Sentencia Contencioso-Administrativo 600/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1522/2020 de 28 de junio del 2023

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de septiembre de 2020, en la reclamación económico administrativa 28/03326/2017, relativa a acuerdo de liquidación derivado de acta en disconformidad A02 72746905 relativo al 1T de IVA de 2004 con una cuantía de 00 €.

SEGUNDO.- La parte actora alega en la demanda que el 7 de abril de 2008 se notificó el anuncio de actuaciones de comprobación investigación inspectoras por los conceptos de IVA y Sociedades del ejercicio 2004.

El 9 de mayo de 2008 ingresó en forma cautelar un importe de 156.277,80 €, haciendo constar mediante comparecencia efectuada ante la inspección que mantenía la deducibilidad de las facturas objeto de la inspección y del IVA soportado en las mismas.

El 17 de abril de 2009, se le notificó la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, el día 4 de marzo anterior, por si los hechos pudieran ser constitutivos de un delito contra la hacienda pública.

Tramitado el procedimiento penal, el 1 de abril de 2016, el Juzgado de lo Penal número 10 de Madrid dictó sentencia absolutoria en el juicio oral 366/2013, tanto respecto de dos delitos contra la Hacienda Pública, como del delito de falsedad en documento mercantil.

La sentencia adquirió firmeza el 21 de octubre de 2016.

Antes de que la sentencia fuese firme la inspección notificó en septiembre de 2016 la continuación de las actuaciones inspectoras, presentando escrito a la entidad actora el 4 de noviembre de 2016, en el que reclamaba la totalidad de la devolución de la totalidad de las cantidades ingresadas y oponiéndose a la continuación del procedimiento.

El 22 de noviembre de 2016, sin haberse llevado por la AEAT ningún tipo de otra actuación de comprobación investigación, extendió acta en disconformidad dictándose acuerdo de liquidación el 16 de enero de 2017, que fue notificado el 26 de enero de 2017, en el cual se acordaba no liquidar la deuda derivada del 1T de 2004, relativa al IVA, al haber prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, desestimando la solicitud de devolución del obligado tributario de 156.277,81 € por el IVA de 2004.

Alega que se ha vulnerado el artículo 180.1. LGT y la nulidad de las actuaciones de continuación del procedimiento inspector, ya que se iniciaron con anterioridad a la firmeza de la sentencia penal, lo que implica la nulidad de la liquidación dictada.

Destaca que en la sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal se indica que no existió defraudación de impuesto alguno, y de ahí, que si no existió actividad ilícita, no podía determinarse por parte de la administración tributaria ninguna actividad ilícita en el pago de las facturas que suponen el abono a la empresa proveedora, Iniciativas Arquitectónicas Consultores SL de una comisión por su labor de intermediación y por facilitar unos clientes, que finalmente contrataron los servicios de estudios de campo de la entidad actora y su administrador.

Por otra parte, también señala que se produce la nulidad del acuerdo de liquidación por inexistencia de actuación de comprobación, investigación por parte de la administración en la continuación del procedimiento.

Indica también la acreditación por parte del contribuyente de la deducibilidad del IVA soportado de acuerdo con lo previsto en el artículo 105 LGT e indica que, sobre la falta de medios materiales y humanos del proveedor, se trata de un servicio de mediación que no requiere infraestructura previa alguna, ni otros medios personales o materiales y al no haberse investigado al proveedor, no se puede establecer si tenía o no medios materiales o humanos.

En relación al plazo para solicitar la devolución de ingresos indebidos señala que el ingreso de la cantidad de forma cautelar relativa a las cuotas de IVA, cuya deducibilidad niega a la administración, se debió a que no quería verse involucrada ni la sociedad, ni su administrador en una presunta defraudación penal que le podía traer perjuicios a nivel profesional.

Defiende que es a partir de la sentencia penal, de 21 de octubre de 2016, cuando pudo solicitar la devolución del IVA, y por ello no se ha producido la prescripción del derecho a solicitar tal devolución.

Solicita, en consecuencia, que se declare la nulidad de la resolución del TEAR y del acuerdo de liquidación y el derecho de la sociedad actora a la deducción del IVA soportado en las facturas 3/04 y 4/04, emitidas por la sociedad Iniciativas Arquitectónicas Consultores SL, por importe, respectivamente, de 37.629,09 € y 118.648,72 €.

También solicita que se declare que el plazo de prescripción para solicitar por Estudios del Campo SL la devolución de ingresos indebidos comenzó a correr desde el día siguiente a la fecha de 21 de octubre de 2016, fecha de la firmeza de la Sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal número 10 de Madrid.

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, sobre la alegada nulidad de la reanudación de las actuaciones inspectoras, efectuada antes de la firmeza de la sentencia, y la infracción del artículo 180.1 LGT que, conforme al artículo 48 LPAC, la posible infracción formal por reanudar las actuaciones, no sería causa de un vicio de nulidad, a pesar de que antes de que se produjera la declaración de firmeza de la Sentencia de 21 de octubre de 2016, al conocer la administración que no había habido recursos contra la sentencia, se produjese la reanudación del procedimiento. No aprecia que se haya producido por ello ningún tipo de indefensión y debe en todo caso de tener en cuenta, que el ingreso, cuya devolución pretende la entidad recurrente, viene de una declaración complementaria realizada a resultas del proceso penal, pero no vinculada a la liquidación inspectora.

Indica que existe jurisprudencia, que reproduce, sobre que el hecho de que se haya dictado sentencia absolutoria en el procedimiento penal no implica la vinculación de la administración tributaria, con los hechos declarados probados por la jurisdicción penal y en todo caso, señala qué en este supuesto no se acreditado por parte de la recurrente la realidad de los servicios que pretenden justificar las facturas controvertidas y no se produce ninguna infracción jurídica, por el hecho de que la administración no realizará nuevas diligencias de comprobación.

Indica que en diligencia formalizada el 9 de mayo de 2008, el interesado manifestó que había estimado conveniente por las posibles divergencias que pudieran surgir en la interpretación sobre su desde deducibilidad proceder a su regularización voluntaria.

La administración consideró que las actuaciones inspectoras no tuvieron efecto interruptivo de la prescripción al superarse el plazo máximo de 12 meses de duración, ya que no fue hasta el 17 de abril de 2009, cuando se comunicó al obligado la remisión del expediente al Ministerio Fiscal y en ese momento las actuaciones ya estaban prescritas. La administración concluye que el ingreso efectuado se considera espontáneo y devino indebido, al haber prescrito el derecho a liquidar el IVA relativo al primer trimestre de 2004, al que se refieren las dos facturas controvertidas.

El TEAR considera que la devolución no procede por haber prescrito el derecho del interesado al solicitarla, conforme a lo previsto en los artículos 66, 67 y 68.3 LGT.

Desde la fecha del ingreso indebido la primera actuación interruptiva de la prescripción del derecho a solicitar la devolución no tiene lugar hasta el 19 de diciembre de 2016, con la presentación del escrito de alegaciones, frente al acta en disconformidad, y sin embargo, en la demanda se alega que el cómputo del plazo de prescripción no se debe de entender iniciado en la fecha en que se hizo el ingreso, sino que no se inicia hasta que no se dicta sentencia absolutoria, sin tener en cuenta que la devolución del ingreso realizado no nace de la sentencia penal, sino de estar la deuda prescrita.

Además, indica que el pago realizado no puede calificarse como cautelar, pues no existe tal modalidad de ingreso de las deudas tributarias.

La regularización voluntaria de la deuda tiene efectos en el ámbito penal, y así se destaca en la propia sentencia penal, sin que pueda entenderse suspendido por ninguna vía legal, el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de los ingresos que consideraba indebidos, por más que el procedimiento para resolver esta solicitud habría estado suspendido por efecto de la causa penal en trámite.

La entidad actora realizó alegaciones complementarias a la demanda, alegando nuevamente la prescripción del derecho de la administración para practicar la liquidación, así como la nulidad del acuerdo de liquidación dictado, para lo cual debe tenerse en cuenta que la reanudación de las actuaciones inspectoras se produjo antes de que se produjera la firmeza de la sentencia dictada en el procedimiento penal sin que se añadiera ningún dato hecho antecedente diferente a lo que ya se había investigado por la administración y solicita nuevamente la devolución de la cantidad ingresada.

CUARTO.- La cuestión central en este recurso es determinar si la entidad actora tiene derecho a la devolución como ingreso indebido de la cantidad de 156.287,81 € que fue ingresada, después de realizar una autoliquidación complementaria, del 1T de IVA de 2004, el 9 de mayo de 2008.

Debe de hacerse un breve relato de los principales hitos que se han producido y que tienen influencia en la resolución de este recurso.

El 7 de abril de 2008 se notificó a la actora el inicio de actuaciones inspectoras por los conceptos de IVA y Sociedades del ejercicio 2004.

El 9 de mayo de 2008 la entidad actora realizó una autoliquidación de complementaria del 1T de 2004 en la que resultó una cantidad a ingresar de 156.277,80 €, al no aplicar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en dos facturas controvertidas, las facturas 3/04 y 4/04, emitidas por la sociedad Iniciativas Arquitectónicas Consultores SL, por importe, respectivamente, de 37.629,09 € y 118.648,72 €.

En Diligencia extendida ante la AEAT en esa misma fecha se hizo constar por el representante de la entidad actora lo siguiente:

" SEGUNDO.- En este acto manifiesta el compareciente que el contribuyente, aun en la creencia de que los gastos que constan en la declaración del Impuesto sobre Sociedades así como en la declaración del IVA del primer trimestre tienen la consideración de fiscalmente deducibles, ha estimado conveniente por las posibles divergencias que pudieran surgir en la interpretación sobre su deducibilidad, proceder a su regularización voluntaria."

El 17 de abril de 2009, se le notificó la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, el día 4 de marzo anterior, por si los hechos pudieran ser constitutivos de un delito contra la Hacienda Pública.

Tramitado el procedimiento penal, el 1 de abril de 2016, el Juzgado de lo Penal número 10 de Madrid dictó sentencia absolutoria del administrador de la entidad actora, en el juicio oral 366/2013, tanto respecto de dos delitos contra la Hacienda Pública, como del delito de falsedad en documento mercantil.

La sentencia adquirió firmeza el 21 de octubre de 2016.

Antes de que la sentencia fuese firme, la inspección notificó, el 5 de octubre de 2016, la continuación de las actuaciones inspectoras, presentando escrito la entidad actora, el 4 de noviembre de 2016, en el que reclamaba la devolución de la totalidad de las cantidades ingresadas y oponiéndose a la continuación del procedimiento inspector.

El 22 de noviembre de 2016, sin haberse llevado a cabo por la AEAT ninguna otra actuación de comprobación investigación, extendió acta en disconformidad, dictándose acuerdo de liquidación el 16 de enero de 2017, que fue notificado el 26 de enero de 2017, en el cual se acordaba no liquidar la deuda derivada del 1T de 2004, relativa al IVA, al haber prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, ya que cuando se remitió tanto de culpa al Ministerio Fiscal, el 4 de marzo de 2009 (notificado el 17 de marzo de 2009) ya se habían superado los doce meses previstos para la tramitación del procedimiento inspector, con lo que había prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria. Al mismo tiempo se desestimaba la solicitud de devolución del obligado tributario de 156.277,81 € por el IVA de 2004, al haber prescrito su derecho a la devolución de ingresos indebidos.

La entidad actora entiende que tal derecho a la devolución de ingresos indebidos no había prescrito ya que el cómputo del plazo de prescripción de cuatro años debe de hacerse desde el momento en el que se declaró la firmeza de la Sentencia del Juzgado de lo Penal número 10 de Madrid el 21 de octubre de 2016, mientras que la AEAT entiende que el plazo de prescripción se inició en la fecha del ingreso voluntario de la cantidad de 156.277,80 €.

QUINTO.- Se alegan por la recurrente una serie de cuestiones formales que deben de ser examinadas en primer lugar.

Así, respecto de la nulidad del procedimiento inspector y de la liquidación que siguió al mismo por infracción del art. 180. 1 LGT debemos de recordar que dicho precepto determina en sus números 1 y 2 lo siguiente:

"Artículo 180. Principio de no concurrencia de sanciones tributarias.

1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes.

2. Si la Administración tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, y la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal.

Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior, resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación."

Según lo indicado en dicho precepto, es cierto que la suspensión del procedimiento inspector debió de seguirse hasta que se declarase el 21 de octubre de 2016 la firmeza de la Sentencia, dictada el 1 de abril de 2016, en el juicio oral 366/2013, por el Juzgado de lo Penal número 10 de Madrid.

Pero también es cierto que la reanudación de la tramitación de actuaciones inspectoras, el 5 de octubre de 2016, dieciséis días antes de la declaración de firmeza de la Sentencia, no se alcanza a entender que tipo de indefensión pudo suponer para la entidad actora, con lo que, a pesar de ser una irregularidad en la reanudación del procedimiento, debe concordarse con la Abogada del Estado en que no puede suponer un vicio invalidante del procedimiento, conforme a lo regulado en el art. 48. 2 LPAC.

Por otra parte, también se alega por la actora que al no haberse practicado por la AEAT ningún tipo de actuación o investigación posterior a esa reanudación también sería nulo el procedimiento inspector, pero tampoco se alcanza a comprender por qué debía de practicarse alguna otra actuación por la administración, ya que tampoco se nos aclara en la demanda cual debería de haber sido esa actuación y en todo caso, se aprecia que el 19 de octubre de 2016 se puso de manifiesto el expediente a la actora con trámite de audiencia previa al acta, evacuándose por la misma escrito de alegaciones el 4 de noviembre de 2016 en el que pudo alegar lo que estimó oportuno en defensa de su derecho.

El hecho de que por parte del Juzgado de lo Penal no se apreciasen indicios de actuación dolosa y se absolviese al administrador de la sociedad de dos delitos contra la Hacienda Pública y otro de falsedad en documento mercantil, no implicaba necesariamente que por la AEAT se archivase el procedimiento inspector en relación a la sociedad actora y era perfectamente posible que se siguiese apreciando por la AEAT que no eran deducibles las cuotas de IVA repercutidas en las dos facturas controvertidas, al no haberse acreditado la realidad de los servicios de intermediación que reflejaban, o por no ser válidas las facturas emitidas, ya que las consecuencias penales no siempre son coincidentes con las fiscales, dados los diferentes principios que imperan en el procedimiento penal y en el tributario, así como las distintas reglas de carga de prueba que subyacen en ambos, ya que, mientras que en el procedimiento penal rige el principio de la presunción de inocencia, en el procedimiento tributario la regla a aplicar es la del art. 105 LGT, relativa a la carga de la prueba que tiene el sujeto pasivo respecto de la acreditación de los hechos que pueden beneficiarle.

Es cierto que los hechos declarados probados en una Sentencia penal deben de ser respetados en la vía tributaria, pero no debemos de olvidar que, en este caso, la Sentencia del Juzgado de lo Penal número 10 de, 1 de abril de 2016, lo único que indica en sus hechos probados es que no se ha acreditado que el administrador de la sociedad cometiese algún delito en relación con sus obligaciones tributarias, sin hacer referencia alguna a la propia sociedad, como es lógico, ya que las actuaciones penales no se dirigían contra ella.

SEXTO.- En relación a la devolución de ingresos indebidos que reclama la entidad actora se debe destacar que en el acuerdo de liquidación se aprecia que se produjo la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, ya que el procedimiento inspector, iniciado el 7 de abril de 2008, se había extendido por más de los doce meses previstos en el art. 150. 1 LGT en el momento en que fue notificada a la actora la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal el 17 de abril de 2009.

Ello produjo el efecto de que no se interrumpió el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria, con lo que, al dictarse el primer acto con eficacia para interrumpirla que fue el acuerdo de liquidación, de 16 de enero de 2017, notificado el 26 de enero de 2017, ya había transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción para liquidar la deuda tributaria, previsto en el art. 66 LGT.

La AEAT en el acuerdo de liquidación entiende que no procede efectuar la devolución de cantidad alguna a la entidad actora por el ingreso efectuado en su día en su autoliquidación complementaria ya que entiende que ese ingreso se produjo de forma voluntaria, antes de que se liquidase la deuda tributaria y sin que ni tan siquiera la misma estuviese determinada, puesto que se hace al mes de haberse iniciado el procedimiento inspector y por ello fue un ingreso que debe de considerarse autónomo del procedimiento inspector que se estaba desarrollando.

Conviene recordar al efecto que el art. 122 LGT determina:

"Artículo 122. Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas.

1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley."

Y también lo preceptuado en el art. 221 LGT:

"Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de responsabilidad en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 180 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria."

El ingreso se produjo en una autoliquidación voluntaria y complementaria de la anteriormente presentada, con la presunción de certeza que tienen las declaraciones tributarias.

Es importante destacar que dicho ingreso se produce cuando todavía no estaría prescrito el derecho a liquidar, con lo que no podría darse lo previsto en el art. 221. 1 c) LGT que prevé la devolución de oficio o a instancia del interesado de las cantidades satisfechas, cuando ya hubiese prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria en el momento del ingreso que se realiza el 9 de mayo de 2008.

Tampoco se produce en este caso el supuesto previsto en el apartado b) del número 1 de ese precepto al haberse pagado una cantidad en una autoliquidación complementaria cuando todavía no se había dictado el acuerdo de liquidación.

El art. 67 c) LGT señala que el plazo para solicitar la devolución de ingresos indebidos se debe contar:

"En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado."

Y el Art 68. 3 LGT indica que:

"3. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.

b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

La entidad actora señala que el plazo para solicitar la devolución debe computarse desde la firmeza de la Sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal pero en este caso la Sentencia no declara improcedente el acto impugnado, que no es otro que la liquidación tributaria, objeto de este recurso, sino que lo que hace la Sentencia es absolver al administrador de la actora de varios delitos pero, como hemos visto más arriba, ello no implicaba necesariamente que el procedimiento tributario no pudiese continuar respecto de la entidad actora, que no había sido imputada en el procedimiento penal, con lo que era perfectamente posible que la AEAT pudiese concluir en el procedimiento inspector relativo a la misma que no eran deducibles las cuotas de IVA derivadas de las facturas controvertidas. Tampoco hubo ninguna resolución administrativa que declarase improcedente el acto impugnado.

El plazo para solicitar la devolución debía de iniciar a computarse desde el momento del ingreso por la autoliquidación complementaria y era por ello de cuatro años. Y tienen razón la administración cuando señala que la actora pudo pedir, a partir del momento en que efectuó el ingreso por la autoliquidación complementaria, la devolución del mismo si lo consideraba indebido, ya que su ingreso no dependía del procedimiento penal en curso que iba dirigido contra el administrador y no contra la sociedad actora.

De ahí que deba de considerarse que la solicitud del ingreso indebido se produce por la actora cuando ya había transcurrido el plazo para solicitar la devolución y que, en consecuencia, debe de desestimarse el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR.

SÉPTIMO.- Al ser desestimado el recurso deben de imponerse las costas procesales causadas a la parte recurrente a la vista de lo previsto en el artículo 139.1 LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.