Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, interpuesto por Dª Francisca, representada por el Procurador D. MARIANO CRISTOBAL LOPEZ, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 30 de junio de 2020, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, relativas, respectivamente, a acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, planteado contra acuerdo de liquidación, en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, derivado de acta en disconformidad A02 NUM002, por importe de 91.453,54 €, y a acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 94.160,30 e .
SEGUNDO.- La parte actora centra sus argumentos en la demanda, en que tanto ante la AEAT como ante el TEAR propuso la práctica de una prueba consistente en que se verificase si las entidades emisoras de las facturas Eidel España SA y Go Financial SLU están siendo objeto de investigación en las Diligencias Previas 56/2013 que se seguían ante el Juzgado de Instrucción 3 de Tomelloso, siendo denegada su práctica lo que le ha provocado indefensión, ya que se trataba de determinar si existía algún tipo de vinculación con lo comprobado en sede de Monte Regio.
Entiende que en este caso existía prejudicialidad penal que afectaría a la calificación como falsas de las facturas. De ahí que deba declararse la nulidad de pleno derecho de las actuaciones administrativas.
Por otra parte, y en cuanto al procedimiento sancionador indica su automatismo y la falta de argumentos respecto del elemento subjetivo de la culpabilidad.
TERCERO.- La Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la conformidad a derecho del acuerdo de liquidación.
Por otra parte, niega que la recurrente haya sufrido indefensión alguna por el hecho de que no se practicase por la administración una prueba sobre unas diligencias penales que no iban dirigidas contra la entidad actora y que si hubiese estado implicada en las mismas y en la recepción de las facturas, hubiese estado imputada como colaboradora necesaria.
Entiende también que está debidamente motivado en el acuerdo sancionador el elemento subjetivo de la culpabilidad.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.- La entidad actora no pone en cuestión en la demanda el acuerdo de liquidación impugnado, ya que únicamente alega su indefensión al no haberse accedido por la administración a la práctica de la prueba propuesta en el procedimiento tributario y ante el TEAR, consistente en que se verificase si en las Diligencias Previas 56/2013 que se estaban instruyendo en el Juzgado de Instrucción 3 de Tomelloso (Ciudad Real), se estaban investigando a las dos entidades emisoras de las facturas controvertidas en este recurso, por cuanto entiende que si esas facturas no se hubiesen considerado falsas en las actuaciones penales ello tendría efectos en las actuaciones tributarias.
De ahí que debamos de centrarnos únicamente en tal cuestión, puesto que no se discute el alcance y contenido del acuerdo de liquidación.
En el acuerdo de liquidación definitiva se hace referencia por la administración a este extremo en el siguiente sentido:
"En el resto de sus alegaciones el obligado manifiesta que el administrador de las dos empresas emisoras de las facturas estaba siendo objeto de actuaciones penales por los mismos hechos que ahora son objeto de regularización, llegando incluso a incluir en esa afirmación a esas dos empresas. No obstante, el obligado no aporta prueba alguna más allá de su mera afirmación.
Sobre esta cuestión, la Administración no tiene conocimiento de que se estén desarrollando actuaciones penales en relación a esas personas que versen sobre los mismos hechos que son objeto de regularización en este acuerdo, por lo que a falta de aportación de prueba adicional por parte del obligado no nos queda más que desestimar esta alegación."
Es decir, lo que alegó la entidad actora a la AEAT era que existía una supuesta prejudicialidad penal, que fue desestimada en el acuerdo de liquidación por la inconcreción de lo alegado.
El art. 250 LGT, dispone que:
" [...]1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.
Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. "
El siguiente artículo 251 se ocupa de aquellos supuestos excepcionales en que la Administración podrá abstenerse de práctica de liquidación antes de pasar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción penal que es la competente. Dice así el art. 251.1:
"[...] Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal absteniéndose de practicar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal .
b) Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.
c) Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.
En los casos anteriormente señalados, junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administración Tributaria, se trasladará también el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la decisión administrativa de no proceder a dictar liquidación.[...] "
La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de septiembre de 2019, dictada en el recurso de casación 85/2018, indica con claridad en su fundamento de derecho cuarto lo siguiente:
"4.3. Los preceptos contenidos en aquel Título parten, siempre, de un mismo presupuesto: la apreciación de la posible existencia de delito contra la Hacienda Pública -y la consiguiente obligación de pasar el tanto de culpa al juez penal o remitir lo actuado al Fiscal- tiene lugar durante la tramitación del procedimiento de comprobación correspondiente, antes de haberse dictado la liquidación tributaria y, por supuesto, al margen de cualquier procedimiento sancionador, pues éste (i) o no podrá iniciarse o continuarse, (ii) o se entenderá concluido al pasar el tanto de culpa o remitir el expediente al Ministerio Fiscal ( artículo 250.2 de la Ley General Tributaria ).
Es cierto que el artículo 250.1 de la Ley General Tributaria permite dictar en estos casos (esto es, cuando en el curso de un procedimiento se aprecia la posible existencia de delito) liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, aunque separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública."
Es decir, es perfectamente posible que la AEAT dicte acuerdo de liquidación, aún cuando en el curso de un procedimiento se aprecie la posible existencia de delito, salvo que concurra alguno de los presupuestos excepcionales previstos en el art. 251. 1 LG, lo cual, en todo caso, no sucedió en el supuesto que nos ocupa.
Es evidente que la apreciación de la comisión de un posible delito fiscal tiene que ser referida al sujeto pasivo, objeto de las actuaciones tributarias, con lo que tiene razón el Abogado del Estado cuando señala en la contestación a la demanda que no puede apreciarse que se haya sufrido indefensión por la entidad actora, en el procedimiento seguido ante la AEAT, o ante el TEAR, al no paralizar las actuaciones tributarias por una supuesta prejudicialidad penal.
No consta en el expediente administrativo que la entidad actora presentase alegaciones al acta en disconformidad A02 NUM002, incoada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, en las que se solicitase la práctica de prueba alguna sobre las Diligencias previas que se estaban tramitando.
Tampoco consta que en el recurso de reposición, de 1 de abril de 2013, formulado contra la liquidación, se proponga la práctica de prueba alguna.
En el expediente tramitado ante el TEAR, una vez puesto de manifiesto el mismo, no aparece reflejado que se propusiese por la actora la práctica de prueba alguna, como tampoco se hace en escrito de interposición de la reclamación económico administrativa.
De ahí que no pueda aceptarse lo afirmado en la demanda de que se propuso a la administración la práctica de tal prueba y que fuera rechazada.
Por otra parte, hubiera sido muy razonable que se rechazase por la administración la práctica de una prueba, consistente en verificar si las Diligencias Previas 56/2013 seguidas ante el Juzgado de Instrucción número 3 de Tomelloso (Ciudad Real) se investigaba a las dos entidades emisoras de las facturas EIDEL ESPAÑA SLU y GO FINANCIAL SLU o a su administrador, Leoncio, ya que en dichas Diligencias Previas estaban siendo investigados otros sujetos pasivos, diferentes de la entidad actora y habían sido declaradas secretas por el Juzgado de Instrucción 3 de Tomelloso, con lo que, en principio, no tenían relación directa con la entidad actora, y si se hubiesen seguido también las actuaciones penales respecto de ella, es evidente que tal extremo se hubiese conocido por la misma, ya que, al ser receptora de las facturas, podría haber sido imputada como cooperadora necesaria.
Además, en caso de haberse realizado esa propuesta de práctica de prueba, dada la inconcreción con que venía propuesta, era también perfectamente sostenible el rechazo de su práctica porque no se concretaban por la entidad actora que específicos extremos de las Diligencias Previas debían de ser, en su caso, remitidos a la administración, con especificación de las facturas giradas a la actora por dos entidades, de las que ni siquiera se sabía si eran objeto de las actuaciones penales, a efectos de que se valorase por el Juzgado de Instrucción si dichas facturas eran correctas.
Los hechos investigados, según la nota de prensa publicada en la web de la AEAT, el 8 de julio de 2013 y que ha sido aportada con la demanda, se referían a una operación denominada "familia" en la que se había producido un supuesto "fraude carrusel intracomunitario" en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que estaban implicadas empresas instrumentales europeas y españolas, sin que en dicha nota se concrete el nombre de ninguna de ellas, con lo que es imposible saber si alguna de ellas eran las mismas entidades que emitieron a la actora las facturas controvertidas.
No nos dice la entidad actora en la demanda el motivo por el que tiene constancia de que las entidades EIDEL ESPAÑA SLU y GO FINANCIAL SLU eran objeto de investigación en esas actuaciones penales.
El caso que nos ocupa tiene relación con la emisión de facturas por parte de las entidades EIDEL ESPAÑA SLU y GO FINANCIAL SLU a la entidad actora, en las que la AEAT apreció que no resultaba acreditada la prestación de los servicios facturados por lo que no se admitió la deducción de los gastos soportados en las mismas en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, puesto que esas entidades carecían de medios personales y materiales y no se habían acreditado convenientemente los medios de pago de las facturas, ya que, incluso en los caso en los que supuestamente se pagaban con una transferencia, existían inmediatos reintegros de su importe.
Ni tan siquiera coincide el tributo objeto de investigación en las Diligencias Previas, que era el Impuesto sobre el Valor Añadido, con el que es objeto de este recurso que es el Impuesto sobre Sociedades.
De ahí que no se entienda que la entidad actora haya sufrido ningún tipo de indefensión en el procedimiento inspector o en el desarrollado ante el TEAR.
Por otro lado, la actora, en su escrito de conclusiones, alega que ha sufrido indefensión al no estimarse tampoco la práctica de la prueba solicitada, también en sede judicial, relativa a las Diligencias Previas del Juzgado de Instrucción de Tomelloso, si bien omite especificar que no es que la práctica de la prueba fuese rechazada sino que lo que se acordó por la Sala fue la no procedencia del recibimiento del recurso a prueba, ya que por la parte actora no se especificaron en el escrito de demanda, mediante otrosí, los hechos sobre los que debía de versar la prueba por lo que, al ser contrario a lo previsto en el art. 60 LJCA fue denegado el recibimiento a prueba del procedimiento.
En la prueba propuesta por la parte actora en el escrito de demanda como documental pública se hacía referencia a que se requiriese al Juzgado de Instrucción 3 de Tomelloso para que verificase si en las Diligencias Previas 56/2013 estaba siendo investigadas las entidades EIDEL ESPAÑA SA y GO FINANCIAL SLU "por los mismos hechos a los que se refieren estas alegaciones".
En el recurso de reposición, interpuesto por la actora contra el Auto de de 16 de septiembre de 2021, por el que se denegó el recibimiento a prueba, al no especificarse los puntos de hecho sobre los que debía de versar la prueba, la entidad actora, siguió sin concretar los extremos a los que se debía de referir dicha prueba, ya que solamente defiende que necesita conocer si en esas Diligencias Previas del Juzgado de Instrucción se están investigando las mismas facturas que las que son objeto de este recurso, pero sin detallar a que concretas facturas debía de circunscribirse la prueba.
En dichas en dichas Diligencias Previas estaban siendo investigados otros sujetos pasivos, diferentes de la entidad actora, y habían sido declaradas secretas por el Juzgado de Instrucción 3 de Tomelloso, con lo que, en principio, no tenían relación directa con la entidad actora, y si se hubiesen seguido también las actuaciones penales respecto de ella, es evidente que tal extremo se hubiese conocido por la misma, ya que, al ser receptora de las facturas, podría haber sido imputada como cooperadora necesaria. Además, en caso de haberse recibido a prueba el recurso, esa propuesta de práctica de prueba, dada la inconcreción con que venía formulada, no podría haber sido admitida porque no se concretaban por la entidad actora qué específicos extremos de las Diligencias Previas debían de ser, en su caso, remitidos a esta Sala, con especificación de las facturas giradas a la actora por dos entidades, de las que ni siquiera se sabía si eran objeto de las actuaciones penales, a efectos de que se valorase por el Juzgado de Instrucción si dichas facturas eran correctas.
De ahí que se entienda que fue correcta la desestimación del recurso de reposición formulado contra el Auto que denegó el recibimiento del recurso a prueba, ya que no se concretaron los hechos a los que debía de referirse la prueba documental solicitada y en todo caso, tal como se señala en el propio Auto resolutorio del recurso de reposición: "Además, la prueba documental solicitada, tal como viene propuesta, sería irrelevante para la resolución del recurso".
No se aprecia que la entidad actora haya sufrido algún tipo de indefensión, la cual no se ha concretado en el escrito de demanda ni en el de conclusiones.
Además, a la vista del tiempo transcurrido, necesariamente las Diligencias Previas a que se refería la prueba, del año 2013, debieron de finalizar en algún sentido, que tampoco se nos aclara por la actora.
A estos efectos cabe reproducir la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Cuarta, dictada en el recurso 2137/2016, de 28 de junio de 2018, en la que se pone de manifiesto que la garantía procesal, relativa a la posibilidad de utilizar los medios de prueba, solo puede tener transcendencia anulatoria en la medida en que los medios de prueba denegados hubiesen producido una indefensión material a la parte y que su previsible éxito como tal prueba, pudiera tener una incidencia favorable a la estimación de sus pretensiones, ya que, entiende el Tribunal Supremo, que quien invoque la vulneración del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes deberá, además, argumentar de modo convincente que la resolución final del proceso a quo podría haberle sido favorable, de haberse aceptado y practicado la prueba objeto de controversia. Tal argumentación no se ha producido en este recurso.
En este sentido la aludida Sentencia del Tribunal Supremo determina en su fundamento de derecho segundo:
"Entrando a considerar este motivo hemos de señalar que la petición de prueba no especificaba los puntos de hecho sobre los que ésta debería de versar, tal y como exige el artículo 60 de la LJ (RCL 1998, 1741) y como puso inicialmente de manifiesto el tribunal. La parte si bien expuso los medios de prueba propuestos no especificó los puntos de hechos que pretendía acreditar y la relación de los medios de prueba con los hechos que pretendía acreditar
La jurisprudencia tiene claramente declarado que, para que una denegación de prueba pueda ser considerada constitutiva de lesión del derecho de tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución , resulta necesario que la correspondiente solicitud haya sido presentada en la forma legalmente establecida. Aquí la solicitud de recibimiento a prueba no cumplió con este terminante mandato del artículo 60.1 de la LJCA (RCL 1998, 1741) : "En dichos escritos [de demanda o contestación] deberán expresarse en forma ordenada los puntos de hecho sobre los que haya de versar la prueba y los medios de prueba que se propongan"; y no lo hizo porque, según se ha visto, no singularizó los concretos elementos de hecho a los que iría referida la prueba pretendida.
La decisión sobre el recibimiento a prueba y sobre la pertinencia de los medios probatorios exige que la parte proponente razone sobre la pertinencia, lo que implica - aparte de las cargas procesales mencionadas- que lleve al ánimo del juzgador la idea de la necesidad de probar los hechos en que basa sus pretensiones, lo que exige un cumplido razonamiento sobre la ligazón de los medios propuestos respecto de lo que es litigioso. Ciertamente en el proceso contencioso- administrativo el peso probatorio del expediente es manifiesto, pues en él se documenta la actuación administrativa, pero ese peso no quita para la oportunidad de otros medios máxime cuando lo litigioso se ventila en el ámbito de los hechos.
Ahora bien, ello quedó subsanado en el recurso de reposición. Por ello, el tribunal al no acoger en reposición las explicaciones ofrecidas sobre los puntos de hecho y la relación de los medios de prueba propuestos con tales hechos, no actuó conforme a derecho.
Ahora bien, esta infracción relativo a la garantía procesal relativa a la posibilidad de utilizar los medios de prueba solo puede tener transcendencia anulatoria en la medida en que los medios de prueba denegados hubiesen producido una indefensión material a la parte. Dicho de otra forma, la estimación de un motivo casacional basado en la indebida denegación de un medio de prueba ha de conectarse con la relevancia que la misma tendría en el debate y consiguientemente con la incidencia que la denegación de este medio de prueba tuvo desde la perspectiva de una indefensión material. Como ha señalado la jurisprudencia del Tribunal Constitucional ( SSTC 116/1983, de 7 de diciembre (RTC 1983 , 116) , FJ 3 ; 147/1987, de 25 de septiembre (RTC 1987 , 147) , FJ 2 ; 50/1988, de 2 de marzo , FJ 3 ; 357/1993, de 29 de noviembre (RTC 1993, 357) , FJ 2) corresponde al recurrente demostrar la relación entre la prueba y aquel hecho que quiso y no pudo probar. Pero su carga no se limita a probar la existencia de ese vínculo, sino que se extiende también a la acreditación de su previsible éxito como tal prueba, esto es, que es muy probable que su práctica pueda tener una incidencia favorable a la estimación de sus pretensiones, pues quien invoque la vulneración del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes deberá, además, argumentar de modo convincente que la resolución final del proceso a quo podría haberle sido favorable, de haberse aceptado y practicado la prueba objeto de controversia, ya que sólo en tal caso, comprobado que el fallo pudo, acaso, haber sido otro si la prueba se hubiera admitido, podrá apreciarse también el menoscabo efectivo de su derecho ( SSTC 30/1986, de 20 de febrero (RTC 1986 , 30) , FJ 8 ; 1/1996, de 15 de enero (RTC 1996 , 1) , FJ 3 ; 170/1998, de 21 de julio (RTC 1998 , 170) , FJ 2 ; 129/1998, de 16 de junio (RTC 1998 , 129) , FJ 2 ; 45/2000 , FJ 2 ; 69/2001, de 17 de marzo (RTC 2001, 69) , FJ 28)."
En consecuencia, procede la desestimación del recurso en lo relativo al acuerdo de liquidación y la confirmación de la Resolución del TEAR por ser conforme a derecho.
QUINTO.- Debemos de pasar ahora al examen del acuerdo sancionador respecto del que se alega la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.
El acuerdo sancionador de 18 de abril de 2017, razona la tipicidad y culpabilidad de la conducta de la entidad actora en el siguiente sentido:
1. - TIPICIDAD
A) Normativa a tener en cuenta
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Por su parte la LGT dispone en el artículo 191 que: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ".
B) Aplicación al caso concreto
A la vista de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de la infracción tributaria descrita, ya que el obligado tributario, como consecuencia de la deducibilidad de gastos falsos presentó una autoliquidación incorrecta y dejó de ingresar 75.328,24 euros.
2. - CULPABILIDAD
A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta
El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).
B) Aplicación al caso concreto
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del obligado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar correctamente las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, máxime en un caso como el presente, en el que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse". El hecho de haber presentado la autoliquidación del año 2011 pone de manifiesto dicho conocimiento, no obstante lo cual la obligación se cumplió incorrectamente puesto que se dedujo gastos cuya realidad no ha sido acreditada.
En este sentido, los hechos que han resultado probados como consecuencia de las actuaciones desarrolladas por la Inspección permiten afirmar, más allá de una duda razonable, que los servicios que documentan las facturas no han sido realmente realizados.
El obligado tributario ha sido requerido a lo largo de las actuaciones inspectoras para que acredite la realidad de los servicios que se recogen en las facturas emitidas tanto por GO FINANCIAL SLU como EIDEL ESPAÑA SLU. Como respuesta a tales requerimientos, el obligado se ha limitado a entregar las facturas enjuiciadas (salvo una), no aportando prueba adicional alguna de la efectividad de los servicios supuestamente recibidos.
En el caso concreto de GO FINANCIAL SLU, el obligado manifestó "que no existen contratos, que la prestación de servicios sería en las instalaciones de Monte Regio, siendo los servicios prestados los que figuran en las facturas, es decir, mantenimiento informático.". No parece lógico ni creíble que ante la importante cuantía de las prestaciones de servicios recibidas de GO FINANCIAL, S.L.U, y sobre todo el carácter supuestamente recurrente de las mismas (servicios de mantenimiento y servicio de reparación), no se cuente con un contrato que de soporte a las mismas. Este hecho claramente no es ni normal ni razonable ni tiene encaje o explicación en unas condiciones de mercado razonables y veraces.
Si analizamos a la empresa emisora de las facturas, GO FINANCIAL, S.L.U, dicha entidad se constituye en fecha 04/05/2011, es decir mucho después de estar supuestamente prestando servicios al obligado,. Pero es que además si analizamos el contenido de las facturas llegamos, entre otras, a las siguientes conclusiones:
- Se facturan servicios por periodos en los que no se había constituido la entidad.
- En otras ocasiones se facturan servicios que aún no se han prestado. No parece razonable ni lógico pensar que la empresa va cambiando aleatoriamente la fecha de facturación de sus servicios cuando supuestamente los presta con regularidad.
Asimismo, de acuerdo con los datos obrantes en poder de la Administración, dicha entidad no cuenta con personal a su cargo. No se acaba de comprender cómo se pueden prestar servicios de mantenimiento informático, de soporte telefónico para consultas, envío de personal técnico sin contar con empleado o personal alguno para ello. Tampoco existen indicios de que los servicios facturados hayan sido subcontratados con terceras personas.
La Inspección entiende y así lo ha considerado también esta Oficina Técnica que para poder prestar los servicios que se detallan en las facturas se ha de contar con una determinada estructura empresarial, de la que la entidad GO FINANCIAL, S.L.U. claramente carece.
Asimismo, la entidad fue objeto actuaciones inspectoras de comprobación parcial, siendo el alcance de las actuaciones la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales, por los periodos 1T/2011 a 3T/2012. En el curso de las actuaciones, el administrador manifestó, en diligencia de fecha 29/10/2012, que "la empresa no tiene centros de trabajo, porque su actividad consiste en compra y venta de minutos de telecomunicaciones que se denomina Wholsafe". Es decir, durante las actuaciones desarrolladas con el emisor de las facturas ahora enjuiciadas afirmó que su actividad era otra muy distinta de la plasmada en las facturas analizadas.
Todos estos hechos son indicios claros y razonables que permiten afirmar sin ningún género de duda que el obligado tributario no ha acreditado la realidad de la prestación de los servicios facturados por GO FINANCIAL, S.L.U, obligación que le corresponde al contribuyente tal y como establece el artículo 105 de la LGT . Por lo tanto, dichas facturas no sólo no serían deducibles, sino que se considera que las mismas contienen datos falsos o falseados.
En relación con EIDEL ESPAÑA SLU el obligado manifestó "que no existen contratos, que la prestación de servicios sería en las instalaciones de Monte Regio o en las oficinas de EIDEL ESPAÑA, siendo los servicios prestados los que figuran en las facturas, es decir, creación de páginas web". De nuevo no parece lógico ni creíble que ante la importante cuantía de las prestaciones de servicios recibidas de EIDEL ESPAÑA, S.L.U, no se cuente con un contrato que de soporte a las mismas. Este hecho claramente no es ni normal ni razonable ni tiene encaje o explicación en unas condiciones de mercado razonables y veraces
El concepto que figura en todas las facturas se hace mención al "soporte y elaboración de dos páginas Web", y otros servicios:
- -i
- Soporte telefónico de consultas
- Seguimiento de ventas web
- Supervisión de todo el proyecto de ventas mediante canales web
-
- Consulta y atención on-line
- Soporte, asesoramiento de gestión, mantenimiento y actualización.
Se ha efectuado diversas consultas en internet a los efectos de comprobar la existencia de las distintas páginas Web que figuran identificadas en las facturas aportadas por el obligado tributario.
De esas consultas ha resultando que el dominio de muchas de esas páginas Web no figura registrado, ni se ha podido obtener información sobre las mismas.
De otras han resultado de ser páginas creadas en EEUU (facturas NUM003 y NUM004), en fechas anteriores o posteriores a las facturas.
Por otro lado, se efectuó requerimiento de información al obligado tributario MONTE REGIO sobre las relaciones comerciales, económicas y/o financieras, realizadas o recibidas con EIDEL ESPAÑA SLU, durante los ejercicios 2012 y 2013. En la contestación del requerimiento se indicó que se aportaba diversa documentación y se vino a manifestar que en el año 2012 se abonaron facturas del año 2011 "en relación con parte de una prestación de servicios por soporte y elaboración de página web que finalmente no se ejecutaron. En relación con el pago de las facturas aportadas hemos de manifestar que dado que se trata de abonos/rectificativas sobre trabajos facturados inicialmente que no llegaron a realizarse, respecto de dichas operaciones no existió contraprestación económica en ningún momento"". Las facturas abonadas son las números NUM005, NUM006 y NUM007.
Hay que indicar que en la factura NUM006 hace referencia a la página "www.vibropilatesplus.com", de la que se ha obtenido información en internet que pone de manifiesto que es una página creada el 31/05/2011, lo que contradice las indicaciones que se hicieron en la contestación al requerimiento efectuado por la Inspección al obligado tributario, que afirmaban que los servicios no se habían prestado.
La Inspección ha desarrollando actuaciones de comprobación cerca de la entidad EIDEL ESPAÑA SLU, y en lo que se refiere al obligado tributario se quiere resaltar lo siguiente:
- Según los datos obtenidos del BORME, la entidad EIDEL ESPAÑA, SLU se constituye en fecha 25/01/2011, siendo su administrador y socio único Leoncio (DNI: NUM008). Su objeto social en la constitución es: "Trabajos de construcción de todo tipo de edificios y de albañilería en general"
- En fecha 03/11/2011 se elevan a público acuerdos sociales tomados en fecha 02/11/2011, referente a la ampliación del objeto social en los siguientes términos:
"El diseño y desarrollo de páginas web. Los servicios de consultoría e informática. El desarrollo de software y diseño gráfico así como la formación en dichos campos. La prestación de servicios de publicidad y marketing, incluso "on line", así como de la emisión de contenidos publicitarios en página web propia. El comercio al por mayor y menor, así como la intermediación y gestión comercial de equipos informáticos y electrónico, sus accesorios y consumibles."
- Según los datos que reflejan las bases de la AEAT, figura dada de alta en el epígrafe 501.3 Albañilería y pequeños trabajos de construcción, de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, indicando como inicio de la actividad el 21/02/2011. No obstante, nunca se dio de alta en la tarifa del IAE correspondiente a esa nueva actividad.
- En el año 2011 contaba con un trabajador por cuenta ajena (alta el 01/05/2011, baja el 31/07/2011), cuyas funciones eran las de contable. Ello implica que en la fecha de las supuestas operaciones no contaba con personal alguno. Tampoco existen indicios de que los servicios facturados hayan sido subcontratados con terceras personas.
- Del análisis de los movimientos de cuentas bancarias, titularidad de EIDEL ESPAÑA, se ha comprobado la existencia de 11 transferencias de 17.700,00 €, cuyo origen son cuentas bancarias de titularidad de Monte Regio Alimentación Artesanal, S.A. Se quiere hacer constar que asimismo existen diversos reintegros en efectivo en fechas próximas a la recepción de las transferencias antes indicadas.
De todo lo anterior, la Inspección entiende que no se ha acreditado la realidad de la prestación de los servicios facturados ya que factura por los servicios de la elaboración de distintas páginas Web, algunas inexistentes, así como el soporte telefónico de consultas, el seguimiento de las ventas a través de esas páginas, la consulta y atención "on line", el mantenimiento y actualizaciones, etc, sin contar con los medios necesarios para ello.
La Inspección entiende que para poder prestar los servicios que se detallan en las facturas se ha de contar con una determinada estructura empresarial, de la que EIDEL ESPAÑA S.L.U. claramente carece.
Hay que señalar que las dos empresas emisoras de las facturas analizadas tienen como único socio y administrador a la misma persona, Leoncio, lo cual es un indicio más de que dada la ausencia de medios y los demás hechos descubiertos estamos ante unas facturas falsas.
Los hechos, características e irregularidades de las facturas aportadas, así como la falta de aportación de cualquier tipo de contrato o de cualquier otra prueba, llevan a concluir que estos documentos se han elaborado para dar una apariencia de realidad en el proceso de realización de los trabajos y recepción de la factura.
En relación a los hechos documentados en las facturas objeto de regularización respecto de los que no ha quedado probada la realización de los servicios documentados, conviene tener en cuenta el artículo 106 de la Ley 58/2003 , relativo a las normas sobre medios y valoración de la prueba, a tenor del cual:
"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundamentalmente su efectividad, corresponde al obligado aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. "
En consecuencia, es el obligado tributario quien ha de aportar la documentación justificativa tanto del gasto (factura o documento probatorio) como de los hechos documentados en la misma (realidad de la entrega de bienes o prestación del servicio documentados en las facturas).
La justificación del dato fiscal o contable mediante la factura no necesariamente conlleva la deducibilidad del mismo por cuanto incumbe al obligado tributario aportar la prueba de la realidad del hecho documentado, de tal forma que la no deducibilidad del gasto puede venir:
Bien porque el del dato fiscal no se aporte prueba alguna o
Bien porque aportándose la misma (factura), no quede probado el hecho documentado.
En el primer caso entraríamos de lleno en el ámbito de la ocultación como criterio de calificación de las infracciones tributarias o dentro de medios fraudulentos, anomalía contable (asiento falso).
En el segundo caso, nos encontraríamos además de la ocultación, con un posible supuesto de facturas falsas, igualmente considerado medio fraudulento.
En este último caso sentido hay que tener en cuenta lo dispuesto 58/2003, a tenor del cual:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente. "
El problema se circunscribe a probar la realidad oculta (partiendo de la aportación de facturas en las que no se queda probada la realidad de lo documentado).
Pues bien, en el ámbito administrativo, la prueba de presunciones es admitida como un medio de prueba más, y en este sentido, el artículo 108.2 de la LGT , establece que:
"2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano"
En consecuencia, para apreciar la simulación en el ámbito administrativo sancionador, es posible apreciar la simulación por presunciones, siempre que se dé cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 108.2 de la LGT , trascrito.
Cabe igualmente la prueba por indicios (diferente de la presunción), aplicable no solo en el ámbito tributario sancionador sino admitida en el ámbito penal, y en este ámbito, hay que tener en cuenta que, con relación a la no deducibilidad de las facturas emitidas por los proveedores que se han detallado anteriormente, conviene tener en cuenta los fundamentos expresados por la Audiencia Provincial de Madrid (sentencia de 28 de enero de 2009 . IRPF 2000, por la que se condena por la comisión de un delito contra la Hacienda Pública)
Como resumen de lo más importante de la sentencia de la Audiencia Provincial referida, debemos hacer constar lo siguiente:
Respecto de la prueba indiciaria y citando la Sentencia del Tribunal Constitucional de 30 de junio de 2003 , se señala que, a falta de prueba directa, la prueba de cargo puede ser indiciaria, siempre que se cumplan los siguientes requisitos que permiten distinguirla de las simples sospechas:
a) que parta de hechos plenamente probados y
b) que los hechos constitutivos de delito se deduzcan de esos indicios a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, explicitado en la Sentencia condenatoria.
Igualmente, la Sala segunda del Tribunal Supremo, sentencia del 31 de enero de 2005 , declara que el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial en un proceso penal pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria, si bien esta actividad probatoria debe reunir una serie de exigencias para ser considerada como prueba de cargo suficiente para desvirtuar tal presunción constitucional, y que podemos resumir en:
Que los indicios, que han de ser plurales y de naturaleza inequívocamente acusatoria, estén absolutamente acreditados.
Que de ellos fluyan de manera natural, conforme a la lógica de las reglas de la experiencia humana, las consecuencias de la participación del recurrente en el hecho delictivo del que fue acusado y que el órgano judicial ha de explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de esos indicios probados, ha llegado a la convicción de que el acusado realizó la conducta tipificada como delito.
Pues, aplicando los criterios expuestos anteriormente, de los datos que resultan del expediente tanto de comprobación como sancionador, ha quedado acreditado que los hechos documentados en los justificantes aportados no han podido llegar a realizarse, por lo que se aprecia la existencia de simulación en los documentos justificativos de los servicios documentados en los mismos y que el obligado tributario ha planificado esta actuación con la intención de crear una apariencia de realidad en el proceso de contratación y pago de las facturas antes mencionadas y de esta manera fortalecer la apariencia de realidad de las mismas.
Luego hay que considerar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que ha utilizado para deducirse gastos unas facturas falsas, respecto de las que no se ha podido demostrar la realización de los servicios.
En este sentido la jurisprudencia se ha pronunciado acerca de la relación existente entre la utilización de facturas falsas o falseadas y la culpabilidad en la comisión de la infracción.
- Sentencia de la Audiencia Nacional de 17/03/2005 que, en un caso de deducción de gastos en el Impuesto sobre Sociedades reflejados en facturas que no corresponden a servicios efectivamente prestados, señala lo siguiente en su fundamento de derecho 8°:
"Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, la Sala entiende que la normativa aplicable, más arriba transcrita, no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no resultan acreditados, no apreciándose la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy recurrente, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad de la actora a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo patente el perjuicio para la Administración. De ahí que la Sala deba corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducible la partida examinada; máxime cuando, como acontece en este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción grave y la procedencia del criterio de graduación aplicado. "
- Sentencia de la Audiencia Nacional de 8/03/2001 que, en un supuesto de deducción en el Impuesto sobre Sociedades de gastos reflejados en facturas emitidas por una entidad respecto de la que no consta que prestase servicio alguno para la recurrente, señala en sus fundamentos de derecho 3° y 5°:
"En el informe ampliatorio, además, se explica con toda serie de detalles por qué los gastos no se justifican "al aportarse documentos mercantiles y contables claramente insuficientes a juicio de la Inspección". En ese sentido se relata que las facturas fueron emitidas por "X S.A.", la fecha de constitución y objeto social de la misma, sin que conste que tal entidad tenga ni trabajadores ni elementos de transporte ni que haya presentado ningún tipo de declaración ante la Administración justificadora de la realización real de ningún tipo de actividad comercial y/o industrial. Se razona sobre la imposibilidad física de que tal entidad suministre los materiales que se expresan por la sociedad inspeccionada, argumentándose además sobre la insuficiencia de las facturas aportadas, al contener una descripción genérica de los materiales que son suministrados, sin ningún detalle de la clase, características o calidades de los mismos, sin que tampoco se haga referencia a cantidad y precio unitario, y sin que el interesado aporte ningún documento adicional...
...Basta poner de manifiesto tales datos fácticos que resultan del expediente administrativo, los cuales no han sido desvirtuados por "Y S.A." mediante prueba en contrario, para alcanzar la conclusión de que ello ni constituye una interpretación razonable de la norma tributaria, ni en definitiva acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba con arreglo a la ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes, por tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad.
El incremento de los 45 puntos a la sanción mínima que se impone en vía administrativa ha de ser igualmente confirmado, a tenor de lo preceptuado en el artículo 82.c) de la Ley General Tributaria que permite incrementar el porcentaje de la sanción entre 20 y 75 puntos cuando en la comisión de la infracción se utilicen medios fraudulentos o se cometa la misma por medio de persona interpuesta. Habiendo resultado meridianamente acreditado, por todo lo razonado hasta aquí, que la entidad recurrente se sirvió de la utilización de los indicados medios fraudulentos (facturas falsas) para llevar a cabo la indicada infracción tributaria."
- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 02/06/2011 que, en un caso de deducción de gastos reflejados en facturas que no corresponden a servicios efectivamente prestados, señala lo siguiente en su fundamento de derecho 4°:
"Improcedencia de la imposición de sanciones por falta del elemento subjetivo. La parte demandante alega que falta el elemento de la culpabilidad porque la propuesta de sanción se limita a constatar la existencia de un supuesto incumplimiento del obligado tributario, sin aportar prueba alguna, ni siquiera indiciaria acerca de la concurrencia o negligencia en su comportamiento.
La resolución del TEAR establece ".... que al confirmarse la liquidación de la cual trae causa, dado lo declarado en su día por la reclamante concurren los tipos objetivos infractores imputados a ella, descritos en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003 General Tributaria , pues se dejó de ingresar en plazo y se determinó y acreditó improcedentemente una partida negativa a compensar en la base de declaraciones futuras propias. No obstante, a la hora de determinar si la conducta desarrollada por la reclamante resulta constitutiva de infracción es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo, acogida ya en la Ley 25/1995 y actualmente en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 , en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador se ha acogido el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debe exigir que la conducta del presunto infractor no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Sin embargo, en el presente caso y dados los hechos expuestos, ninguna duda tiene este Tribunal acerca de la concurrencia del requisito culpable..."
En el Derecho Tributario Sancionador habrá que atender a la diligencia que de ordinario resulta exigible en la realización de las diversas actuaciones, (la negligencia deberá ser referida a la violación del deber de cuidado que debe ser observado en el cumplimiento de los deberes tributarios). En cualquier caso, es preciso advertir que el deber de cuidado presenta una doble vertiente. En efecto, el mismo debe ser entendido, en primer lugar, como deber "objetivo" de cuidado, que atiende al cuidado generalmente exigible, esto es, el que los hombres, en abstracto, pueden normalmente observar. Pero junto a ello, el deber de cuidado tiene también una vertiente "subjetiva"-que ha sido reivindicada por la doctrina penalista-, que atiende a las peculiares características y capacidades del autor concreto, dando así cumplimiento al principio de igualdad.
La Sala , aplicando lo señalado anteriormente comparte la argumentación del TEAR porque en reiteradas sentencias de esta Sala- números 181 de 27/04/07 , 194 de 10/05/07 , 532 de 5/07/05 , 592 de 10/12/03 y 345 de 3/09/01 , donde se afirma que en supuestos como éste la actuación de la sociedad es reprochable puesto que lo manifestado por ella "carece de virtualidad probatoria del gasto ... y no puede servir de base para justificar una deducción por gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades ... ni del IVA soportado por los mismos, al no quedar suficientemente demostrada la efectiva prestación de los servicios por parte de las entidades emisoras de las facturas", subrayándose también que "considera que existe culpabilidad porque existe una connivencia entre la empresa emisora y la empresa receptora (demandante) para la emisión de una factura que no se ajusta a la realidad de los trabajos que en ella se enumeran, y por tanto la demandante utilizó dicha factura para deducción de partidas que aunque tenían soporte contable carecían de los requisitos para ser fiscalmente deducibles... ""y que ello da lugar a la perfección de la infracción tributaria grave ya que "dicho perverso efecto se consiguió mediante la deducción de partidas, que... carecían de la cualidad de ser fiscal mente deducibles"."
No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa. Todas estas normas son de claridad meridiana y no ofrecen duda interpretativa en cuanto a su aplicación al caso concreto.
Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales."
SEXTO.- La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.
El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.
Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:
"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
La extensa motivación, conten ida en el acuerdo reproducido , permite apreciar a la Sala que se motiva adecuadamente por la AEAT el elemento subjetivo de la culpabilidad de la entidad actora, ya que se indica la conducta culpable de la misma, consistente en que, se especifica en dicho acuerdo que se produjo una simulación de la prestación de unos servicios por las dos entidades que giraron las facturas controvertidas para obtener una ventaja fiscal. Esa conducta se pone en relación por la AEAT con la conducta culpable de la actora con lo que se aprecia que en este caso se da por la administración una correcta motivación y justificación de la conducta culpable de la actora, sin que existiese ninguna interpretación razonable de la norma.
De tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
Todo lo expresado implica que deba ser desestimado el recurso contencioso administrativo, con lo que debe confirmarse la resolución del TEAR impugnada en este recurso.
SÉPTIMO.- Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben imponerse a la parte actora, por aplicación del art. 139 LJ.
Conforme al apartado cuarto de ese precepto procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, más IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas, y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.
