Sentencia Contencioso-Administrativo 297/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1322/2020 de 29 de marzo del 2023

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de julio de 2020, en la reclamación económico administrativa NUM000, relativa a acuerdo de liquidación, derivado de acta en disconformidad NUM001 respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2012.

SEGUNDO.- La entidad actora alega en la demanda que Almudena y su esposo D. Hipolito participaban en el capital social de Azafarma al 50 % cada uno.

La sociedad se constituyó el 14 de noviembre de 2003, siendo su objeto social, el arrendamiento y subarrendamiento de locales.

El 28 de enero de 2010 amplió su objeto social al comercio al por mayor y minorista de productos de perfumería, droguería, higiene y belleza.

Por ese motivo está dada de alta en los epígrafes 861.2 de alquiler de locales industriales y otros alquileres, 614.2; comercio al por mayor de productos de perfumería, droguería, higiene y belleza; 652.3 de comercio al por menor de productos de perfumería y cosmética y de artículos para la higiene y el aseo personal.

Para el desarrollo de estas actividades la sociedad dispone de inmuebles de su propiedad arrendados y de inmuebles arrendados objeto de subarrendamiento.

Además, la sociedad contaba en los ejercicios objeto de inspección 2011 y 2012 con una persona empleada Dª Ascension y con un local arrendado el local número ocho de la calle Sigüenza s/n de Boadilla del Monte.

El local arrendado estaba siendo acondicionado para destinarlo a la actividad y por ese motivo las ventas se realizaban en la farmacia de doña Almudena, ubicada en los números cuatro y seis de la misma calle, y pertenecía proindiviso a los dos cónyuges.

Las actividades realizadas por Azafarma no tienen carácter personalísimo ya que las cualidades personales de los socios no son elementos determinantes de la contratación y no pueden ser llevadas a cabo con la sola intervención de una persona física.

Niega que existiese ningún tipo de simulación y la aportación del negocio de parafarmacia a Azafarma no tuvo como finalidad reducir la carga tributaria.

Alega, además, que el objetivo de reducir la carga fiscal no permite calificar las operaciones realizadas como simuladas, ni atribuirles un carácter ficticio.

En este caso, la actividad ejercida era real y efectiva y señala que la actividad a través de sociedades también presenta desventajas fiscales.

La finalidad de aportación a Azafarma de la actividad de parafarmacia era por la limitación en la responsabilidad patrimonial de los socios y para lograr que la rentas derivadas de la actividad beneficiaran ambos cónyuges y no solo a Dª Almudena.

Añade que la actividad de parafarmacia se puede realizar a través de personas físicas, no licenciadas en Farmacia y la separación del negocio de parafarmacia permite que su desarrollo se realicen actividades que tienen vedadas las farmacias en su condición de establecimientos sanitarios.

Señala que se ha acreditado que Azafarma ejercía realmente una actividad ya que tenía clientes, puesto que en los tickets de venta aparece su NIF y denominación.

Tenía numerosos proveedores y, había arrendado un local en la calle Sigüenza s/n.

Tenía abierta una cuenta en una entidad bancaria y una empleada, Dª Ascension.

Por otra parte, señala que resulta paradójico entender que Azafarma tiene una actividad su simulada, en cuanto a la actividad de parafarmacia, pero no en cuanto a la actividad de arrendamiento, con lo que resulta ser al mismo tiempo, una sociedad ficticia y una sociedad real.

Y tampoco parece lógico imputar todos los ingresos y gastos de la actividad de parafarmacia a doña Almudena, ya que el medio utilizado en la farmacia pertenecía a ambos cónyuges en pro Indiviso y la sociedad posee cada uno de los socios, el del matrimonio el 50 %. La imputación de todas las rentas a doña Almudena no se compadece con el objeto imponible del IRPF.

Solicita que se anule la resolución del TEAR.

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que el objeto de este recurso es comprobar si existió en una simulación cuando Dª Almudena procedió a declarar los ingresos procedentes de la venta de productos de parafarmacia a través de Azafarma S.L., sociedad que carecía de medios para poder realizar dicha actividad.

En tal sentido, señala que doña Almudena es titular de la farmacia situada en los locales cuatro y ocho del centro comercial situado en la calle Sigüenza de Boadilla del Monte.

Hasta el año 2010 era también vendía en la farmacia productos de parafarmacia, cuyos ingresos eran declarados por la recurrente en su IRPF como parte de su actividad económica.

Doña Almudena es junto a su marido, dueña del 100% de la sociedad Azafarma, que se dedicaba solo al arrendamiento de inmuebles.

El 28 de enero de 2010 los socios de Azafarma ampliaron el objeto social con la finalidad de incluir el comercio al por menor de productos de parafarmacia.

La inspección de los tributos ha comprobado que Azafarma desarrolla la actividad en el mismo local de la farmacia. Para que Azafarma tuviera formalmente un local a su nombre, para simular la relación realización de una actividad económica, uno de los locales donde se encontraba la farmacia fue arrendado por dicha sociedad pero ambos locales están unidos y forman uno solo, en el que está situada la farmacia y en los que no existen entradas independientes.

La realidad era que las empleadas de la farmacia eran las que vendían de forma indistinta los productos de farmacia y de parafarmacia, sin que existiera una trabajadora dedicada a la venta de parafarmacia.

Azafarma ha utilizado de forma gratuita los medios humanos y materiales y el fondo de comercio de la farmacia titularidad de la recurrente.

Los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad los ha seguido sufragando la persona física simulando que Azafarma pagaba el gasto de personal de la trabajadora y de alquiler del local, para cumplir con la formalidad de tener una persona empleada y local.

En el año 2010 la recurrente amplió el objeto social de Azafarma, pero no realizó ningún tipo de aportación de la rama de actividad a favor de dicha sociedad, sino que simplemente empezó a facturar a través de ella con el objetivo de desviar una parte de los rendimientos obtenidos desde la persona física, titular de la farmacia a una sociedad, lo que supuso un importante ahorro fiscal.

En este caso existe un conjunto de indicios acreditados de la de los que se infiere que la actividad de parafarmacia seguía siendo prestada en la farmacia con sus empleados, utilizando su fondo de comercio, y que solo se amplió el objeto social de Azafarma para poder tributar a través de dicha sociedad, obteniendo una importante reducción de la fiscalidad, ya que el tipo de sociedades es inferior al del IRPF.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.- El Acuerdo de liquidación definitiva de 12 de septiembre de 2017 expresa los motivos de la regularización en el siguiente sentido:

"Aplicación al obligado tributario

Como se ha señalado en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, la entidad AZAFARMA, SL (B83814624) ha declarado en el Impuesto sobre Sociedades y en el régimen general de IVA los importes resultantes de la venta de productos de parafarmacia realizados en la farmacia de Almudena ( NUM002) sita en la CALLE DE SIGUENZA C. COMER. PTA. 4 y 8 de BOADILLA DEL MONTE (Madrid).

En base a los hechos puestos de manifiesto se concluye que Almudena ( NUM002) ha simulado la realización de una actividad económica de venta de artículos de parafarmacia a través de una entidad con personalidad jurídica propia e independiente de la suya que es la sociedad AZAFARMA S.L.

Los hechos que permiten llegar a dicha conclusión son los siguientes:

Almudena, es farmacéutica y titular de una oficina de farmacia situada en C/ CALLE DE SIGUENZA C. COMER. PTA. 4 de BOADILLA DEL MONTE, MADRID, ha presentado declaración individual por el IRPF de 2011 y 2012 incluyendo como ingresos y gastos de la actividad económica únicamente los procedentes de las ventas de medicamentos, es decir, sin incluir ventas de otros productos y parafarmacia realizadas en ese mismo domicilio a nombre de AZAFARMA SL, al tratarse de persona física dedicada al comercio minorista ha tributado en el IVA en el régimen especial del recargo de equivalencia.

* Por otro lado, AZAFARMA SL ha declarado en el Impuesto sobre Sociedades en concepto de VENTAS CTA. 7000000 los importes resultantes de la venta de productos de parafarmacia realizadas en la farmacia de Almudena.

* Almudena y su marido Hipolito son socios al 50% de la entidad AZAFARMA, SL.

* La entidad AZAFARMA, SL se constituyó el 14/11/2003, y según escritura de 28/01/2010 amplia el objeto social a la "venta, compra y distribución de parafarmacia". Hasta esa fecha no realizaba actividad (sus ingresos procedían de alquiler de inmuebles), las ventas de los productos de parafarmacia las realizaba la Persona Física como parte de su actividad.

- AZAFARMA SL no realiza ningún pago a Almudena, aunque sí se beneficia de su clientela, nombre comercial, ubicación y demás componentes de un hipotético fondo de comercio.

El local comercial de farmacia está formado por 3 locales comerciales contiguos, dos de ellos forman un único local comercial en el que está situada la FARMACIA, a nombre de la Lda. Farmacéutica Da Almudena:

Local Comercial 4.1.4 con referencia Catastral: 5133701VK2753S0004AL.

Local Comercial 4.1.6 con referencia Catastral 5133701VK2753S0006DZ.

(Ambos propiedad de Almudena y su marido al 50%)

Local Comercial 4.1.8 con Referencia Catastral 5133701VK2753S0008GM, arrendado por AZAFARMA, SL.

En el momento en que la Inspección actuaria realizó la personación en los citados locales al objeto de iniciar las actuaciones de comprobación e investigación y de recabar, con el apoyo de la Unidad de Auditoría Informática (UAI), toda la información contable existente en los equipos informáticos que se encontraban en la sede de la referida actividad, se pudo constatar que la venta de productos de parafarmacia se realizaba en los locales dedicados a la actividad de farmacia, propiedad de Almudena y su marido.

La farmacéutica Da Almudena manifestó entonces (13 de abril de 2016) que la venta de los citados productos de parafarmacia se realizaba de forma provisional en el local de la farmacia debido a que en el local arrendado por AZAFARMA (local número 8 contiguo) había una avería y estaba en obras.

Basta una mera consulta a las fotos que la empresa Google realiza periódicamente para su servicio "Street View" en la dirección en la que se ubican los citados locales para constatar que como mínimo desde agosto de 2012 dicho local número 8 no estaba en situación de vender ningún producto por encontrarse sin rótulo o cartel alguno que identificase qué tipo de actividad económica se realizaba o qué productos supuestamente se vendían, con los escaparates tapados de forma permanente con grandes láminas de papel adheridas a los mismos ocultando la visión del interior del local desde el exterior, y manifestando con ello sin ningún género de dudas que dicho local no se encontraba en funcionamiento ni estaba abierto al público.

Por lo tanto, no hay provisionalidad alguna en la fecha en que la Inspección realizó la personación, ni en los ejercicios anteriores, puesto se ha puesto de manifiesto que los productos de parafarmacia se venden en los locales destinados a la actividad de farmacia titularidad Da. Almudena.

- AZAFARMA SL actúa al amparo del nombre comercial de la farmacéutica Almudena sin que existan indicios de cara a terceros de que de lo allí vendido pueda ser responsable persona distinta de la propia titular de la Farmacia y Licenciada farmacéutica cuyo nombre aparece en los rótulos comerciales, salvo los tickets emitidos por la caja registradora a nombre de AZAFARMA SL cuando se adquieren artículos de parafarmacia y el cliente los solicita. Como consta en Diligencia N. 1 de personación.

En la farmacia trabajan además de la propietaria 10 trabajadores en 2011 y 9 trabajadores en 2012 todos ellos están dados de alta en la Seguridad Social como trabajadores de Almudena, y una trabajadora Da Ascension ( NUM003) que en los años 2011 y 2012 está dada de alta en la Seguridad social como trabajadora de AZAFARMA SL pero que hasta abril 2011 estaba dada de alta como trabajadora de Almudena, todos ellos atienden indistintamente a clientes que adquieren medicamentos y parafarmacia.

No existe ningún contrato ni transacción económica por el cual se regularice la cesión de medios personales de la persona física a la sociedad. Es decir, la sociedad AZAFARMA utiliza de forma gratuita los medios personales de la farmacéutica.

En relación a los tickets de ventas, tal y como se comprobó en la personación y en dicha Diligencia manifestó la obligada tributaria, "cuando se venden estos productos (referido a productos de parafarmacia) los tickets de ventas aparece el NIF y nombre de la Sociedad, y respecto a la venta de medicamentos en los ticket de venta aparece nombre y NIF de Almudena.

El programa informático utilizado para la gestión de existencias y control de compras y ventas (FARMATIC) y del cual obtuvo datos la inspección se utiliza tanto para las operaciones imputadas a la farmacéutica como para las imputadas a AZAFARMA SL existiendo tres pestañas en el mismo, una denominada AZAFARMA, la otra con el nombre de la farmacéutica Almudena y una tercera denominada CONSOLIDADA. Los costes asociados al mantenimiento de este programa han sido declarados como gastos de la farmacéutica sin existir ingresos por la utilización que del mismo realiza la sociedad.

* AZAFARMA, SL, dispone de inmuebles de su propiedad y arrendados objeto de arrendamiento y subarriendo, contabilizados en la cuenta 7520000 INGRESOS POR ARRENDAMIENTOS, de forma separada de los ingresos por la venta de productos de parafarmacia que contabiliza en la CTA 7000000 VENTAS.

* AZAFARMA SL no asume ninguno de los gastos inherentes al ejercicio de su actividad que contabiliza y declara en la CTA. 7000000 VENTAS (productos de parafarmacia) distintos de las compras de productos, sueldo y seguridad social de la empleada. Y alquiler del local. No paga la electricidad del local, agua, gastos de asesoría, teléfono, mantenimiento de los programas informático, entre otros.

De todo ello se concluye que la causa o motivo de la modificación en enero de 2010 del objeto social de la entidad AZAFARMA, SL (B83814624) no es el de comenzar realmente a realizar una actividad de venta de productos de parafarmacia, autónoma e independiente de Da Almudena y de su actividad económica. De hecho, la finalidad de Da Almudena no es que el público compre los bienes a una entidad ajena a su farmacia sino muy al contrario, que su clientela (que conoce la farmacia y la conoce a ella) continúe comprando en su local los productos de parafarmacia. Dicho de otro modo, la existencia de una sociedad no es la finalidad querida y manifestada a terceros por Da Almudena sino tan sólo aprovechar su tributación, existiendo por tanto, una clara divergencia entre la finalidad real y la declarada.

A través de la entidad AZAFARMA y su supuesta actividad de parafarmacia se consigue desviar una parte de los rendimientos obtenidos desde una persona física titular de una farmacia, lo que supone un importante ahorro fiscal.

A la vista de lo expuesto es evidente apreciar la existencia de simulación.

A esta conclusión se llega al demostrar que la realidad comprobada y querida es, de forma efectiva, el ejercicio único de la actividad por un único sujeto económico, Da Almudena ( NUM002) , siendo la voluntad de las partes sociedad-socio, la de simular o aparentar una realidad inexistente al declarar ante la Hacienda Pública el ejercicio separado de una actividad empresarial.

La Ley 58/2003, General Tributaria señala a este respecto en su artículo 16 :

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

El diccionario de la Real Academia Española define la simulación como la acción de simular y simular como representar algo fingiendo o imitando lo que no es.

En el caso concreto que nos ocupa, Da Almudena y la entidad AZAFARMA, SL (B83814624) han convenido en simular la realización de una actividad económica de venta de artículos de parafarmacia a través de ésta última, entidad con personalidad jurídica propia e independiente. Sin embargo, los hechos puestos de manifiesto anteriormente acreditan que las ventas de artículos de parafarmacia las ha realizado la persona física en el ejercicio de su actividad económica y que la facturación realizada a nombre de AZAFARMA SL, respecto a la venta de parafarmacia, es una ficción en la medida en que:

* La venta de productos de parafarmacia no se está realizando por AZAFARMA SL, sino por la farmacéutica Almudena en su local comercial y oficina de farmacia utilizando sus medios personales, materiales, sus conocimientos y valiéndose de sus clientes.

* Con anterioridad a la ampliación del objeto social a la "venta, compra y distribución de parafarmacia" el 28/01/2010, las ventas de productos de parafarmacia que se realizaban en la oficinas de farmacia de C/ DE SIGUENZA C. COMER. PTA. 4 de BOADILLA DEL MONTE, las realizaba y ^declaraba la persona física como parte de su actividad económica.

* AZAFARMA SL, aunque dispone de una persona empleada y un local alquilado, esto no supone en modo alguno la realización de una actividad económica diferente, autónoma e independiente de la realizada por la persona física y en modo alguno implica la realización de una actividad económica por parte de la entidad. La trabajadora empleada por AZAFARMA SL Ascension ( NUM003) en los ejercicios 2011 y 2012, con anterioridad fue empleada de Almudena, pasando a ser empleada de la Sociedad en 2011, cuando causo baja la anterior empleada ( Santiaga NUM004) que también en 2009 lo era de Almudena, el único objetivo es cumplir con la formalidad de contar con personal contratado. Del mismo modo, el hecho de que disponga de un local arrendado a nombre de la sociedad, que por otra parte es contiguo a los otros dos locales (que están unidos y que forman uno sólo en el que está situada la farmacia y en los que no existen entradas independientes) únicamente pretende cumplir con la formalidad de disponer de un local, lo que implica que simplemente se trata del traslado ficticio de una parte de los gastos a la sociedad al igual que se trasladan los ingresos por la venta de productos de parafarmacia.

* AZAFARMA SL ha utilizado de forma gratuita medios humanos y materiales así como el fondo de comercio de Almudena.

* Los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad económica los ha seguido sufragando la persona física, sin que AZAFARMA SL se haya hecho cargo de los mismos, a excepción del gasto de personal de la trabajadora y del alquiler del local con la única finalidad e cumplir con la formalidad de tener persona empleada y local.

* La obligada tributaria y su marido son socios al 50% de AZAFARMA SL, gestionan y administran la entidad, ampliaron el 28/01/2010 del objeto social de la entidad "a la compra, venta y distribución de parafarmacia" con la única finalidad de extraer de la tributación a la que quedan sometidas las personas físicas todos aquellos beneficios distintos de los derivados de la venta de medicamentos. En este sentido debe recordarse que la Ley no permite la explotación de oficinas de farmacias por personas jurídicas y sólo las farmacias pueden llevar a cabo la venta de medicamentos de uso humano.

* La sociedad AZAFARMA SL el 28/01/2010 amplia el objeto social a la "venta, compra y distribución de parafarmacia", que ya se venía realizando con anterioridad en la FARMACIA de Almudena situada en la CALLE DE SIGUENZA C. COMER. PTA. 4 de BOADILLA DEL MONTE- MADRID con las mismas personas y con los mismos medios, ya que la persona que contrata AZAFARMA SL los años anteriores trabajaba y figuraba en la S. Social como trabajadora de Almudena.

* Las licencias de farmacia sólo pueden obtenerse por personas físicas y no por sociedades ( Art. 103.4 de la Ley 14/1986 General de Sanidad dispone que: "Sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público").

* La sociedad AZAFARMA SL no tiene medios personales ni humanos propios para desarrollar la actividad económica declarada, salvo una trabajadora, que hasta abril de 2011 era trabajadora de Almudena y bien podría seguir dada de alta en la Seguridad Social como trabajadora suya.

* Que el simple hecho de desviar una parte de los rendimientos obtenidos desde la persona física titular de la farmacia a una sociedad supone un importante ahorro fiscal en la imposición directa, por la diferencia de tipos impositivos.

* La causa o motivo de la ampliación del objeto social de AZAFARMA SL el 28/01/2010 a la venta de productos de parafarmacia no es que efectivamente realice esta actividad de forma autónoma e independiente y que el público compre estos productos a un comercio ajeno, sino muy al contrario que el mismo público que conoce la farmacia y a la farmacéutica que la dirige y a sus empleados continué comprando en su local los productos de parafarmacia. Dicho de otro modo la finalidad perseguida es tan solo aprovechar su tributación, existiendo por tanto una clara divergencia entre la finalidad real y la declarada.

No existiendo una auténtica unidad económica diferente y autónoma para el ejercicio de la actividad en AZAFARMA SL, procede incluir como ingresos y gastos de la persona física los que realmente le corresponden por la venta de artículos de parafarmacia con independencia de que Almudena los haya trasladado hacia una sociedad con la única finalidad de minorar su carga fiscal.

La situación creada por Almudena al ampliar el objeto social de la entidad a la "venta, compra y distribución de parafarmacia", no puede considerarse incluida dentro de lo que podríamos considerar una economía de opción en la cual el contribuyente dentro de las opciones legales elige la más beneficiosa a sus intereses.

No hay una "economía de opción" sino una elusión del pago de tributos.

La inclusión en escritura pública de un nuevo objeto social constituye meramente una formalidad (falta de medios de cualquier tipo para el ejercicio de una actividad, sin visibilidad hacía el exterior...) no es una opción legal en nuestro ordenamiento jurídico en el que se establecen régimen tributarios diferentes para las rentas obtenida por personas físicas y jurídicas que no puede alterarse mediante la inclusión formal de un nuevo objeto social.

El artículo 16 antes transcrito permite a la Administración tributaria la recalificación de las previas calificaciones efectuadas por los particulares para aplicar la norma tributaria sobre la verdad jurídico material que se contenga en el presupuesto de hecho sobre el que recae la norma. La concepción subjetiva contempla la finalidad o resultado perseguido por las partes con la celebración del contrato.

La simulación es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo , lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes participan del negocio de encubrir una determinada realidad antijurídica. Por eso, frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir.

No obstante, ha de tenerse en cuenta que la prueba plena de la simulación de los contratos se presenta complicada, como ha tenido ocasión de señalar la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de la Sala de lo Civil de 22 de marzo de 2001) por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones .

A estos efectos, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 dispone que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Conforme a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central consagrada en numerosas resoluciones, tal "enlace" se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

Pues bien, a la vista de la documentación que obra en el expediente, se ha de indicar que resulta justificada la existencia de simulación en base a una visión conjunta de los hechos producidos. No se ha acreditado por parte de la entidad AZAFARMA, SL la venta de los productos de parafarmacia, en sus locales, con sus medios materiales y a través de sus trabajadores, sino todo lo contrario: la Inspección ha constatado con pruebas fehacientes que los productos de parafarmacia se venden en la farmacia de Da . Almudena, con sus medios materiales y a través de sus empleadas, que, aunque contratadas formalmente por AZAFARMA, eran trabajadoras de la farmacia seguían prestando sus servicios en la propia farmacia, vendiendo indistintamente medicamentos o productos de parafarmacia.

La LGT dedica este precepto específico a la simulación y como a efectos tributarios no se define expresamente dicho concepto sino que se entiende una remisión al concepto civil, en el sentido empleado por la doctrina y jurisprudencia civil. En general, por simulación se entiende fingir o hacer aparecer lo que no es cierto, lo que se traslada al ámbito de los negocios jurídicos, donde se denomina negocio simulado al que tiene una apariencia distinta a la realidad, bien porque no existe en absoluto, bien porque el negocio realmente efectuado es distinto del que aparece al exterior.

Lo que sí se establece en la normativa tributaria es que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado es el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

Todas las pruebas de naturaleza fáctica, los soportes documentales aportados y obtenidos por la inspección, señalados en los apartados anteriores apuntan a que AZAFARMA, SL. no tiene una estructura diferenciada de venta de productos de parafarmacia y que dichos productos se venden en la farmacia de Da. Almudena con sus medios materiales y humanos.

REGULARIZACIÓN DERIVADA DE LA SIMULACIÓN APRECIADA.

En las declaraciones presentadas el obligado tributario incluyó la venta de artículos de parafarmacia que en base a los hechos y fundamentos de derecho expuestos se considera realizada por Almudena, que como comerciante minorista está sujeto al régimen especial de Recargo de equivalencia, por tanto la cuota de IVA repercutida a los clientes por la venta de estos productos está incluida en el precio de venta y el IVA soportado en la compra de productos, así como el correspondiente recargo de equivalencia, tiene la consideración de costes de adquisición y/o mayor gasto de actividad.

De acuerdo con lo expuesto procede:

Situación anterior a la comprobación.

1) La entidad AZAFARMA, SL (B83814624) ha tributado en el régimen general del IVA en los períodos objeto de comprobación. En dicho régimen, la entidad estaba obligada a repercutir las correspondientes cuotas del impuesto en sus ventas a consumidores finales.

A su vez AZAFARMA, SL iba deduciendo las cuotas soportadas en sus adquisiciones, ingresando la diferencia entre unas cuotas y otras en la hacienda pública a través de sus autoliquidaciones.

2) Por su parte Da . Almudena , titular de la actividad de farmacia también estaba obligado a repercutir a los consumidores finales el IVA de los productos que vendía, pudiendo deducir las cuotas del impuesto soportadas en sus adquisiciones.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo se ha apreciado la existencia de simulación. La entidad AZAFARMA, SL ha simulado realizar una actividad de venta de productos de parafarmacia, habiendo quedado acreditado una realidad bien distinta: la venta de los productos de parafarmacia se realiza por Da. Almudena , en su propio local (la farmacia de la que es titular), con sus medios materiales, sus propios trabajadores, etc. limitándose la entidad AZAFARMA, SL a arrendar el local contiguo.

Tributación procedente

La forma de trasladar la situación producida por la simulación realizada ( art. 16 de la LGT) por Da. Almudena y AZAFARMA, SL. a la que realmente corresponde, es la siguiente

* A la entidad AZAFARMA, SL únicamente le son imputables los ingresos y los gastos derivados del arrendamiento de inmuebles, que además no constituye actividad económica tal y como ha quedado acreditado en el acuerdo de liquidación dictado en relación con el Impuesto sobre Sociedades.

* Procede imputar a Da. Almudena , titular de la actividad de farmacia todos los ingresos y los gastos relacionados con la venta de parafarmacia, que fueron o debieron ser declarados por la entidad AZAFARMA, SL.

Los gastos que se imputan a Da. Almudena procedentes de AZAFARMA, SL son los siguientes:

Coste de los productos

IVA soportado

Recargos que habría soportado

Gastos declarados por AZAFARMA que tengan la consideración de deducibles

Da. Almudena además tenía que haber soportado en las compras imputadas de AZAFARMA, SL el recargo de equivalencia de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 149 y siguientes de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Da. Almudena no tenía que haber ingresado en la Hacienda Pública la diferencia que existe entre las cuotas de IVA repercutido y las de IVA soportado consignadas en las declaraciones presentadas por AZAFARMA, SL.

La Hacienda Pública, como última parte implicada, no tenía que haber percibido el IVA ingresado por AZAFARMA, SL pero sí el recargo de equivalencia que debía soportar Da. Almudena.

De esta forma no se produce enriquecimiento injusto derivado de la regularización ni para la Hacienda Pública ni para Da. Almudena, garantizándose así la neutralidad del IVA.

Regularización.

Esta Oficina Técnica confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad incoada. Procede devolver el IVA ingresado en exceso por la unidad económica constituida por Da. Almudena y AZAFARMA, SL y liquidar o imputar a la entidad AZAFARMA, SL el recargo de equivalencia no ingresado que hubiera correspondido, de efectuar la compra a los proveedores de los artículos de parafarmacia y ortopedia por el titular del establecimiento de farmacia Da. Almudena , y que se han incluido como un mayor gasto junto con las cuotas de IVA soportado por AZAFARMA, SL en la actividad de farmacia de Da. Almudena.

Se acuerda modificar las bases imponibles declaradas por AZAFARMA, SL minorando el importe de los ingresos y gastos de la actividad de parafarmacia, y cuyas cuotas repercutidas y soportadas se imputan a la actividad de farmacia de Da. Almudena como mayor ingreso o mayor gasto, respectivamente; considerando únicamente como bases imponibles y cuotas devengadas sujetas al IVA el importe de los arrendamientos más los recargos de equivalencia y como cuotas deducibles las soportadas derivadas de los propios arrendamientos, resultando los siguientes importes.

Los importes de los recargos de equivalencia conforme al listado de proveedores proporcionado por la entidad son los siguientes:

A los importes señalados se les aplican los porcentajes de recargo establecidos en el artículo 161 de la LIVA, esto es, el 0,50% a los productos a los que sea de aplicación el tipo de IVA reducido del artículo 91.Dos de la LIVA, el 1,00% o el 1,40% a partir del 01/09/2012 a los productos a los que sea de aplicación el IVA reducido del artículo 91.Uno de la LIVA y el 4,00% o el 5,20% a partir del 01/09/2012 a los productos a los que sea de aplicación el tipo de IVA general; dando lugar a los siguientes importes de recargo de equivalencia que tendría que haber soportado la farmacéutica Da . Almudena si no hubiese trasladado a AZAFARMA SL las compras de los productos de parafarmacia que se vendían en su farmacia:

Por otro lado AZAFARMA, SL tiene alquilado el Local Comercial 4.1.8 con 5133701VK2753S0008GM. Dicho local está alquilado a la entidad Virgen B83319301, por el que soportó IVA con el siguiente detalle:

- Tributación de AZAFARMA, SL. en el régimen general de IVA por la venta de productos de parafarmacia.

Al tributar en el régimen general de IVA, AZAFARMA SL estaba obligada a repercutir IVA en sus ventas a consumidores finales y estos a soportarlo. A su vez AZAFARMA Sl (si su forma de tributación hubiera sido la correcta) hubiera tenido derecho a la deducción de las cuotas soportadas. De la diferencia entre unas cuotas y otras resulta importe a ingresar por AZAFARMA SL en la Hacienda Pública por la actividad de parafarmacia por los siguientes importes:

- Tributación debida en el régimen especial del recargo de equivalencia:

La farmacéutica Da . Almudena en la venta de productos de parafarmacia estaba obligada a repercutir el IVA a los consumidores finales quienes debían soportarlo. Es decir, para los consumidores finales no hay ningún coste fiscal distinto en función de que las ventas las realice AZAFARMA SL o la farmacéutica.

A su vez, la farmacéutica estaba obligada a soportar el IVA que gravaba sus compras, tanto el IVA soportado como el recargo de equivalencia.

Así pues, la gran diferencia radica en los siguientes puntos:

* La farmacéutica tenía que haber soportado en sus compras el recargo de equivalencia.

* La farmacéutica no tenía que haber ingresado en la Hacienda Pública la diferencia que existe entre las cuotas de IVA repercutido y las de IVA soportado.

La Hacienda Pública, como última parte implicada, no tenía que haber cobrado el IVA ingresado por AZAFARMA SL, de la actividad de parafarmacia, pero sí el recargo de equivalencia que debía soportar la farmacéutica.

Procede modificar la liquidación presentada como consecuencia de la situación producida por la simulación realizada ( art. 16 de la LGT) de manera que:

- Los consumidores finales soporten el IVA que les correspondía.

La farmacéutica junto con su sociedad simulada ingresen en la Hacienda Pública lo que debían.

* La Hacienda Pública recaude el importe debido.

IVA DEVENGADO:

AZAFARMA, SL, dispone de inmuebles de su propiedad y arrendados objeto de arrendamiento y subarriendo. De los Registros de facturas emitidas aportados resultan las siguientes Bases Imponibles por arrendamientos de inmuebles, actividad efectivamente realizada por el obligado tributario.

IVA SOPORTADO

Las cuotas soportadas de bienes y servicios relacionados con los arrendamientos de inmuebles que realiza la entidad son las siguientes:

Resumen.

La forma de trasladar la situación producida por la simulación realizada a la que correspondía ( art. 16 de la LGT), de forma que no se produce enriquecimiento injusto ni para la Hacienda Pública ni para la farmacéutica derivada de la regularización del IVA, que garantiza así, la neutralidad del impuesto es la siguiente:

Procede confirmar la totalidad de ajustes propuestos en el acta de disconformidad incoada y subsanar el error aritmético apreciado en el traslado de las cuotas del impuesto devengadas resultante de los arrendamientos llevados a cabo por la entidad en el 4 trimestre de 2012 por un total de 6.274,51 euros en lugar de los 6.302,75 euros consignados en el acta. Dicha subsanación se produce en beneficio del obligado tributario.

El importe comprobado pendiente de compensar en el último período objeto de comprobación, asciende a 16.599,96 euros, en lugar de los 16.571,72 euros propuestos en el acta.

El importe comprobado pendiente de compensar en el último período objeto de comprobación, asciende a 16.599,96 euros

Por lo expuesto, SE ACUERDA practicar la siguiente liquidación:

QUINTO.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que constituye el hecho imponible en este Impuesto, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El concepto de prestación de servicios se recoge en el artículo 11.Uno y Dos.2º de la misma Ley a cuyo tenor, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes, que, entre otras operaciones en particular, comprende los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

Por su parte, el artículo 93. Cuatro LIVA determina que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

De acuerdo con el art. 95. Dos LIVA:

"Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad Empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional."

En cuanto a la prueba, además de la regla general contenida en el artículo 105.1 de la LGT, según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. La carga de la prueba de la deducibilidad de la cuotas de IVA, está atribuida a quien pretende obtener la deducción, y es preciso tener en cuenta, entre otras Sentencias que se orientan en el mismo sentido, la Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 17 de julio de 2014, recurso 123/2013, en la que se expresa, y ello es determinante: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto enart. 217 de la LEC, pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

Ya en relación con la simulación las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 17 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 6108/2017 y de 17 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 5977/2018, pueden ilustrarnos al comenzar la resolución de este recurso sobre lo que se considera simulación y las características esenciales de la misma:

"PRIMERO.- Delimitación del objeto del recurso.

De las distintas cuestiones que fueron objeto del recurso contencioso-administrativo, la única por la que se prepara e interpone el recurso es la consideración por parte de la Administración Tributaria, luego confirmada por la sentencia recurrida de que la utilización de Sociedades profesionales por los socios de la Sociedad Profesional recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" tenía un objetivo meramente de ahorro fiscal y no un motivo económico válido , y en consecuencia nos encontrábamos ante una simulación, al carecer de causa valida en derecho distinta de la elusión fiscal.

Que para los socios profesionales al facturar a través de sociedades profesionales a la Sociedad recurrente puede suponer un ahorro de su carga fiscal es evidente. Como sostiene la Inspección actuaria, si bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:

- Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del lRPF cuando de cantidades elevadas se trata ( sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.

- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). AI figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el lRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.

- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.

- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.

Como sostiene el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de lo que se trata, y así se determina en el informe de disconformidad y en el acuerdo de liquidación, es de probar si estas sociedades responden a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, o por el contrario, si son meros artificios jurídico- formales que no persiguen otra finalidad que la de minorar la carga fiscal que por imperativo legal debe soportar el obligado tributario.

Sin embargo quien aquí recurre no son las sociedades profesionales interpuestas, ni los socios profesionales que forman parte de la sociedad recurrente, y tanto unos como otros podrán demostrar en su caso, al recurrir las liquidaciones fiscales que pudieran afectarles, el motivo económico válido de las mismas, y si efectivamente como sostienen la finalidad era limitar la responsabilidad que por el ejercicio profesional pudiera afectar a otras actividades realizadas por los mismos, u otras igualmente válidas.

SEGUNDO.- El análisis de la regularización ha de limitarse a la sociedad recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" y si aparece justificado de la prueba que obra en las actuaciones y como se admite en la sentencia, que existe una vinculación o relación entre las Sociedades Patrimoniales que facturan en lugar de los socios profesionales que prestan como obligaciones accesorias sus servicios como Abogados en el citado despacho profesional, y éste mismo. Y aparece acreditado que no existe tal vinculación, pues los servicios jurídicos son prestados directamente por los socios, que firman las facturas a los clientes sin el visto de las Sociedades profesionales interpuestas: los gastos corresponden a los socios y no a estas sociedades interpuestas, que además carecen del personal necesario para su funcionamiento, según se tiene por acreditado en la sentencia recurrida, por lo que es evidente que la recurrente debió abonar los servicios profesionales a los Socios y no a las sociedades interpuestas, con la consideración de Actividades Económicas de los mismos y la retención correspondiente en el Impuesto sobre la renta. Y para esa regularización bastaba con la aplicación del artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Como recuerda el Abogado del Estado esta Sala, en las sentencias de 11 marzo 2015 , recaídas en recursos de Casación para la Unificación de Doctrina, si bien desestimaron los recursos casacionales unificatorios al considerar que la base de la cuestión era probatoria y que las sentencias invocadas como de contraste no constituían un elemento comparativo suficiente con arreglo a la normativa entonces reguladora de la Casación, confirmó razonamientos idénticos a los ahora desarrollados por la Sala de instancia y, sobre todo, situó el centro de gravedad de la cuestión en un problema probatorio, a resolver caso por caso, de tal forma que podría haber supuestos de constitución de sociedades profesionales de abogados que no fueran constitutivos de simulación y supuestos, que por las circunstancias que concurran, sí pudieran ser constitutivos de tal.

En definitiva la recurrente hace hincapié en que para que exista la simulación a que se refiere el artículo 16 de la Ley General Tributaria se precisa ocultación y engaño, sin embargo como la misma mantiene en su escrito de interposición la Ley no define lo que se entiende por simulación, y desde luego la inexistencia de ocultación no se acredita por el mero hecho de que la recurrente haya formulado en anteriores ocasiones sus declaraciones utilizando el sistema de facturación a las sociedades profesionales interpuestas, ahora cuestionado, pues es evidente que la Administración puede proceder a comprobar y regularizar en su caso las autoliquidaciones dentro del periodo de prescripción, sin que el hecho de la presentación de las autoliquidaciones e incluso la falta de reacción de la Administración tempestiva, implique automáticamente la inexistencia de ocultación. Esta, y la misma simulación, será el resultado de la prueba correspondiente y en este caso corresponde a los Tribunales de instancia su valoración, que según reiterada jurisprudencia no puede ser revisada en sede casacional.

TERCERO.- Contestación a la cuestión planteada por la Sección Primera en el Auto de Admisión.

Como acertadamente sostiene el Abogado del Estado respecto a la fijación doctrinal que pueda hacer esta Sala, partiendo de la premisa de que al Abogado del Estado le parece indiscutible que la actividad profesional de la abogacía puede ejercitarse a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, los supuestos concretos sobre aquellos casos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, serán de apreciación por la Sala de instancia según las circunstancias que se den en cada caso. En el que nos ocupa y limitándose el acto recurrido exclusivamente a la Sociedad recurrente Ramón y Cajal Abogados, S.L quien al admitir las facturas de las Sociedades profesionales constituidas por sus socios, sin tener relación alguna con aquellas, dejó de practicar la retención en el impuesto sobre la renta que le hubiera correspondido hacer de haber pagado las facturas a los socios, la regularización que se le efectúa, sin perjuicio de que en su caso, como se dispone en la resolución administrativa y en la sentencia recurrida, se evite en las futuras liquidaciones el enriquecimiento injusto, es ajustada a derecho , y procede en consecuencia confirmar la sentencia recurrida y no dar lugar a la casación de la misma."

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 11 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 872/2019 incide también sobre esta cuestión de la simulación y determina:

"TERCERO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

1. Según se sigue de los hechos constatados en el primer fundamento jurídico de esta sentencia:

a) CERGAPE está participada prácticamente en su totalidad por don Ismael, siendo éste su administrador único.

b) La facturación de aquella sociedad (por los relevantes importes constatados en aquel fundamento de esta resolución) va dirigida -en exclusividad- a la entidad ATLAS CAPITAL, a pesar de que CERGAPE carece de medios materiales y humanos para prestar esos servicios (más allá de los del propio Sr. Ismael, de una persona cuya actividad no consta y de otra con domicilio fuera de la localidad de Madrid).

c) ATLAS CAPITAL y CERGAPE suscribieron en enero de 2005 un contrato de exclusividad en la prestación de servicios de la segunda a la primera en el que se pacta una retribución fija más unos incentivos variables y se señala que los servicios se desarrollarán en la sede de las oficinas de ATLAS o en las oficinas de los clientes de ATLAS, siendo así que ésta abonará a CERGAPE los gastos de viaje y representación necesarios.

d) No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Ismael.

2. Estos datos permiten considerar suficientemente acreditada la circunstancia esencial que tiene en cuenta la Inspección para regularizar la situación tributaria de la contribuyente: la facturación no responde a un servicio prestado por CERGAPE SIGLO XXI, SL sino por don Ismael; esto es, que la prestación personal e intelectual de los servicios profesionales la lleva a cabo la persona física utilizando los medios personales y las instalaciones puestas a disposición por la propia ATLAS CAPITAL.

Dice el abogado del Estado que la simulación es ocultación y carencia de causa y que, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal.

Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Ismael.

1. El casuismo al que más arriba hicimos referencia, a tenor de los hechos que han de reputarse probados, y el acierto de la interpretación efectuada por la Sala de instancia conduce a rechazar el recurso de casación al considerar que -a tenor del factum al que se ha hecho referencia- resultaba procedente en este supuesto declarar la existencia de simulación."

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C- 515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."

El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008, señala: "58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

SEXTO.- Es evidente que de la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, más arriba reproducida, se desprende claramente que la simulación, que regula el art. 16 LGT, debe suponer un ahorro fiscal tanto para el socio y administrador como para las sociedades que intervienen en la operación, y que, además, se debe producir una ausencia de causa legal, por lo que deben acreditarse esos extremos por la administración, mediante la aportación de las pruebas pertinentes, entre las que reviste gran importancia la prueba de presunciones, a que se refiere el art. 108 LGT.

En el caso que nos ocupa la AEAT concluyó, tal como hemos visto en el acuerdo de liquidación, que Dª Almudena había simulado la realización de una actividad económica de venta de artículos de parafarmacia, a través de una entidad con personalidad jurídica propia e independiente, como era la actora AZAFARMA SL.

Los siguientes hechos acreditados en el procedimiento de inspección deben de ser tenidos en cuenta para la resolución de este recurso:

Dª Almudena era farmacéutica en el ejercicio controvertido y ejercía su actividad en dos locales (4 y 6) situados en un centro comercial ubicado en la Calle Sigüenza de Boadilla del Monte, Madrid.

En 2012 presentó su autoliquidación del IRPF incluyendo como ingresos y gastos de la actividad económica únicamente los procedentes de las ventas de medicamentos, sin incluir ventas de otros productos y parafarmacia, realizadas en ese mismo domicilio a nombre de AZAFARMA SL, y al tratarse de persona física, dedicada al comercio minorista, había tributado en el IVA en el régimen especial del recargo de equivalencia.

AZAFARMA SL declaró en el Impuesto sobre Sociedades, en concepto de VENTAS CTA. 7000000, los importes resultantes de la venta de productos de parafarmacia realizadas en la farmacia de Dª Almudena.

Dª Almudena y su marido Hipolito eran socios al 50% de la entidad AZAFARMA, SL.

La entidad AZAFARMA, SL se constituyó el 14 de noviembre de 2003, y tenía como objeto el arrendamiento de inmuebles. Según escritura de 28 de enero de 2010 amplió su objeto social a la "venta, compra y distribución de parafarmacia". Hasta esa fecha no realizaba esa actividad, ya que sus ingresos procedían únicamente del alquiler de inmuebles y las ventas de los productos de parafarmacia las realizaba la persona física, es decir Dª Almudena, como parte de su actividad.

No se ha acreditado que AZAFARMA SL realizase ningún pago a Dª Almudena, aunque se beneficiaba de su clientela, nombre comercial, ubicación y demás componentes del fondo de comercio, sin que, al ampliarse el objeto social de AZAFARMA, se aportase por la actora ningún tipo de rama de actividad a favor de la sociedad.

El local comercial de farmacia estaba formado por 3 locales comerciales contiguos, dos de ellos formaban un único local comercial en el que estaba situada la farmacia, a nombre de la Lda. Farmacéutica Da Almudena:

Local Comercial 4.1.4 con referencia Catastral: 5133701VK2753S0004AL.

Local Comercial 4.1.6 con referencia Catastral 5133701VK2753S0006DZ.

Ambos eran propiedad de Dª Almudena y su marido al 50%.

El Local Comercial 4.1.8 con Referencia Catastral 5133701VK2753S0008GM, estaba arrendado por AZAFARMA, SL a Dª Almudena y su marido.

Sin embargo, en el momento en que la inspección se personó en los citados locales, al objeto de iniciar las actuaciones de comprobación e investigación y de recabar, con el apoyo de la Unidad de Auditoría Informática (UAI), a través de toda la información contable existente en los equipos informáticos que se encontraban en la sede de la referida actividad, se pudo constatar que la venta de productos de parafarmacia se realizaba en los locales dedicados a la actividad de farmacia, propiedad de Dª Almudena y su marido.

Se afirma en la demanda que la venta de los productos de parafarmacia se realizaba de forma provisional en el local de la farmacia debido a que en el local arrendado por AZAFARMA (local número 8 contiguo) había una avería y estaba en obras.

Tal como constató la AEAT, al menos desde agosto de 2012 el local número 8 no estaba en situación de vender ningún producto, no tenía rótulo o cartel alguno que identificase qué tipo de actividad económica se realizaba allí de forma independiente de la farmacia o qué productos supuestamente se vendían. Además, los escaparates tapados de forma permanente, con grandes láminas de papel adheridas a los mismos, ocultando la visión del interior del local desde el exterior.

Los productos de parafarmacia se venían en los locales destinados a la actividad de farmacia titularidad de Dª Almudena.

No es que obligatoriamente las actividades de farmacia y parafarmacia debiesen de estar separadas, pero, en caso de ejercerse las de parafarmacia en los locales de la farmacia (4 y 6), tal como se ha comprobado, debía de haberse arrendado y pagado el correspondiente alquiler por su utilización, si se pretendía que se estaban utilizando medios propios en el desarrollo de la actividad, ya que se ha comprobado por la AEAT que en el local 8, que era el arrendado a la entidad actora, no se ejercía realmente la actividad.

En efecto, AZAFARMA SL ejercía su actividad en la farmacia, al amparo del nombre comercial de la farmacéutica Dª Almudena, sin que existiesen indicios de que allí se ejercían dos actividades diferenciadas, salvo los tickets emitidos por la caja registradora a nombre de AZAFARMA SL cuando se adquirían artículos de parafarmacia y el cliente los solicitaba.

Sin embargo, la entidad actora y la farmacéutica compartían el mismo programa informático, utilizado para la gestión de existencias y control de compras y ventas (FARMATIC), sin que tampoco exista constancia de que se pagase cantidad alguna por la sociedad a la persona física por su utilización. Incluso los costes asociados al mantenimiento de este programa fueron declarados como gastos de la farmacéutica sin existir ingresos por la utilización que del mismo realizaba la sociedad.

En la farmacia trabajaban, además de la propietaria, 9 trabajadores en 2012, todos ellos están dados de alta en la Seguridad Social como trabajadores de Dª Almudena, y una trabajadora Da Ascension ( NUM003) que en los años 2011 y 2012 estaba dada de alta en la Seguridad social como trabajadora de AZAFARMA SL, aunque que hasta abril de 2011 estaba dada de alta como trabajadora de Dª Almudena. En todo caso, todos los trabajadores atendían indistintamente a los clientes cuando adquirían medicamentos o productos de parafarmacia.

No existía ningún contrato ni contraprestación por la cesión de medios personales de la persona física a la sociedad.

La AEAT ha reconocido que AZAFARMA, SL, disponía de inmuebles de su propiedad, objeto de arrendamiento y subarriendo, contabilizados en la cuenta 7520000 INGRESOS POR ARRENDAMIENTOS, de forma separada de los ingresos por la venta de productos de parafarmacia que contabiliza en la CTA 7000000 VENTAS. De ahí que sea perfectamente posible que se admita que se ejercía realmente esa actividad inmobiliaria, diferente de la de parafarmacia, que es la que se regulariza.

AZAFARMA SL no asumía ninguno de los gastos inherentes al ejercicio de su actividad que contabilizaba y declaraba en la CTA. 7000000 VENTAS (productos de parafarmacia) distintos de las compras de productos, sueldo y seguridad social de la empleada y alquiler del local 8. No pagaba la electricidad del local, agua, gastos de asesoría, teléfono o mantenimiento de los programas informáticos.

Por ello esta Sala debe concordar con la inspección tributaria que la causa de la modificación en enero de 2010 del objeto social de la entidad AZAFARMA, SL no fue el de comenzar realmente a realizar una actividad de venta de productos de parafarmacia, autónoma e independiente de Dª Almudena y de su actividad económica, ya que, precisamente, la entidad actora utilizaba todos los medios personales y materiales de la farmacia, sin causa real alguna y con la sola finalidad de eludir la mayor carga fiscal de la farmacéutica en el IRPF, con lo que se dan las notas y características exigidas por la jurisprudencia, como hemos visto más arriba, para que pueda darse la simulación.

La forma de trasladar por la AEAT la simulación realizada por la entidad actora y Dª Almudena, al comprobarse que era ella la que realmente ejercía la actividad de parafarmacia, fue la siguiente:

* A la entidad AZAFARMA, SL únicamente se le imputan los ingresos y los gastos derivados del arrendamiento de inmuebles.

* A Dª Almudena, que era la titular de la actividad de farmacia, se le imputan todos los ingresos y gastos relacionados con la venta de parafarmacia, que fueron o debieron ser declarados por la entidad AZAFARMA, SL. Es lógico que, en contra de lo que se afirma en la demanda, no se imputasen a su marido, D. Hipolito, porque, aunque era socio de la entidad actora en un 50%, no ejercía la actividad de farmacia.

* Dª Almudena, además, tenía que haber soportado en las compras imputadas de AZAFARMA, SL el recargo de equivalencia, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 149 y siguientes de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

* Dª Almudena no tenía que haber ingresado en la Hacienda Pública la diferencia que existía entre las cuotas de IVA repercutido y las de IVA soportado y que fueron consignadas en las declaraciones presentadas por AZAFARMA, SL.

* La Hacienda Pública, no tenía que haber percibido el IVA ingresado por AZAFARMA, SL pero sí el recargo de equivalencia que debía soportar Da. Almudena.

Todos esos extremos se regularizan de forma correcta por la AEAT y además, se produce un razonamiento en el que se aprecia la existencia de un nexo causal entre los hechos de los que se parte y los hechos que se tratan de demostrar, conforme a la prueba de indicios que regula el art. 108. 2 LGT y a la que se refiere, expresamente, a efectos de determinar la existencia de simulación, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2019, dictada en el recurso de casación 874/2017 cuando determina:

"La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:

- La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad"

De todo lo expresado y del análisis de las pruebas que obran en el expediente administrativo y en este recurso se deduce claramente que la entidad actora no tenía medios materiales y personales para desarrollar la actividad de parfarmacia, lo que implica que, conforme a lo previsto en el art. 13 LGT, que determina que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesaos le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez, la AEAT pudiese determinar que en este caso existía una simulación, sin otra causa que obtener una ventaja fiscal y se efectuase, en consecuencia, la regularización combatida, que debe confirmarse.

Procede así la íntegra desestimación del recurso y la confirmación de la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.

SÉPTIMO.- En virtud de lo expuesto el recurso debe desestimarse íntegramente y confirmarse la resolución del TEAR, con imposición de costas a la parte recurrente, a la vista del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración a la dificultad y alcance de las cuestiones suscitadas, y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.