Sentencia Contencioso-Administrativo 455/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 797/2022 de 28 de junio del 2024

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de septiembre de 2020 que estima la reclamación económico administrativa con número de referencia NUM000, presentada contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto frente al Acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre Sucesiones dictado por la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid.

SEGUNDO.-La recurrente muestra su disconformidad con la Resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

Relata que el día 26 de febrero de 2014 se produce el fallecimiento de Don Nicolás, en estado civil de casado, sin hijos ni descendientes forzosos, habiendo otorgado testamento por el que legaba a su esposa, Doña Andrea, el usufructo vitalicio de todos sus bienes e instituye herederos en el resto a sus hermanos Don Tobías, Doña Diana y Don Alvaro, por partes iguales y con derecho de sustitución vulgar a favor de sus respectivos descendientes; de tal modo que, renunciando a la herencia Don Tobías, fue sustituido por su única descendiente Doña Krisna. Se presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones declarando que el valor real de los bienes y derechos ascendía a la cifra de 144.404.758,15 euros, el ajuar doméstico a 100.000 euros, y la porción hereditaria individual a 43.050.389,66 euros. Se procedió al ingreso de la cuota tributaria correspondiente. Una vez tramitado el correspondiente procedimiento y emitido el correspondiente informe ampliatorio, obrante en el expediente, la Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid extendió Acta de Disconformidad proponiendo la regularización del ISD. En particular, se consideró que en aplicación del artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD) , el ajuar doméstico debía calcularse como el 3 % del caudal relicto del causante, resultando así un importe de 4.332.142,74 euros de ajuar doméstico, resultante de aplicar el 3 % al total del valor real de los bienes y derecho, cuantificado en 144.404.758,15 euros. La Subdirección General de la Inspección de Tributos, en base a dicha propuesta de liquidación, dictó acuerdo liquidatorio por el ISD confirmando dicha propuesta salvo en lo relativo a los intereses de demora. Contra la liquidación se interpuso recurso de reposición y contra la Resolución desestimatoria del recurso de reposición se interpuso reclamación económico-administrativa, la cual fue estimada por Resolución de fecha 30 de septiembre de 2020 ya que anuló la liquidación controvertida, ya que a efectos de la cuantificación del ajuar doméstico, del valor total de los bienes y derechos del causante, esto es, 144.404.758,15 euros, debía deducirse la cifra de 143.609.229,60 euros, correspondientes a dinero, valores mobiliarios y derechos de crédito, de lo que resultaría un importe del ajuar doméstico de 23.865,86 euros. Dicha Resolución del TEAR fue confirmada en el recurso de alzada por el TEAC.

El primer motivo impugnatorio se refiere a la realización de una interpretación sobre el alcance de la presunción del art. 15 LISD, en cuanto a los bienes que han de tomarse para calcular el ajuar doméstico presunto. La resolución del TEAC que aquí se impugna afirma hacer aplicación de la nueva sentencia 342/2020, de 10 de marzo, del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso administrativo, Sección 2ª, rec. 4521/2017. En dicha sentencia se viene a establecer, en esencia, la doctrina de que no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD comprende la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante. Entiende acertado el voto particular de la sentencia puesto que el nuevo criterio doctrinal que sienta dicha sentencia se basa en realidad en una confusión de conceptos entre el ajuar doméstico real y el presunto, que como veremos más adelante aqueja también, aunque de manera diferente, a la resolución del TEAC que impugnamos.

El segundo motivo impugnatorio está referido a la eficacia del valor autoliquidado. Por una parte, el artículo 15 LISD determina que la inclusión del ajuar doméstico en la masa hereditaria tiene el carácter de presunción "iuris tantum", admitiéndose la prueba en contrario a cargo de los obligados tributarios. Por otra parte, el artículo 108.4 LGT atribuye eficacia vinculante y presunción de veracidad a los datos y elementos de hecho consignados por los obligados tributarios en sus autoliquidaciones. La cuestión que aquí se plantea, con independencia de que hayan de prosperar o no las consideraciones del ordinal anterior sobre la recta interpretación del artículo 15 LISD, es la de la eficacia autovinculante que reviste el valor autoliquidado. En la autoliquidación presentada por el obligado tributario en julio del año 2014 se declaró que el valor real de los bienes y derechos ascendía a la cifra de 144.404.758,15 euros y el ajuar doméstico a 100.000 euros. La autoliquidación determinaba para el ajuar un valor de 100.000 euros, sin que se haya probado error alguno en la declaración, por lo que reviste la eficacia autovinculante del artículo 108.4 LGT, de acuerdo con el criterio de sentado por la Sala, en su sentencia nº 936, de 24 de diciembre de 2018 (rec. 536/2017).

Entiende esta Administración que el relato fáctico hasta ahora expuesto no permite concluir, como lo hace el Tribunal Central en la resolución recurrida, que el obligado tributario haya padecido un error iuris. Comunidad de Madrid Abogacía General 12 La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) , en su artículo 120.3 permite al contribuyente instar la rectificación de una autoliquidación que haya perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos. A tal efecto, el artículo 126.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de tributos, regula el procedimiento. Así, no habiendo instado el obligado tributario la rectificación de la autoliquidación, y en particular el valor declarado del ajuar doméstico (cifrado en 100.000 euros), ni a partir de la liquidación provisional girada ni con ocasión de la regularización practicada, esta Administración considera que la rectificación efectuada por el TEAR y confirmada por el TEAC, modificando dicho valor y cifrándolo en 23.865,86 euros, resulta del todo improcedente y contraria al principio de congruencia, como también entendemos que lo es la anulación consiguiente de la liquidación por el ISD.

Sostiene el TEAC que la Administración no puede invocar ahora la eficacia vinculante para el obligado tributario de un valor autoliquidado que inicialmente no aceptó, pero ninguna incongruencia hay en ello, puesto que la razón no fue el error de dicho valor, sino la falta de prueba suficiente. Las reglas generales de la carga de la prueba conducen, lógicamente, a que si el obligado tributario sostiene un valor real inferior al resultante de la aplicación del criterio legal del 3% deba acreditarlo; pero eso no impide que si el obligado tributario, por el contrario, autoliquida por un valor superior al legal, su autoliquidación tenga la eficacia prevista en el artículo 108.4 LGT. Estas premisas, como decimos, son erróneas, porque soslayan la diferencia conceptual entre el valor presunto del ajuar doméstico resultante de la aplicación del criterio legal del 3% y el valor real del ajuar doméstico resultante de la autoliquidación. Más fácil sería argumentar que se ha padecido un error iuris si el obligado tributario se hubiese apoyado en esa regla legal del 3% interpretándola erróneamente. Pero una vez que es el propio obligado tributario el que decide apartarse de esa regla presuntiva, y no la aplica ni en una interpretación ni en la otra, sino que ofrece como valor real un valor distinto a ambos, está claro que lo que está haciendo es prescindir de cualesquiera posibles valores presuntivos o estimados porque considera que el valor real es otro. En suma, cuando el obligado tributario autoliquida el ajuar doméstico por un valor que no es ni el 3% del caudal relicto, ni el 3% de los bienes y derechos no financieros, ni ninguna otra estimación por referencia de ningún tipo, sino el valor que considera valor real (aunque no aporte elementos de prueba que logren acreditarlo plenamente) está claro que está optando por apartarse de la presunción legal, está optando por enervarla e intentar desvirtuarla al tratarse de una presunción iuris tantum, está optando, en definitiva, por intentar hacer valer un valor distinto al valor presunto legalmente presunto, y por tanto el valor alternativo que ofrece no puede tener otro concepto que el de valor real.

También sostiene el TEAC que para que estuviésemos ante un "dato o elemento de hecho" a los efectos del artículo 108.4 LGT sería necesario que se hubiesen inventariado y valorado individualizadamente todos los elementos integrantes del ajuar doméstico, mientras que, sensu contrario, una valoración a tanto alzado, como la que realiza el obligado tributario en su autoliquidación, deberá considerarse el resultado de una consideración jurídica. Combate dicha conclusión del TEAC conforme a la cual un dato o elemento autodeclarado es de naturaleza fáctica cuando es individual o singular y de naturaleza jurídica cuando es colectiva o universal porque no tiene ni razón de ser ni apoyo normativo alguno. El obligado tributario cuantifica el ajuar doméstico prescindiendo de cualquier regla presuntiva y sencillamente constata, o reconoce, que, aunque el valor real de los bienes es inferior al 3% del total del caudal relicto (4.332.142,74 euros) es también superior al 3% del patrimonio no financiero (23.865,86 euros); concretamente, lo valora -valor real, no presunto ni estimativo- en 100.000 euros.

Por último afirma que por la misma razón anterior de que no estamos ante una questio iuris, no puede hablarse de error iuris; pero es que tampoco puede hablarse de error en general, de ningún tipo ni categoría, pues, en cualquier caso, el hecho de que el interesado constate a posteriori, en vista de la evolución jurisprudencial, que le habría resultado más ventajoso o conveniente no introducir ese elemento fáctico en el procedimiento y acogerse a la presunción legal (calculada sobre los bienes no financieros del caudal relicto) no conduce en absoluto a pensar que dicho valor autoliquidado, como elemento fáctico autónomo, sea erróneo. El valor de 100.000 euros, por tanto, matemáticamente no proviene de la presunción del artículo 15 aplicada sobre el patrimonio no financiero, como afirma el TEAC en su resolución, pues dicha cantidad sería de 23.865,86 €, muy lejana a los 100.000 euros.

Concluye que el valor autoliquidado no está aquejado de error alguno, que dicho valor autoliquidado entra de lleno en la categoría de "datos y elementos de hecho" a efectos de la aplicación del precitado artículo 108.4 LGT, y reviste por lo tanto la eficacia autovinculante prevista en dicho artículo, y que procede, en consecuencia, cuantificar el ajuar doméstico, como mínimo y en todo caso, en base al valor autoliquidado de 100.000 euros.

TERCERO.-La Abogacía del Estado solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Precisa que la cuestión que se plantea en el presente recurso se refiere a la composición y cálculo del ajuar doméstico incluido en la liquidación provisional por importe equivalente al 3% del haber hereditario. La liquidación provisional practicada por la Administración Tributaria de la Comunidad de Madrid fijó, en consideración del artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD) el ajuar doméstico como el 3 por ciento del caudal relicto del causante. Las resoluciones de la CAM fueron objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAR por el obligado tributario, quien había fijado un valor de ajuar doméstico de 100.000€ en su autoliquidación. El TEAR, en su resolución y, posteriormente, el TEAC, estiman las pretensiones del obligado tributario y fijan el valor del ajuar doméstico de acuerdo con la nueva doctrina del Tribunal Supremo, que viene a establecer que el dinero, valores mobiliarios y derechos de crédito no deben integrarse en el concepto de ajuar, y que, sin necesidad de prueba por parte del contribuyente, deben excluirse de su cálculo. En base a la aplicación de dicha doctrina, fijan el valor del ajuar doméstico del obligado tributario en 23.865,86€, inferior al valor inicialmente declarado por el obligado tributario en su autoliquidación.

Parte de la doctrina mayoritaria de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo sobre la interpretación procedente del artículo 15 de la LISD, plasmada en las Sentencias de 10 de marzo de 2020 (casación 4521/2017, ES:TS:2020:1619), 19 de marzo de 2020 (casación 5938/2017, ES:TS:2020:1094), 19 de mayo de 2020 (casación 6027/2017, ES:TS:2020:956), 11 de junio de 2020 (casación 5939/2017, ES:TS:2020:1666) y, más recientemente, la de 21 de septiembre de 2021 (casación 728/2020, ES:TS:2021:3477). Y así siguiendo lo dispuesto por la Sala del TS, el ajuar doméstico del artículo 15 de la LISD sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, con exclusión, por tanto, sin necesidad de prueba alguna a cargo del contribuyente del dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría de la base del cálculo del 3%.

En el supuesto que nos ocupa los interesados impugnaron formalmente la valoración del ajuar doméstico y ello dio lugar a que el TEARM se pronunciara sobre una cuestión que se refería al 3% de la valoración del ajuar. Por lo que, la aplicación de la presunción legal del 3% efectuada por el TEAC conforme a la doctrina jurisprudencial se encuentra absolutamente conectada con las alegaciones de las partes, y con la reclamación efectuada por el obligado tributario. De este modo, ningún reproche merece la actuación del TEAR y del TEAC. En tercer lugar, con relación a la eficacia vinculante y presunción de veracidad que el artículo 108.4 LGT atribuye a los datos y elementos de hecho consignados por los obligados tributarios en sus autoliquidaciones, debe significarse que tal presunción no lo es tal, en el caso de autos. La razón de dicha afirmación estriba en que el ajuar doméstico se configura como un concepto jurídico complejo cuyos elementos no aparecen especificados por la LISD, por lo que, para determinar su importe, resulta necesario realizar una serie de consideraciones jurídicas sobre su composición y forma de cálculo, sin que pueda considerarse como un mero dato ni elemento de hecho, sino que supera dicho concepto. A mayor abundamiento, y aunque a efectos meramente dialecticos entendiéramos que dichos datos, en el supuesto enjuiciado, sí que ostentasen presunción de veracidad, tal presunción habría resultado desvirtuada. Si bien es cierto que los datos consignados en las autoliquidaciones se presumen ciertos para los obligados tributarios, no es menos cierto que se trata de una mera presunción, que admite prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. Pues bien, en consonancia con lo que hemos venido defendiendo a lo largo del presente escrito de contestación a la demanda, el dinero, las acciones u otros bienes incorporales no necesitan prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrán integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esa categoría.

Añade que teniendo en cuenta que, en la fecha en que se formuló la autoliquidación, el Tribunal Supremo no se había pronunciado sobre la correcta interpretación del artículo 15 LISD y que, en el momento del dictado de las resoluciones administrativas tal jurisprudencia ya se había consolidado, el sujeto pasivo del ISD debe verse necesariamente favorecido por la doctrina jurisprudencial sobrevenida, máxime cuando dicha doctrina está directamente relacionada con su pretensión: el cálculo del valor del ajuar doméstico a efectos del ISD. En definitiva, el obligado tributario no puede pechar con las consecuencias negativas de un error iuris que ha venido motivado por un cambio jurisprudencial

En último término, la alegación realizada de contrario referida a la eficacia vinculante y presunción de veracidad del valor autoliquidado por el contribuyente resulta contrario a los propios actos de la CAM e incongruente con la actuación de la Administración tributaria de la CAM, puesto que fue dicha Comunidad Autónoma la que, en un principio, negó que el importe autoliquidado por el contribuyente reflejara el valor real del ajuar doméstico, y procedió a su regularización, aplicando la presunción del artículo 15 LISD, pero de forma incorrecta.

Concluye que la actuación de los Tribunales Económico-administrativos se ha ajustado estrictamente a la legalidad vigente pues, amparándose del artículo 1.6 del CC, éstos han aplicado la doctrina jurisprudencial consolidada del Tribunal Supremo a efectos de valorar el ajuar doméstico e interpretar el artículo 15 LISD, sin que sea merecedora de ningún reproche.

CUARTO.-La codemandada presentó escrito oponiéndose a la demanda.

Sostiene que tal y como señala el TEAC, la doctrina casacional del Tribunal Supremo, resulta de obligada aplicación al caso concreto objeto de análisis por el TEAC, en la medida en que no supone un perjuicio para el contribuyente, con independencia de que el ISD se haya devengado con anterioridad a la referida 7 resolución del Tribunal Supremo. A este respecto, cabe citar la resolución del TEAC de 23 de marzo de 2022 (RG: 4189/2019).

Respecto a la pretendida eficacia vinculante del valor autoliquidada, dispone la demanda que la cantidad autoliquidada como valoración a tanto alzado, debe primar sobre cualquier regla estimativa o presuntiva y dicha tesis de la demandante tendría fundamento en tres pilares, que en nuestra opinión, carecerían de solidez suficiente, pretende que solo existan efectos vinculantes para el obligado pero nunca para la Administración, que puede rechazar un valor por ser contrario a derecho y recuperarlo posteriormente a efectos recaudatorios, prescindiendo de los actos propios y del principio de buena administración, una interpretación extensiva del art. 108.4 LGT y contraria a Derecho y un error conceptual. Combate la afirmación de la demanda relativa a que el obligado nunca ha promovido la rectificación la valoración declarada en concepto de ajuar doméstico mediante la correspondiente declaración rectificativa porque ese argumento es contrario al ordenamiento, pues una vez iniciado un procedimiento de comprobación o inspección no puede hacerse una declaración rectificativa, siendo precisamente en la vía de revisión (recursos y reclamaciones) la idónea para solicitarla y resulta evidente que la pretensión manifestada por esta parte demandada ha sido siempre que se reconociera la aplicación del cambio jurisprudencial en la interpretación de las presunciones valorativas del art. 15, de tal modo que se deje sin efecto la valoración presunta patrocinada por la inspección pero también la declarada en su autoliquidación, de tal modo que el 3% se aplique solamente sobre los bienes y derechos que han considerado tanto TEARM y TEAC finalmente conforme al mandato del TS. Y la aplicación del art. 126.3 RGAT impide que se lleve a cabo la solicitud de rectificación que exige la Administración recurrente para desactivar la vinculación contenida en el art. 108 LGT. Precisa que si no hubiese habido procedimiento inspector, la recurrente hubiera podido solicitar una rectificación de la autoliquidación y en la medida en que la propia Comunidad recurrente en aplicación de la nueva jurisprudencia viene reconociendo el derecho a la rectificación y, en su caso, a la devolución de ingresos indebidos, no se alcanza a entender que se pretenda lo contrario en la presente litis en base a una interpretación errónea y extensiva del art. 108 LGT, pretendiendo hacer renacer una valoración a tanto alzado que en su día anuló por considerarla contraria a Derecho.

Concluye que es razonable afirmar que la presunción de certeza establecida en el art. 108.4 LGT en relación con la valoración consignada en la autoliquidación en base a la interpretación que se dio a concepto de ajuar, queda desvirtuada, en la medida en que en la fecha en que se presentó dicha declaración, el TS no se había pronunciado sobre la correcta interpretación de ese concepto jurídico "ajuar doméstico" y ni de su valoración a efectos de ISD, resultando, en consecuencia, imposible la correcta determinación y valoración del mismo.

QUINTO.-Procede resolver los motivos impugnatorios de la demanda, consistentes en el cálculo del ajuar doméstico en la sucesión acaecida como consecuencia del fallecimiento de D. Nicolás.

No existe controversia en cuanto a los hechos acaecidos. Estos consisten en que el día 26 de febrero de 2014 se produce el fallecimiento de Don Nicolás, en estado civil de casado, sin hijos ni descendientes forzosos, habiendo otorgado testamento por el que legaba a su esposa, Doña Andrea, el usufructo vitalicio de todos sus bienes e instituía herederos en el resto a sus hermanos Don Tobías, Doña Diana y Don Alvaro, por partes iguales y con derecho de sustitución vulgar a favor de sus respectivos descendientes. D. Tobías renunció a la herencia y fue sustituido por su única descendiente Doña Krisna.

Se presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones declarando en la casilla consistente en "Obtención del valor real de los bienes y derechos del causante" número 1, la cifra de 144.404.758,15 euros. En el apartado "Obtención del ajuar doméstico", el modelo de autoliquidación solo permitía "ajuar doméstico: 3 por 100 de la casilla 1", por lo tanto de los 144.404.758,15 euros y por ello se consignó 4.332.142,74 euros, "valor catastral de la vivienda habitual (solo si hay cónyuge sobreviviente)" que queda vacía, "3 por 100 del valor catastral vivienda habitual (casilla 3 x 0,03)", que se consigna 0, "total ajuar doméstico (casillas 2-4)" que se consigna 4.332.142,74 euros, y "otras estimaciones del ajuar doméstico", que se consigna 100.000 euros. En la suma para hallar la masa hereditaria bruta se suma a la casilla 1, no la casilla 5 del ajuar doméstico (4.332.142,74 euros), sino la casilla 6 (100.000 euros). A esta declaración no se acompaña explicación del cálculo de los 100.000 euros, ni de qué bienes comprenden el ajuar doméstico.

La Dirección General de Tributos dictó comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación. En el seno de dicho procedimiento se extendió Acta de Disconformidad proponiendo la regularización del ISD, en particular, se regularizó el ajuar doméstico porque debía calcularse como el 3 % del caudal relicto del causante, resultando así un importe de 4.332.142,74 euros de ajuar doméstico, resultante de aplicar el 3 % al total del valor real de los bienes y derecho, cuantificado en 144.404.758,15 euros. En dicha Acta ya se recogen como manifestaciones del obligado tributario las contrarias a la valoración del ajuar doméstico en el 3% de todo el caudal relicto, y concretamente indica que es "improcedente valoración que pretende realizar la inspección y señala que del importe de 14.404.758,15 euros que forman parte del caudal relicto 122.123.057 euros se corresponden con los bienes y derechos depositados en la entidad UBS A.G., con el número de cuenta NUM001", cita sentencias de Tribunales Superiores de Justicia y criterio vinculante de la Dirección General de Tributos y afirma que teniendo en consideración el caso particular en el que se encuentra en el que alrededor del 85% de la masa hereditaria se corresponde con activos financieros, de ningún modo cabe valorar el ajuar en el 3% sobre la totalidad del caudal relicto.

La Administración confirmó la propuesta contenida en el Acta de disconformidad por lo que se fijó un importe de 4.332.142,74 euros de ajuar doméstico, resultante de aplicar el 3 % al total del valor real de los bienes y derecho, cuantificado en 144.404.758,15 euros.

Contra dicha liquidación se interpuso recurso de reposición invocando el Auto de admisión del recurso de casación por el Tribunal Supremo, ATS 561/2018, nº de recurso 5938/2017, que fijaba como interés casacional, el determinar a efectos de la presunción que establece el art. 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones sobre valoración del ajuar doméstico qué elementos o bienes deben tenerse incluidos dentro del concepto de ajuar doméstico. Resalta que del importe de 144.404.758,15 euros que formaban el caudal relicto, 122.123.057,00 euros se correspondían con los bienes y derechos depositados en la entidad UBS, A.G., con el número de cuenta NUM001 y que la Inspección en todo el procedimiento, había parecido obviar la naturaleza de los bienes integrantes de la masa hereditaria sin tener en cuenta que alrededor del 85% de los bienes que forman parte del caudal relicto se corresponden con activos financieros que no encajan de ningún modo con la definición ni civil ni fiscal de ajuar y por lo tanto no pueden considerarse incluido en el ajuar. Concluía indicando "por todo lo anterior, no podemos sino concluir nuevamente que la referida presunción contenida en el art. 15 de la LISD no resulta de aplicación al supuesto que nos ocupa y más aún, insistimos cuando ha sido el propio Tribunal Supremo el que en el referido Auto cuestiona qué elementos o bienes deben entenderse incluidos en el concepto de ajuar doméstico. En definitiva, en base al criterio vinculante de la Dirección General de Tributos y de nuestros Tribunales, y valorando las circunstancias del caso particular en el que nos encontramos en el que alrededor del 85% de la masa hereditaria se corresponde con activos financieros, entiende esta parte que el Acuerdo de liquidación resulta del todo improcedente y debe ser nulo. En virtud de lo anteriormente expuesto, SOLICITA, que se tenga por presentado el presente escrito junto con los documentos que en el mismo se acompañan y, en consecuencia, se tenga por interpuesto en tiempo y forma el recurso de reposición contra al Acuerdo de liquidación dictado por la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid y tras los trámites oportunos, se dicte resolución por la que estime el meritado recurso.".

El recurso de reposición fue desestimado por Resolución que fundamenta "En el presente caso, el interesado no ha presentado prueba alguna de la composición y valoración del ajuar doméstico, sino que se ha limitado a argumentar que dado el alto volumen de activos financieros en el caudal relicto, no procede aplicar la regla de valoración del mismo establecida en el art. 15 de la Ley del Impuesto . Es necesario señalar que, evidentemente y por mucho que se pretendiese flexibilizar parte de la Inspección la interpretación de lo que cabe entender como esa prueba fehaciente que la Ley impone para desvirtuar la presunción legal de la existencia de ajuar, nunca podrá reputarse como tal lo que no es sino una mera declaración de su inexistencia formulada por el propio interesado, no acompañada ni de declaración de su inexistencia formulada por el propio interesado, no acompañada ni de elementos probatorios concretos y directos ni de razonamiento o inferencia alguna que permita, reputar mínimamente acreditado o ni tan siquiera mínimamente verosímil el hecho que se invoca. Y resulta innecesario decir que si como medio para desvirtuar cualquier presunción legal se admitiese la simple declaración en contrario hecha por el sujeto interesado en su inaplicación, se estaría dejando en la práctica sin efecto alguno dicha presunción legal. Por tanto y en base a lo establecido en las Sentencias expuestas así como en la doctrina y Jurisprudencia reiterada en este sentido, el ajuar doméstico existe siempre y su aplicación aunque no sea compartida por el alegante, es procedente y se valorará en el 3 por ciento de la totalidad de los bienes y obligaciones que configuran el caudal relicto, sea cual sea su cuantía, salvo prueba fehaciente por parte del interesado de que dicho valor es inferior, circunstancia que no ocurre en el presente caso, en el que se encuentran incluidos dentro de la masa hereditaria ocho inmuebles y el único argumento para oponerse a la valoración prevista en el art. 15 de la Ley del Impuesto es que el 85% de la masa hereditaria son activos financieros, pues no se aporta prueba alguna de que el ajuar sea inferior al 3% establecido en la norma y ni siquiera de los motivos y criterios seguidos al asignar un valor del ajuar de 100.000 euros en la declaración presentada".

Contra la Resolución desestimatoria del recurso de reposición se interpuso reclamación económica económico-administrativa en cuyas alegaciones complementarias se invocaron las Sentencias del Tribunal Supremo nº 342/2020 de 10 de marzo y 956/2020 de 19 de mayo señalando que ambas sentencias refuerzan su postura respecto de los bienes que tienen que ser excluidos de la noción de ajuar doméstico. Precisa que a tal modificación en la doctrina jurisprudencial no se pudo acoger en su momento por lo que presenta alegaciones que concluye "Así las cosas, esta parte ve sin género de dudas, que sus pretensiones respecto de la solicitud de rectificación del porcentaje impuesto de oficio por la Administración, que motivó la interposición de la actual reclamación económico-administrativa cuentan con una más que sólida fundamentación jurídica, al haber sido resultas las cuestiones esenciales que motivan el presente procedimiento en un sentido acorde al que esta parte defiende. Por todo lo anterior, entiende esta parte que la liquidación derivada del Acta de Inspección incoadas a esta parte en lo que concierne al ajuar doméstico, no se ajusta a la ya sentada y mencionada Jurisprudencia del Tribunal Supremo, siendo por tanto que tal liquidación y por consiguiente el Acta del que deriva, deben ser en todo anuladas".

La Resolución del TEAR estimó la reclamación con la fundamentación reproduciendo la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2020 y concluyendo que "En el presente caso, tal como se ha expuesto, del valor total de los bienes y derechos del causante (144.404.758,15 euros), la cifra de 143.609.229,60 euros, se corresponde con dinero, valores mobiliarios y derechos de crédito. Es decir, se trata en todo caso, de bienes que según la referida sentencia del Tribunal Supremo, no deben integrarse en el concepto de ajuar y que sin necesidad de prueba por parte del contribuyente, deben excluirse para su cálculo. En consecuencia, se estiman las pretensiones de la reclamante, anulando la liquidación impugnada y el Acuerdo del que la misma deriva, por las razones expuestas".

La Resolución del TEAC desestimó el recurso de alzada basándose fundamentalmente en que en general los obligados tributarios que presentaron sus declaraciones o autoliquidaciones con anterioridad a la STS, padecieron un error iuris al entender que existía un concepto de ajuar doméstico a efectos fiscales distinto al concepto civil, siendo dicho error prácticamente invencible. Descarta la aplicación del art. 108.4 LGT puesto que no despliega sus efectos sobre los importes asignados al ajuar doméstico dado que no se trata de un bien u objeto concreto sino un concepto jurídico complejo y la presunción legal de certeza únicamente tendría cabida respecto a los elementos específicos que lo componen, siempre que el sujeto pasivo hubiera presentado un inventario en el que constasen identificados de forma específica y valorados de manera individual. Concluye que "En presente supuesto se evidencia claramente que el contribuyente sufrió un error de derecho al determinar el valor del ajuar, concretamente respecto a los bienes que deben incluirse a efectos del cálculo de la presunción legal del 3% puesto que alegó reiteradamente ante la Administración autonómica que se estaba obviando la naturaleza de los bienes integrantes de la masa hereditaria (sin tener en cuenta que aproximadamente el 85% del caudal relicto se componía de activos financieros), es decir, el interesado no hizo referencia alguna a los bienes concretos que formaban el ajuar, sino que calculó su importe en base a la presunción del art. 15, si bien incluyendo en el cálculo conceptos distintos a los utilizados por la Administración".

SEXTO.-Una vez realizado el anterior relato de hechos, procede examinar las consideraciones jurídicas sobre la determinación del valor del ajuar doméstico. Para ello es ineludible partir de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, la Sentencia nº 744/2020, de fecha 11 de junio de 2020, Recurso nº 5939/2017 "CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que procede para interpretar el artículo 15 de la LISD. Cabe señalar que la solución al problema jurídico condensado en las preguntas que nos formula el auto de admisión, tanto para formar doctrina de orden general como para resolver el presente recurso de casación, no nos exige por fuerza crear una relación o lista agotadora de bienes que integran la noción de ajuar a efectos del impuesto sucesorio, pero sí una precisión esencial sobre la idea que, más o menos dinámica o evolutiva, debe presidir la interpretación del artículo 15 LISD, que se fundamenta en las siguientes consideraciones:

1) Ni la LISD incorpora un concepto autónomo de ajuar doméstico ni éste se puede cifrar en un mero porcentaje del caudal relicto. No hay concepto autónomo porque la Ley del impuesto, que podría hacerlo, no ha definido, acotado, incluido o excluido bienes o clases de bienes para configurar, a los efectos de su regulación, qué sea ajuar doméstico. Al contrario, parte de una noción legal preexistente, que debe completarse con la usual y jurídica del ajuar doméstico. Como, por lo demás, es práctica común en las leyes fiscales que de forma expresa o implícitamente incorporan conceptos, instituciones o reglas de aplicación incluidas en otras leyes fiscales o no fiscales.

2) El ajuar doméstico no puede sustraerse de una concepción ya centenaria, vinculada a los bienes que componen o dan servicio a la vivienda familiar ( artículo 1321 C.C .) o , en una significación más amplia, a los que se sirven de uso particular del sujeto pasivo (artículo 4, Cuatro, LIP).

3) En todo caso, ambas normas excluyen netamente de su ámbito de regulación algunos bienes -o categorías de bienes- cuando estando a priori dentro del concepto objetivo, poseen un extraordinario valor material, lo que se presume iuris et de iure en ciertas clases de bienes o en los que superen determinado valor económico (el propio artículo 1321 C.c . y los artículos 18 y 19 LIP).

4) Para determinar la composición del ajuar doméstico debemos atender a la realidad social del tiempo en que han de aplicarse las normas pertinentes ( artículo 3 C.C ), pues tal perspectiva, dado el carácter dinámico y evolutivo de los usos sociales, podría incluir o excluir de su ámbito determinados bienes.

5) Aun cuando el concepto positivo del ajuar doméstico, en su composición, pueda ser problemático -porque su integración no depende tanto de la naturaleza de la cosa misma como de su valor y de su aptitud concreta para la satisfacción de las necesidades o usos de las personas-, el concepto negativo no resulta de tan dificultosa obtención, pues hay bienes o derechos que, claramente, con toda evidencia, quedarían fuera, en cualquier caso, de la esfera de afectación a la utilización de la vivienda familiar o del uso personal.

6) En particular, están extra muros del concepto los bienes inmuebles, los bienes susceptibles de producir renta, en los términos ya precisados por nuestra jurisprudencia; los afectos a actividades profesionales o económicas; y, en particular, el dinero, los títulos-valores y los valores mobiliarios, que ninguna vinculación podrían tener, como cosas u objetos materiales, con las funciones esenciales de la vida o con el desarrollo de la personalidad.

7) Tal exégesis del precepto llamado a ser interpretado jurisprudencialmente es la única que permite articular, con toda su amplitud, la posibilidad, el derecho de probar, en sede administrativa y judicial, que la presunción legal iuris tantum del 3 por 100 que establece el artículo 15 LISD no rige en el caso de que se trate, bien por no existir bienes que integren el ajuar doméstico, bien porque, habiéndolos, su valor no supera el 3 por 100.

8) La propia Administración se hace eco del concepto sustantivo o material del ajuar doméstico en su respuesta a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, nº V0832-17, de 4 de abril de 2017, que contesta sobre el contenido del ajuar a efectos del Impuesto sobre sucesiones, cuya valoración remite al Impuesto sobre el Patrimonio, dado que, según el consultante, de la regulación de este último puede deducirse que el concepto de ajuar se refiere a bienes muebles (objetos y utensilios de uso y disfrute personal, improductivos -no generadores de rendimientos-) y necesarios en el ámbito del hogar, y por existir dudas razonables sobre la consideración de algunos bienes que se liquidan, consulta si algunos de los bienes siguientes tienen la consideración de elementos integrantes del ajuar doméstico: 1. Participaciones en acciones de sociedades; 2. Activos financieros (participaciones en entidades financieras); 3. Explotaciones de acuicultura (criaderos de mejillón); 4. Embarcación auxiliar de servicio a la explotación de acuicultura; 5. Vehículo turismo; 6. Fincas rusticas de labrado; 7. Locales comerciales...

En conclusión, la doctrina que debemos formar para esclarecer la interpretación procedente del artículo 15 LISD es la siguiente:

1.- El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil , en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.

2.- En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

3.- Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.

4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido.

En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría.".

En el primer motivo impugnatorio, la Comunidad de Madrid parece combatir las conclusiones de dicha sentencia por entender que no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD no comprende la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, entendiendo acertado el voto particular de la sentencia. Dicho motivo impugnatorio si se está esgrimiendo como tal, debe desestimarse puesto que es doctrina jurisprudencial asentada del Tribunal Supremo que las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento, por lo que la aplicación en abstracto de dicha doctrina del Tribunal Supremo, por el TEAR y el TEAC es correcta con independencia de lo más o menos acertado que le parezca a la Comunidad de Madrid. Distinto es, planteando la mayor controversia del presente pleito, si la aplicación de dicha doctrina en abstracto, tiene alguna limitación u obstáculo en el presente caso, lo cual constituye el principal motivo impugnatorio, la vinculación del art. 108.4 LGT y la inexistencia del error iuris afirmado por el TEAC.

SÉPTIMO.-La Comunidad de Madrid impugna la Resolución del TEAC porque el artículo 108.4 LGT atribuye eficacia vinculante y presunción de veracidad a los datos y elementos de hecho consignados por los obligados tributarios en sus autoliquidaciones y por tanto atribuye eficacia autovinculante al valor autoliquidado, puesto que en la autoliquidación presentada por el obligado tributario en julio del año 2014 se declaró que el valor real de los bienes y derechos ascendía a la cifra de 144.404.758,15 euros y el ajuar doméstico a 100.000 euros. Por lo tanto, la autoliquidación determinaba para el ajuar un valor de 100.000 euros, sin que se hubiere probado error alguno en la declaración, por lo que reviste la eficacia autovinculante del artículo 108.4 LGT, de acuerdo con el criterio sentado por la Sala, en su sentencia nº 936, de 24 de diciembre de 2018 (rec. 536/2017). Niega la existencia del error iuris que afirma el TEAC puesto que el hecho de que el interesado constate a posteriori, en vista de la evolución jurisprudencial, que le habría resultado más ventajoso o conveniente no introducir ese elemento fáctico en el procedimiento y acogerse a la presunción legal (calculada sobre los bienes no financieros del caudal relicto) no conduce en absoluto a pensar que dicho valor autoliquidado, como elemento fáctico autónomo, sea erróneo.

Ciertamente la cuestión planteada reviste complejidad jurídica y hay que atender a los preceptos legales y, sobre todo, por ser fundamentales, las declaraciones y alegaciones que ha realizado la parte durante el procedimiento administrativo (siendo ello suficiente sin necesidad de instar un procedimiento de rectificación en virtud del art. 126.2 párrafo segundo del RD 1065/2007), por ello su trascripción en el Fundamento Jurídico Quinto.

El art. 108.4 LGT dispone "4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".

Se presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones declarando en la casilla consistente en "Obtención del valor real de los bienes y derechos del causante" número 1, la cifra de 144.404.758,15 euros. En el apartado "Obtención del ajuar doméstico", el modelo de autoliquidación solo permitía "ajuar doméstico: 3 por 100 de la casilla 1", por lo tanto de los 144.404.758,15 euros y por ello se consignó 4.332.142,74 euros, "valor catastral de la vivienda habitual (solo si hay cónyuge sobreviviente)" que queda vacía, "3 por 100 del valor catastral vivienda habitual (casilla 3 x 0,03)", que se consigna 0, "total ajuar doméstico (casillas 2-4)" que se consigna 4.332.142,74 euros, y "otras estimaciones del ajuar doméstico", que se consigna 100.000 euros. En la suma para hallar la masa hereditaria bruta se suma a la casilla 1, no la casilla 5 del ajuar doméstico (4.332.142,74 euros), sino la casilla 6 (100.000 euros). A esta declaración no se acompaña explicación del cálculo de los 100.000 euros, ni de qué bienes comprenden el ajuar doméstico.

Por lo tanto procede examinar si la cantidad de 100.000 euros consignada en la casilla 6 de "Otras estimaciones del ajuar doméstico" dentro del apartado de la "Obtención del Ajuar doméstico", puede considerarse como un dato o elemento de hecho que solo puede rectificarse mediante la prueba del error fáctico en el dato, o por el contrario, se trata del resultado de la aplicación de una norma jurídica y por lo tanto bastaría con la prueba de un error de derecho en la aplicación derivada de la interpretación incorrecta realizada por las Administraciones y que finalmente fue corregida por el Tribunal Supremo.

Examinando el modelo de autoliquidación de dicho momento, de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego, se puede ver cómo dicho modelo respondía a la interpretación de la norma legal consistente en que el ajuar doméstico a nivel fiscal era el 3% de todo el valor real de los bienes y derechos del causante, puesto que el impreso te conduce a escribir irremediablemente el 3% de la casilla 1, que es dicho valor real de todos los bienes y derechos del causante con independencia de la naturaleza de los mismos. Así las Administraciones y muchos tribunales afirmaban que existía la premisa de que todo el caudal relicto es el que se tomaba como base a efectos de considerar que produce ajuar doméstico y que por tanto éste se desvinculaba del concepto de enseres que existen en un inmueble, y dicha premisa era una interpretación estricta de la Ley que se consideraba avalada por Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de julio de 2016 que afirmaba que existía un concepto propio de ajuar doméstico en el ámbito del Impuesto de Sucesiones que excede de los muebles incluidos en una vivienda. Es cierto que en el momento de la presentación de la autoliquidación existían corrientes que abogaban por limitar el 3% y no aplicarlo a todos los bienes sino solo a aquellos susceptibles de producir ajuar doméstico en el sentido civil. Partiendo de dicha confusión y del limitado modelo de autoliquidación, es difícil poder afirmar que los 100.000 euros consignados en el apartado "otras estimaciones del ajuar doméstico", se refirieran a la valoración estricta del ajuar en sentido civil, que era negado por la Administración y por muchas sentencias, sino que podía considerarse una atemperación de la interpretación estricta del 3% sobre todo el caudal relicto. De esta manera no sería un dato fáctico sino una aplicación, imprecisa, eso sí, de la norma legal tal y como era interpretada por la Administración. Esto es lo que parece acomodarse más a los datos del presente procedimiento, puesto que en ningún momento se acompaña una relación o inventario de dichos bienes que forman parte del ajuar material, ni una valoración de los mismos, ni escritura que contenga tal relación a efectos de partición de la herencia, es decir, no existe ningún dato que permitiese afirmar que los 100.000 euros se correspondiesen con un dato fáctico. Coherente con ello, durante todo el procedimiento inspector, no se ha defendido dicha interpretación negada por la Administración, de que la cifra de 100.000 euros respondiese al concepto civil de ajuar, por ser realmente los bienes que servían en su domicilio habitual al cuidado, es decir, los bienes que componen o dan servicio a la vivienda familiar ( artículo 1321 C.C) o ser los que se servían de uso particular del sujeto pasivo, sino que únicamente se indica que al menos el 85% de los bienes de la herencia son valores mobiliarios y que por tanto debían excluirse de la regla del 3%, con la misma imprecisión (debido a la ausencia de Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre los bienes que generaban ajuar doméstico), que la mostrada en la autoliquidación. Así es más ajustado a las circunstancias del caso, afirmar que la cifra de 100.000 euros no respondía a un dato fáctico que ni era admitido en dicho momento, sobre todo cuando no hay alegación alguna que defendiera tal circunstancia, sino que respondía a una aplicación atemperada de la norma del 3% sobre el caudal relicto, sobre la idea de que no todo el haber hereditario producía ajuar doméstico, cuyo alcance no se pudo conocer hasta el dictado de las Sentencias del Tribunal Supremo.

Por todo lo anterior, procede confirmar las Resoluciones recurridas.

OCTAVO.-De conformidad con el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa en segunda instancia se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. En el presente caso, las dudas jurídicas que plantea la cuestión planteada en el fundamento jurídico anterior, aconsejan la no imposición de costas.