Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de enero de 2021, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, por importe de 1.054,63 euros.
SEGUNDO.- La resolución aquí recurrida trae causa del procedimiento de comprobación limitada que la Administración tributaria tramitó a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, que finalizó con liquidación provisional de la que derivó un importe a ingresar de 1.054,63 euros (1.008,32 euros de cuota y 46,31 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se ha modificado la base imponible declarada.
- El artículo 136 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que 'Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda. La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo'.
De acuerdo con los datos en poder de la Administración, la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 se presentó fuera de plazo en fecha 21-05-2019 (CSV: 99JREQMWLURKR5BY).
El Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución RG 01510/2013, de 4 de abril de 2017, entiende que en estos casos, 'con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos'.
Siguiendo dicho criterio, se remite propuesta de liquidación eliminando la cantidad declarada como compensación de Bases imponibles negativas en la casilla 00547 por importe de 4.033,26 euros.
Dicho importe podrá ser compensado en ejercicios futuros siempre que la autoliquidación se presente en plazo.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se han modificado los saldos de las mismas.
- En concreto, se corrigen los siguientes importes, para ajustarlo al contenido de las declaraciones presentadas por la entidad:
- Compensación de base año 2005. Pendiente de aplicación a principio del período (Casillas 664). El contribuyente declara euros 6.906,15 y se modifica a 0,00 euros.
La base imponible de 2005 pendiente de aplicación declarada en Impuesto Sociedades 2005 por el contribuyente es de 7.842,70 euros, del cual el saldo pendiente de aplicación a principio del período 2017 es de 0,00 euros por los importes aplicados en los siguientes períodos:
- Impuesto Sociedades Ejercicio 2007: 820,58 euros - Impuesto Sociedades Ejercicio 2012: 115,97 euros - Impuesto Sociedades Ejercicio 2013: 1.274,58 euros - Impuesto Sociedades Ejercicio 2014: 1.906,39 euros - Impuesto Sociedades Ejercicio 2015: 375,62 euros - Impuesto Sociedades Ejercicio 2016: 3.349,56 euros - Compensación de base año 2008. Pendiente de aplicación a principio del período (Casillas 275). El contribuyente declara euros 1.993,01 y se modifica a 283,32 euros.
La base imponible de 2008 pendiente de aplicación declarada en Impuesto Sociedades 2008 por el contribuyente es de 1.993,01 euros, del cual el saldo pendiente de aplicación a principio del período 2017 es de 283,32 euros por el importe aplicado en 2016 (1.709,69 euros).
- Con fecha 01-10-2019 y número de registro RGE351048702019presenta alegaciones a la propuesta de liquidación provisional de esta Administración en relación al expediente: 201720023820184M (Impuesto sobre Sociedades 2017) donde en síntesis expone que - La expresión 'podrán ser compensadas' del artículo 26 de la LIS ha sido interesadamente interpretada por el TEAC en el sentido de entender el ejercicio de este como una cuestión potestativa y no imperativa.
La compensación de bases imponibles negativas no es más que un mecanismo utilizado por el legislador para gravar correctamente la capacidad económica que el contribuyente manifiesta a lo largo de su vida como tal, y en las personas jurídicas concretamente hasta el momento de su extinción.
En consonancia con este razonamiento están las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia 312/2009 y 358/2009, de 8 y 22 de abril de 2009 y el Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 25 de enero de 2015 .
- El criterio sentado por el TEAC en su Resolución de 4 de abril de 2017 puede ser calificado de sorprendente y ajeno a cualquier lógica jurídica. Esta conclusión es llamativa no solo por su relevancia práctica, sino por la interpretación de la aplicación del propio artículo 119.3 de la LGT , pues, aun admitiendo que la compensación de bases imponibles negativas fuese una opción tributaria (lo que entiendo totalmente desacertado), lo que impide este precepto es la rectificación de una opción previamente ejercitada, pero en modo alguno obliga a que el ejercicio de esas opciones se haga dentro del periodo voluntario de declaración, ni prohíbe su ejercicio extemporáneo.
Interpretación dada por el propio TEAC en relación con el ejercicio de la opción entre la devolución del saldo negativo de IVA (Resoluciones de 10 de abril de 2002 (R.G. 2212/00), 22 de mayo de 2002 (R.G. 5342/00), 11 de septiembre de 2002 (R.G 1216/00), 21 de octubre de 2002 (R.G. 4764/00) y 19 de diciembre de 2005(R.G. 3583/02)).
- El 'castigo' establecido por el TEAC para las declaraciones extemporáneas supone una quiebra integral del principio jurídico non bis in idem, máxime cuando podemos establecer que la Ley General Tributaria ya tiene establecida una sanción en su artículo 198 y nada dice de ninguna sanción adicional. Nos encontramos igualmente en un caso evidente de vulneración del derecho fundamental consagrado como Principio de Legalidad en el artículo 25 de nuestra carta magna : 'Nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel momento'.
- Tras el examen de las manifestaciones cabe realizar las siguientes consideraciones:
- Defiende la sociedad que 'el propio TEAC, en relación con el ejercicio de la opción entre la devolución del saldo negativo de IVA o la compensación en ejercicios futuros, ha entendido de forma reitera que 'la presentación fuera de plazo de ésta quepa atribuirle una consecuencia no prevista y tan grave como la de impedir el ejercicio de un derecho reconocido en la Ley''.
A este respecto hay que recordar que el art 14 de la Ley 58/2003 dispone que 'no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'. Por ende, la regulación normativa de otros impuestos en nada influye en la opción de compensación de bases imponibles negativas del I. sobre sociedades.
- La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma, dentro del plazo legalmente establecido para ejercitar esa opción. Además, se trata de una opción que se ejercita 'con la presentación de una declaración', que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT .
De la consideración como opción el TEAC establece determinados límites a la compensación futura de dichas BIN, al entender que:
1º. En el supuesto de que el contribuyente ha presentado una declaración con una base imponible nula o negativa, se debe entender que no ha ejercitado dicho derecho, por lo que posteriormente, vía rectificación de la autoliquidación o declaración complementaria, incluso en un procedimiento de comprobación, en el que se genere una base imponible positiva, el contribuyente podrá en este momento ejercer el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes.
2º. Si el contribuyente ha decidido compensar bases imponibles negativas hasta el límite máximo compensable a tenor de su base imponible positiva previa a la compensación, el contribuyente habría optado por compensar el importe máximo que podría de acuerdo con esa base imponible previa, de manera que, de aumentarse la base imponible previa posteriormente, por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa, podrá mantener la opción de seguir compensado el importe máximo que resulte de la nueva base imponible incrementada, siempre que la base imponible que estaba pendiente no se hubiese compensado en su totalidad en períodos impositivos siguientes pues, en caso contrario, no habría bases imponibles negativas pendientes de compensar en el momento en que tiene efectos el aumento de la referida base imponible previa.
3º. Si el contribuyente ha decidido, aun siendo positiva la base imponible previa, no compensar bases imponibles negativas pendientes o compensar por un importe inferior al límite máximo. En este otro caso, no podrá posteriormente y fuera ya del plazo de autoliquidación del IS en período voluntario, sea bien por vía de rectificación de la autoliquidación o en fase de un procedimiento de comprobación, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.
4º. En el supuesto de que el contribuyente no haya presentado en plazo declaración del IS estando obligado a ello, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de una declaración extemporánea o bien en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas pendientes procedentes de ejercicios anteriores pues a juicio del Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado el derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento. De lo contrario, se haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.
- Aunque el TEAC resuelva un caso concreto, determina ciertos límites a la compensación futura de dichas BIN. En particular, fija criterio en el supuesto de que el contribuyente no haya presentado en plazo declaración del IS estando obligado a ello, en cuyo caso no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de una declaración extemporánea o bien en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas pendientes procedentes de ejercicios anteriores, pues a juicio del Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado el derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento.
El criterio esgrimido por el Tribunal no es exclusivo del procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidación y no distingue con cuánto retraso se hubiera presentado la autoliquidación extemporánea.
Lo relevante es determinar si la opción se ha ejercitado dentro del plazo legalmente establecido para la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.
Por ello, según el pronunciamiento del TEAC, en los supuestos en que el contribuyente no haya presentado en plazo declaración del Impuesto sobre Sociedades, estando obligado a ello, transcurrido dicho plazo no podrá rectificar su opción mediante la presentación de una declaración extemporánea pues el contribuyente no habría ejercido el derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento.
La inadmisión de la compensación tiene como fundamento la circunstancia que el obligado tributario no habría ejercitado el derecho a compensar en plazo concedido para dicha opción, no en el hecho de que hubiera o no renunciado, de forma tácita o expresa, a ejercitar dicho derecho, motivo por el cual no se entiende aplicable al supuesto que nos ocupa los criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Supremo respecto a la renuncia a derechos. Cuanto más, cuando el contribuyente puede ejercitar dicha opción en futuras autoliquidaciones, siempre y cuando la misma se ejercite mediante su presentación dentro del plazo de declaración del impuesto.
- El criterio interpretativo emitido por el TEAC en 2017 ha sido ratificado mediante Resolución e 14 de mayo de 2019, R.G.6054/2017, lo que implica que, en función de lo dispuesto en el artículo 239.8 de la LGT , la Administración Tributaria debe someterse de forma imperativa al mismo ('La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía').
Igualmente, en virtud de lo establecido en el artículo 89.1 de la LGT , la Administración tributaria se encuentra sometida a aplicar el criterio de la Dirección General de Tributos recogido en su contestación a la Consulta Vinculante V2496/2018, de 17 de septiembre, en la que entiende que el hecho de no presentar la autoliquidación correspondiente a un ejercicio concreto del IS en el plazo regulado en el artículo 124 LIS implica que la sociedad no ejercitó el derecho a compensar BINS de ejercicios anteriores que tuviera disponibles, optando con ello por su total diferimiento, no siendo posible rectificar esta opción a través de la presentación de una autoliquidación extemporánea.
Por todo lo expuesto, en la medida que en el supuesto que nos ocupa el obligado tributario presentó la autoliquidación correspondiente al IS del ejercicio 2017 en fecha 21.05.2019 es decir, fuera del plazo legalmente establecido para ello, debe entenderse que, según el criterio interpretativo emitido por el TEAC y la DGT, no habría ejercitado el derecho a compensar en plazo concedido para dicha opción, lo que trae como consecuencia directa que no resulte admisible el ejercicio de la opción de compensar BIN declaradas en ejercicios anteriores mediante la presentación de la mencionada autoliquidación extemporánea.
Por tanto, sus alegaciones son desestimadas.
No obstante, lo anterior, sin perjuicio de que en futuras autoliquidaciones pueda ejercitar dicha opción de compensación de las BIN, siempre y cuando se ejercite mediante su presentación dentro del plazo de declaración."
- La indicada liquidación provisional ha sido confirmada por la resolución del TEAR de Madrid de fecha 29 de enero de 2021, que en el último párrafo del sexto fundamento jurídico argumenta lo que sigue:
"En conclusión la mera presentación de la declaración con carácter extemporáneo es lo que impide el ejercicio de compensar bases imponibles negativas con origen en períodos anteriores, pero lo anterior no impide que en ejercicios futuros se pueda manifestar la opción por el ejercicio del derecho recogido en la norma particular del Impuesto, pero siempre que se realice bajo los preceptos desarrollados en los Fundamentos anteriores, esto es a través del cauce formal de la declaración presentada en el plazo reglamentario porque en caso contrario, un trato distinto haría al contribuyente de mejor condición ya que cumple con las obligaciones tributarias según el libre albedrío a diferencia de los que cumplen en los estrictos términos de la norma."
TERCERO.- La sociedad recurrente solicita en la demanda que se anule la resolución recurrida y la liquidación provisional de la que deriva.
Alega a tal fin, en síntesis, que el día 21 de mayo de 2019 presentó de forma extemporánea la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, en la que compensó las bases imponibles negativas de los ejercicios 2005, 2008 y 2009.
Invoca el art. 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que permite la compensación de las bases imponibles negativas generadas en periodos anteriores con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes, y destaca que lo que impide el art. 119.3 LGT es la rectificación de una opción previamente ejercitada, pero no obliga a que el ejercicio de la opción se haga dentro del periodo voluntario de declaración, ni prohíbe su ejercicio extemporáneo.
CUARTO.- El Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso con argumentos similares a los que contiene la resolución recurrida.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, ante todo hay que señalar que la cuestión aquí debatida ha sido analizada y resuelta por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 30 de noviembre de 2021 (recurso de casación núm. 4464/2020), que en su cuarto fundamento jurídico argumenta lo que sigue:
"CUARTO.- Compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del articulo 119.3 LGT .
En su redacción vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el recurso, el art 25.1 TRLIS expresaba que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación "podrán ser compensadas" con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
Como expresa el escrito de interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensar y en qué cuantía.
Ahora bien, esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art 26 LIS están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.
De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE ), como principio de ordenación del sistema tributario.
En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él.
Y, como tal derecho, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea. Además, el contribuyente que cumple con su obligación de declarar las BIN pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en conocimiento de la Administración la propia existencia de las BIN, está también previniéndole de que procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma, la compensación de las BIN se configura como un derecho, preexistente a la propia autoliquidación.
Finalmente, la presentación extemporánea ante una autoliquidación podrá tener los efectos que específicamente se prevean en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso, la dimensión sancionadora. Ahora bien, lo que no resulta posible -y así, además, lo ha entendido la propia Administraciónes anudar a la presentación extemporánea de una declaración, la prohibición de ejercitar los derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados tributarios (entre otras, resoluciones del TEAC 10 de abril de 2002 (res. 2212/00) y de 19 de diciembre de 2005 (res. 3583/02).
En consecuencia, como la decisión de compensar o no las BIN no es una opción tributaria, ex art.119.3 LGT , sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando ese derecho."
En virtud de esos argumentos, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina en el quinto fundamento jurídico de esa sentencia:
"QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
A la pregunta que nos formula el auto de admisión, consistente en "[d]eterminar, interpretando el artículo 119.3 LGT , si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente", con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente:
"En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT "." La doctrina establecida por el Tribunal Supremo es aplicable al caso que nos ocupa por concurrir las mismas circunstancias que en el supuesto analizado en la sentencia transcrita, lo que determina la estimación del recurso y la consiguiente anulación de la resolución del TEAR recurrida y de la liquidación provisional de la que trae causa.
SEXTO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia en primera o única instancia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie que el caso presenta serias dudas de hecho o de derecho.
Pues bien, en este caso la Sala aprecia la existencia de serias dudas de derecho hasta que la Sala Tercera del Tribunal Supremo resolvió la cuestión debatida en la sentencia de fecha 30 de noviembre de 2021, posterior a que se dictase la resolución aquí recurrida, lo que justifica que no se haga imposición de costas.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,