con relación al gas natural, que es el que nos ocupa en el presente recurso dado su carácter contaminante."
SEXTO:En consonancia con la citada Sentencia el Tribunal Supremo por Providencia de 12 de julio de 2021 inadmitió a trámite el recurso de casación planteado contra una Sentencia de la Sala de lo Contencioso del TSJ de Valencia, de 30 de septiembre de 2020, con los siguientes argumentos:
Conviene tener presente que la ratio decidendi de la sentencia distancia descansa en que, a diferencia de lo que sucede con el biogas, el gas natural tiene la consideración de combustible fósil, estando justificado que fuese sometido a gravamen por la ley 15/2012, de 27 de noviembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (BOE de 28 de diciembre), en la medida en que la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, establece una excepción a la excepción, basada en razones de protección medioambiental, de modo que la Sala a quo declara que la Ley 15/2012, no contradice la Directiva 2003/96/CE , sino que la complementa en relación con las excepciones.
Por tanto, la decisión de la Sala distancia no se fundamenta en rechazar que exista una controversia entre el régimen aplicable mediante la Ley 15/2012, y el derivado de las modificaciones operadas en 2018.
...... ...
Por otra parte, el presente caso, no exige la interpretación de normas de derecho de la Unión Europea, ya que no suscita la adecuación de una norma de derecho interno a una norma de derecho comunitario, puesto que la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 7 de marzo de 2018, (asunto C-31/17 , Cristal Unión EU: C: 2018:168 ) ha declarado que resulta admisible que los estados miembros exceptúen en la aplicación de la exención contenida en el artículo 14.1. a) de la citada Directiva sobre la base de razones de carácter medioambiental, sino que el planteamiento de la recurrente supone cuestionar, en definitiva, si resultan plausibles las razones a las que obedece la supresión de la exención mediante la aprobación de la Ley 15/2012 , y que se justifican en su exposición de motivos."
Resulta así claro que el Tribunal Supremo determina que, en el caso de los combustibles fósiles, como es el gas natural, era posible que se estableciese una excepción a la regla general de la exención del Impuesto de Hidrocarburos por razones medioambientales y que ello no contradice ni la normativa comunitaria ni la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por lo que no es procedente la rectificación solicitada por la recurrente de su autoliquidación correspondientes al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos del periodo de julio de 2014.
Debe así de desestimarse el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR de Madrid, por ser conforme a derecho.
Por último no procede el planteamiento ante el TJUE de cuestión prejudicial alguna toda vez que como se ha dicho y se reitera, la normativa europea examinada permite a los Estados miembros establecer una excepción a la exención a favor de los productos energéticos con destino distinto de carburante para la generación de electricidad o cogeneración de electricidad y calor por razones de protección medio ambiental, que en este caso no son de índole económica o financiera, sino porque el gas natural en su combustión, también para la cogeneración de electricidad y calor, emite gases de efecto invernadero y así se refleja en el preámbulo de la Ley 15/2012 y lo recoge el Tribunal Supremo en el auto, que inadmitió el recurso de casación deducido contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, al que se ha hecho ya referencia.
SÉPTIMO:Por todo lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte actora a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.
