Sentencia Contencioso-Administrativo 223/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 356/2021 de 28 de abril del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 22 de diciembre de 2020 en el procedimiento 28-13137-2018 y 28-24283-2018 acumulada, estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas presentadas por la mercantil Contenedores Madrid, UTE contra la liquidación nº 00220181027062 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, ejercicio 2014, cuantía 20.217,08 euros, y contra la liquidación nº 00220181041507, derivada del Acuerdo de la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, por el que al resolver el expediente sancionador nº 36/18 tramitado al Acta de disconformidad, se impone una sanción de 13.333,75 euros.

SEGUNDO.- La recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis lo siguiente.

Relata que con fecha 1 de octubre de 2014 se formalizó el contrato administrativo de gestión de servicio público, modalidad concesión, titulado contrato de gestión del servicio público de contenerización para la recogida selectiva de residuos en la zona periférica de la ciudad de Madrid, entre el Ayuntamiento de Madrid y Contenedores Madrid, UTE como adjudicataria del contrato. La Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid inició actuaciones inspectoras relativas a dicho contrato por tener la consideración de concesión administrativa, produciéndose un hecho imponible especificado en el art. 7.1.B de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y extendió el acta de disconformidad nº A02-90274311, de la que se derivó a su vez, acuerdo de sanción tributaria. El acuerdo de la Oficina Técnica de fecha 16 de abril de 2018 notificado al obligado tributario el 25 de abril de 2018, confirma la propuesta contenida en el Acta y por tanto se practicó liquidación por TPO, ejercicio 2014, por importe de 20.217,08 euros. La Inspección de Tributos dictó en fecha 10 de octubre de 2018 a la entidad, resolución de expediente sancionador por importe de 13.333,75 euros, al haber apreciado la comisión de la infracción tipificada en el art. 191 LGT. El TEAR estimó las reclamaciones interpuestas contra liquidación y sanción y contra dicha Resolución del TEAR se interpone el presente recurso judicial.

El primer motivo impugnatorio es la correcta motivación de la comprobación de valor realizada mediante dictamen de perito de la Administración. El TEAR estimó la reclamación al considerar que no existía concesión administrativa en este tipo de contratos, sino que son contratos de prestación de servicios porque es la Administración la que asume el coste del servicio y no lo satisfacen los usuarios a la empresa directamente. Pero la CAM se opone a dicho criterio y considera que el contrato administrativo suscrito, de acuerdo con los pliegos de condiciones técnicas aprobados por el Ayuntamiento de Madrid, responde plenamente a los rasgos establecidos por el Tribunal Supremo para calificarlo de concesión administrativa a los efectos tributarios, por lo que constituye un hecho imponible sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Reproduce el art. 7.1.B y art. 13.2 RDL 1/1993. Se afirma que al transferirse al obligado tributario, Contenedores Madrid UTE por el Ayuntamiento de Madrid, las facultades necesarias para la gestión de los residuos urbanos, no es el Ayuntamiento de Madrid quien presta el servicio sino el concesionario en virtud de la concesión otorgada, asumiendo su coste el Ayuntamiento, como queda expresamente señalado en las condiciones aprobadas en el contrato suscrito. Destaca que el contrato suscrito es para la prestación de un servicio público, como es la gestión de residuos urbanos, titularidad del Ayuntamiento de Madrid. Del propio contrato y de los pliegos se deduce de manera inequívoca la voluntad expresa del Ayuntamiento de ceder su facultad de gestión de los residuos urbanos a la entidad Contenedores Madrid UTE, especificando que es un contrato de gestión de servicio público "modalidad concesión", aceptándose por el obligado tributario como tal concesión. Por lo tanto, a efectos fiscales, la operación constituye el hecho imponible del Impuesto. La Resolución del TEAR considera fundamental el sistema de retribución, lo cual es contrario a Sentencias de TSJ que cita, así como a STS de 17 de febrero de 2016.

El segundo motivo impugnatorio va referido a la anulación de la sanción, puesto que afirma la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la infracción, estando motivado el acto administrativo, el cual no ha podido producir indefensión.

TERCERO.- El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Parte de que la única cuestión que se plantea en relación con la liquidación practicada, se refiere a la naturaleza jurídica del contrato, adjudicando a la codemandada, considerado por la CAM, un contrato de gestión de servicios públicos en la modalidad de concesión, y por ello una concesión administrativa sujeta al ITPyAJD, lo cual rechaza el TEAR.

Afirma que no basta con que el contrato se haya calificado formalmente de concesión administrativa de gestión de un servicio público para concluir que ésta sea su verdadera naturaleza, sino que hay que atender a su contenido para determinar si se produce o no esa transmisión de facultades de gestión. El TEAR se basa en la doctrina administrativa sentada por el TEAC en numerosas Resoluciones en las que distingue estos dos tipos de contratos, siendo esencial la facturación, aunque no es el único elemento determinante de la naturaleza del contrato. En el contrato de gestión de servicios públicos surgen dos tipos de relaciones bilaterales, la que nace entre las partes contratantes (que es onerosa pues el concesionario satisface una contraprestación a cambio de la concesión de la explotación económica del servicio, sea en forma de canon o en forma de reversión de activos) y la que surge entre el concesionario y los destinatarios del servicio, que se relacionan directamente con el concesionario que explota el servicio, al que pagan las tarifas aprobadas y pueden exigir jurídicamente su prestación o responsabilidad por incumplimiento o cumplimiento defectuoso.

En cuanto a la sanción, la anulación de la liquidación exige la anulación de la sanción y añade la no concurrencia del elemento subjetivo en ningún caso.

CUARTO.- La entidad Contenedores Madrid UTE 2, presentó escrito oponiéndose a la demanda.

Relata que el 1 de octubre de 2014, firmó contrato con el Ayuntamiento de Madrid de prestación del servicio público de contenerización para la recogida selectiva de residuos en la zona periférica de Madrid, esto es, mantenimiento, conservación, limpieza y reparación de contenedores o recipientes, relatando la cláusula segunda del contrato, las prestaciones comprendidas en el servicio. En fecha 5 de octubre de 2017 se inicia actuación inspectora en concepto de Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales en relación al contrato suscrito con el Ayuntamiento de Madrid, que terminó con liquidación, así como también se inició expediente sancionador que terminó con sanción de 13.333,75 euros. Liquidación y sanción se recurrieron ante el TEAR, el cual dictó Resolución estimatoria que es la que ahora se recurre en el presente procedimiento.

Solicita la confirmación de la Resolución del TEAR porque no existe concesión administrativa del art. 7.1.b) del RDL 1/1993, no existe concesión administrativa como acto o negocio equiparable del art. 13.2 RDL 1/1993, existe un quebranto de la seguridad jurídica habiendo realizado el TEAR una correcta interpretación del art. 13.2, cita consultas, resoluciones y sentencias que refrendan la conclusión del TEAR de Madrid, realiza una interpretación de las Sentencias del Tribunal Supremo respecto de la cuestión controvertida ( STS de 5 de marzo de 2007, de 15 de enero de 2016, y de 17 de febrero de 2016), sostiene la improcedencia de la sanción y la incorrecta calificación de la sanción, no existiendo ocultación.

QUINTO.- El presente procedimiento tiene como objeto resolver, tal y como se indica en la demanda, si el contrato suscrito entre la mercantil entidad Contenedores Madrid UTE 2, y el Ayuntamiento de Madrid constituye el hecho imponible del ITP según los artículos 7.1.b y 13 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El artículo 7 dispone "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos", y el art. 13 "2. Se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares".

La parte demandada niega la existencia de concesión administrativa en sentido estricto del art. 7 así como en el sentido amplio del art. 13.2.

En el presente caso se parte de un contrato que consta en actuaciones en el que participan ambas partes y que está denominado, y plagado de referencias específicas al cumplimiento de los requisitos de un contrato de gestión de servicios bajo la modalidad de concesión según el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, Artículo 275 Ámbito del contrato "1. La Administración podrá gestionar indirectamente, mediante contrato, los servicios de su competencia, siempre que sean susceptibles de explotación por particulares. En ningún caso podrán prestarse por gestión indirecta los servicios que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos", Artículo 277 Modalidades de la contratación "La contratación de la gestión de los servicios públicos podrá adoptar las siguientes modalidades: a) Concesión, por la que el empresario gestionará el servicio a su propio riesgo y ventura". Así en el clausulado consta de forma reiterada los términos concesión y concesionario, así como la mención específica a la asunción el riesgo y ventura por cuanta del concesionario en la cláusula Decimotercera. Pero aun cuando se concluyese que debido a la ausencia de establecimiento de canon o tarifas a cobrar al usuario, el contrato desde la perspectiva administrativa no cumple en puridad el concepto de concesión, lo se puede negar que se produce el hecho imponible del art. 13.2 RDL 1/1993 para la tributación por ITP. Y ello se concluye por la lectura del contrato, la Jurisprudencia del Tribunal Supremo así como por las Sentencias previas de esta Sala y Sección.

En primer lugar la propia Jurisprudencia del Tribunal Supremo afirma tal conclusión. La Sentencia del Tribunal Supremo de 15/01/16 (Rec. 4054/2014), desestima el recurso de casación para la unificación de la doctrina interpuesto por una mercantil contra la sentencia de fecha 27 de junio de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de La Coruña, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 15656/2013, estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo presentado por la Consejería de Hacienda contra resolución de 26 de agosto de 2013 del TEAC. Precisamente en dicho recurso de casación ante el Tribunal Supremo, se citan como resoluciones de contraste algunas de las Sentencias invocadas por la mercantil actora en su escrito de demanda y que sostienen su tesis de negación de la existencia de hecho imponible, Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Canarias -Sede en Las Palmas de Gran Canaria- de fechas 14 de enero de 2011 y 31 de mayo de 2013. La sentencia de instancia examina un supuesto de servicio público de explotación, mantenimiento y conservación de punto limpio y transporte de residuos, siendo un servicio público que obligatoriamente debe prestar el Ayuntamiento dentro de la competencia general de residuos urbanos y salubridad pública, artº 25.2.b y j y 26.1.a de la LRL; y aun cuando considera que la apreciación del TEAC de que el Ayuntamiento es el que mantiene la gestión del negocio, limitándose la empresa a la prestación material del servicio, ello no supone que no estemos ante un supuesto de los contemplados en el artº 13.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , puesto que con independencia del sistema de retribución establecido, de la responsabilidad de la prestación del servicio y de la forma de gestión indirecta del servicio, conforme al pliego de cláusulas administrativas y del contrato sólo es posible deducir que la adjudicataria del servicio actúa con plena autonomía y libertad gestionando el servicio de punto limpio, cumpliéndose el primer requisito previsto en el citado artº 13.2, pero con la firma del contrato se produce una transferencia patrimonial a favor de la entidad. Y aun cuando el Tribunal Supremo desestima el recurso de casación por no darse los presupuestos procesales para ello, entra en un fundamento en la cuestión de fondo y así afirma en un fundamento "Con todo no está de más poner de manifiesto que es el desplazamiento patrimonial el que sirve de justificación para la tributación que nos ocupa, pues resulta evidente que existe una manifestación de capacidad económica, en tanto que se transfiere al adjudicatario una esfera de actuación de la Administración Pública, en este caso el servicio de limpieza viaria, con eminente carácter legal de servicio público, y que determina un beneficio económico a su favor, pues como hemos dicho en otras ocasiones "Con independencia de las referencias que, bien en el propio contrato celebrado o bien en los Pliegos de Condiciones aplicables en la contratación, se hacen a la figura de la concesión o a la del concesionario, lo determinante, a los efectos fiscales, es si de la celebración del contrato con el Ayuntamiento se origina un desplazamiento patrimonial en favor de la entidad contratante al colocarla en situación de obtener un beneficio especial con motivo de la prestación de un servicio público o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público". Así el Tribunal Supremo afirma la concurrencia de los presupuestos del art. 13.2 RDL 1/1993 en un contrato para la prestación del servicio de limpieza viaria por el hecho de que la celebración de tal contrato con el Ayuntamiento origina un desplazamiento patrimonial en favor de la entidad contratante al colocarla en situación de obtener un beneficio especial con motivo de la prestación de un servicio público o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público.

Y en segundo lugar la presente Sección no puede sino mantener el criterio de la concurrencia de hecho imponible ya recogido en diversas sentencias previas, entre ellas sentencia de fecha 23 de diciembre de 2022 dictada en el seno del Procedimiento Ordinario nº 64/2021, relativa a la misma entidad y similar contrato, motivo por el cual no podemos sino reiterar la fundamentación de dicha sentencia "SEGUNDO.- El Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que regula el impuesto, sujeta a la modalidad de ITP las concesiones administrativas en su art. 7.1.B ), y el art. 13.2 equipara a las concesiones "los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por los que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos [...] se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares". La tesis de la Comunidad de Madrid concuerda con el criterio mantenido por esta Sala en precedentes resoluciones. El objeto del contrato concertado entre el Ayuntamiento y la contribuyente de contenerización comprende un servicio público como es el de gestión de residuos de competencia municipal conforme al art. 26.1.b) LRBRL . Estamos ante una modalidad de gestión indirecta de un servicio público en la cual la Corporación municipal ha transferido a la adjudicataria una esfera de actividad prestacional que es de su propia competencia, con la consiguiente transmisión del conjunto de facultades o privilegios inherentes al servicio público que se cede. Sea cual sea la amplitud de estas facultades, no puede negarse que la contratista posee un notable margen de libertad para desarrollar la actividad. En cualquier caso, desde la perspectiva meramente física de desplazamiento patrimonial no puede ignorarse el uso que se permite a la adjudicataria de la flota de vehículos preexistente así como de los contenedores también preexistentes. Debemos reiterar que la calificación que merece el contrato en el seno de la contratación administrativa no es decisiva, pues "en Derecho Fiscal, incluso, el concepto de concesión administrativa tiene un ámbito mayor que en el Derecho Administrativo" (al respecto, SSTS de 5 de marzo de 2007, rec. 1007/2002 ; 18 de junio de 2010, rec. 1967/2005 , 9 de mayo de 2013, rec. 1287/2011 , y 15 de enero de 2016, rec. 4054/2014 , entre otras). Con ello no se desborda o desnaturaliza el concepto de concesión administrativa, sino que es asimilado, a los exclusivos efectos fiscales, con otras figuras o modalidades contractuales, resultando identificado prácticamente con todo contrato que otorga facultades de gestión de servicios públicos. Aquí concurre, además, la nota característica de la concesión por cuanto la actividad es desarrollada a riesgo y ventura de la contratista (pliego de cláusulas administrativas particulares) y es reiterada en los documentos contractuales su naturaleza concesional de un servicio público".

Procede en definitiva la estimación del recurso en cuanto a la liquidación girada.

SEXTO.- Procede analizar en último lugar la procedencia de la sanción.

En tal punto debemos mantener la anulación acordada por el TEAR en términos similares a lo decidido en otros procedimientos de carácter similar como en el PO 64/2021, sentencia de fecha 23 de diciembre de 2022. Así falta el elemento de culpabilidad y la existencia de una interpretación razonable de la norma por el contribuyente, puesto que a pesar de los propios criterios de la Sección sobre la tributación de este tipo de contratos, lo cierto es que nos consta no solo la Resolución estimatoria del TEAR aquí analizada, sino también otras resoluciones del TEAR como la de 29 de julio de 2020 conocida en el PO 1112/2020, o la analizada en el propio PO 64/2021. Ello permite entender la dificultad de mantener las sanciones, realizando un reproche de culpabilidad al contribuyente, cuando lo que hace es aplicar un criterio que ha sido aplicado por el TEAR en diversas ocasiones.

Por todo lo anterior procede declarar improcedente la sanción.

SÉPTIMO.- En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, no imponer costas al existir una estimación parcial.