Sentencia Contencioso-Administrativo 289/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 465/2022 de 29 de abril del 2024

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 24 de febrero de 2022 por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación que ahora se impugna, de la que resulta una cuota a pagar de 46.717,62 euros y en la que se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente y debido a que, en la determinación del rendimiento de la actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

Como consecuencia de la liquidación anterior se inicia procedimiento sancionador que concluye con la imposición de sanción por infracción tributaria del artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

La resolución del TEARM impugnada estima parcialmente la reclamación presentada contra las anteriores liquidación y sanción. Rechaza la deducción de los gastos correspondientes a vehículos por falta de prueba de la afectación exclusiva a la actividad económica; gastos de desplazamiento, relaciones públicas, comidas, viajes y los justificados mediante factura incompleta o tickets porque no se ha probado la vinculación de cada gasto con la actividad. Las primas de seguro de Adeslas al no constar póliza ni justificantes de pago que permitan acreditar que el desembolso fue efectivamente efectuado por el reclamante. En cuanto a la deducibilidad de los gastos relacionados con los inmuebles y su mantenimiento, la afectación a la actividad del inmueble situado en la DIRECCION000, considera que no ha quedado probada, y lo mismo respecto del inmueble situado en DIRECCION001 de Calvia (Islas Baleares).

En relación con el acuerdo sancionador impugnado, considera que la resolución sancionadora ha motivado de forma suficiente la existencia de culpabilidad por la deducción de gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto, sin embargo, no se aprecian los elementos exigidos por la doctrina y jurisprudencia expuestas en la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 85 de la Ley del Impuesto, pues no se motiva la existencia de culpabilidad, por lo que se estima parcialmente la reclamación número NUM001.

La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1º.- Nulidad por infracción del procedimiento en la fijación del alcance de la comprobación.

2º.- Incongruencia omisiva en la regularización de las rentas inmobiliarias y en relación con la venta del despacho profesional de la calle Juníperos. Se incrementa la base imponible general por el concepto de imputación de renta inmobiliaria 2.435,58 € que puede corresponderse con el despacho de Mallorca afecto a la actividad profesional calculando su importe a partir del valor catastral del inmueble. Ni el acuerdo de liquidación ni el Anexo de motivación incluyen referencia o explicación alguna a dicha regularización. Ausencia de motivación que el TEARM ha intentado subsanar excediéndose de sus funciones revisoras. Pero los elementos de prueba a los que alude el TEAR se refieren todos ellos al despacho de Águila Real de Madrid, sin que ninguno tenga relación con el de Mallorca.

3·º- Se cuestiona por el recurrente la denegación de la deducción de gastos de la actividad. La actividad profesional que realiza es la de Abogado en ejercicio, epígrafe 731 del IAE. El trabajo se realizaba en 2017 en los despachos de Madrid y Mallorca. En ese año traslada el despacho en C/Juníperos 1, portal 6, 1ºB, de las Rozas (Madrid) al inmueble sito en DIRECCION000 de la misma localidad. La actividad del recurrente requiere desplazamientos a otras localidades ya que aunque en Madrid y Mallorca estaban los principales clientes, éstos, a su vez, disponen de propiedades, sociedades y empresas en todo el territorio nacional y en el extranjero, al venir referidos los servicios normalmente a problemas o patrimonios de cierta entidad. Su vivienda habitual siempre ha sido distinta de sus despachos profesionales.

Se ha acreditado que en 2017 vivía en una casa alquilada en Las Rozas (Madrid) DIRECCION002. En 2018 se trasladó a vivir a la DIRECCION003 de Madrid (vivienda familiar) con su madre y hermano, discapacitados.

La facturación al cliente final a través de una sociedad AVANTIA ASESORAMIENTO FISCAL Y LEGAL, S.L., es el reflejo de una forma de colaboración profesional demandada en el mercado de los servicios jurídicos, por razones de marca y organizativas, actuando como una sociedad de intermediación de servicios profesionales, sin perjuicio de que los servicios al cliente final, que son personalísimos, por los que el demandante factura, sean prestados directamente por el demandante.

También tiene despacho profesional sito en DIRECCION001 (Islas Baleares). Se ha incorporado a la base imponible general la imputación de una renta inmobiliaria que, por su cuantía, parece corresponderse con dicho despacho profesional, pero no se ha motivado su falta de afectación a la actividad.

El demandante era propietario de varios vehículos. El de matrícula NUM002 es el que utilizaba exclusivamente en su actividad profesional en 2017.

Los gastos incurridos de comidas de trabajo, invitaciones y relaciones públicas resultan totalmente proporcionados con el volumen de ingresos. Los viajes realizados y deducidos son profesionales de acuerdo a la actividad desarrollada, siendo necesarios para la obtención de los ingresos declarados.

Seguro sanitario ADESLAS. La documentación aportada, por error, se corresponde con un ejercicio distinto al comprobado. Se acompaña la póliza suscrita y pagos efectuados en 2017

Otros gastos (telefonía, comunicaciones y servicios tecnológicos), son medios materiales básicos para el desarrollo de la actividad profesional que permiten la total conectividad.

4·º.- Infracción de la doctrina de los actos propios. Otros procedimientos de comprobación limitada de IVA finalizaron sin regularización por dos Administraciones de la AEAT distintas de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid: dos resoluciones de la Administración de Pozuelo de comprobación del IVA, periodos 1T y 2T de 2012 (dos acuerdos de 6 de mayo de 2014), y la resolución referida al IVA de 2010, periodos 1T, 2T, 3T y 4T (acuerdo de 2 de enero de 2013). Igualmente, no ha sido discutido por la AEAT los gastos del despacho profesional en años posteriores, ni en IVA ni en IRPF, en las comprobaciones realizadas hasta el año 2016 inclusive, iniciando su discusión únicamente la AEAT en el ejercicio 2017, cambiando sorpresivamente el criterio anterior.

5º.- La anulación de la sanción por falta de motivación no permite la liquidación de una nueva sanción por aplicación del principio "non bis in idem", razón por la cual la sanción debe ser anulada en su totalidad.

La Abogacía del Estado solicita la confirmación de la resolución recurrida por sus propios argumentos.

Añade que se informó al inicio de las actuaciones sobre la naturaleza y alcance de las mismas. Según resulta del expediente administrativo remitido, con carácter previo a la notificación de la propuesta de liquidación, se dictó el correspondiente acuerdo de caducidad del primer expediente. Asimismo, no puede considerarse que se haya producido un aumento del alcance de las actuaciones, puesto que la actuación comprobada ha sido exclusivamente la relativa al ejercicio de la actividad profesional, al igual que en el expediente caducado.

En todo caso, de existir un aumento improcedente del alcance de las actuaciones no se produciría la nulidad total del expediente, sino solamente de las indebidamente comprobadas, es decir, las rentas inmobiliarias imputadas.

No existe la incongruencia omisiva alegada cuando en la propuesta de liquidación se indica que la renta imputada es la del inmueble con NRC NUM003 situado en DIRECCION001 (ILLES BALEARS CALVIA) respecto al que no se acredita de ningún modo fehaciente su afectación a la actividad.

No cabe aumentar el valor de adquisición de un inmueble con gastos de amortización, independientemente de que los mismos sean o no admitidos en la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas.

No resultaban deducibles los gastos relativos a bienes inmuebles, suministros, comunidad de propietarios, intereses hipotecarios, seguros, tasas e IBI de las viviendas sitas en DIRECCION004 y luego DIRECCION000, ambos en Las Rozas, y en Mallorca, ( DIRECCION001, Calvia), de las que el demandante no ha acreditado que constituyan locales afectados exclusivamente al desarrollo de su actividad profesional (despacho de abogado). La no deducibilidad de los gastos declarados por el demandante es clara: en unos casos, se trata de gastos claramente personales; en otros casos, se trata de gastos que, aunque pudieran tener relación con la actividad, ésta no ha sido probada de modo alguno.

Respecto de la sanción, se ha motivado por el TEARM la culpabilidad.

SEGUNDO. - Sobre la incorrecta ampliación del alcance del procedimiento de comprobación.

En primer lugar, analizamos la denuncia del recurrente referente a la incorrecta ampliación del alcance del procedimiento de comprobación y la nulidad del procedimiento y de la liquidación, por no haber sido informado al inicio de las actuaciones sobre la naturaleza y alcance de las mismas, de conformidad con los artículos 34.1.ñ) y 137.2 LGT y el artículo 164.1 del RGAT.

Señala el recurrente que la comprobación que nos ocupa se inició con un primer expediente que posteriormente fue declarado caducado. El primer expediente se inicia con un requerimiento relativo a la declaración de IRPF, ejercicio 2017, con el que se comunicaba el inicio de un procedimiento de comprobación limitada con el siguiente alcance:

"El alcance del procedimiento se circunscribe a verificar la correcta declaración del rendimiento de las actividades económicas en régimen de estimación directa".

A dicho requerimiento el demandante dio contestación, siendo posteriormente notificada la propuesta de liquidación de la AEAT que fijó un rendimiento de la actividad profesional en 811.047,77 € (frente a los 704.369,62 € declarados) de la que resultaba una cuota a pagar de 46.404,99 €.

Frente a esta primera propuesta se formularon alegaciones previa solicitud de ampliación de plazo, aportándose documentación adicional.

El procedimiento finalizó mediante acuerdo (notificado el 4/3/2021) declarando la caducidad del expediente por el transcurso de 6 meses desde su iniciación, con archivo de las actuaciones.

Ese mismo día (4/3/2021) se inició un nuevo y segundo expediente por la AEAT de comprobación limitada por el mismo concepto de IRPF, ejercicio 2017. Pero no se inicia mediante la preceptiva comunicación prevista en el art. 137.2 LGT, en la que se debería de haber informado previamente sobre la naturaleza y alcance de la nueva comprobación, sino que el nuevo y ampliado alcance se refleja en la propia propuesta de liquidación provisional, resultando una cuota de 47.464,47 €, de mayor importe que la propuesta inicial del expediente caducado.

Se notifica al contribuyente de forma conjunta y simultánea la caducidad del procedimiento de comprobación limitada de 2017, y un nuevo procedimiento de comprobación limitada de 2017 con ampliación de actuaciones a las rentas inmobiliarias que dice:

"Notificación agregada de varias notificaciones

La presente notificación incluye las siguientes notificaciones:

NUM004 DEC.CAD.IRPF 2017

NUM005 PROPUESTA DE LIQUIDACION IRPF 2017"

Por lo tanto, simultáneamente a la puesta de manifiesto del segundo expediente y a la apertura del plazo de alegaciones, y no de forma previa, se amplió de facto el alcance de la comprobación limitada respecto de la primera comprobación al siguiente, que está subrayado:

"Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración.

Comprobar que el contribuyente está en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que las mismas cumplen con los requisitos formales.

Comprobar que dichos gastos cumplen con los requisitos exigidos para su deducibilidad.

Comprobación de la renta inmobiliaria correspondiente al inmueble con NRC NUM003 sito en Illes Balears Calvia DIRECCION001".

La ampliación del alcance no solo consistió en aumentar y detallar los aspectos a comprobar respecto de los rendimientos de la actividad profesional (aunque la segunda propuesta de liquidación respecto de este tipo de rentas fue exactamente igual a la de la propuesta inicial), sino que se añadió al alcance la comprobación otro tipo de rentas, las inmobiliarias.

Ello se tradujo en el incremento de la base imponible general de esta segunda propuesta, en el importe de una renta inmobiliaria no incluida en la primera propuesta y en el consiguiente aumento de la cuota regularizable, que pasó de 46.404,99 € a 47.464,47 €.

En este segundo expediente, además de no comunicarse previamente el alcance de la nueva comprobación limitada de la AEAT, la ampliación del alcance respecto del expediente caducado, que fue en el que se basó íntegramente la propuesta de regularización, se realizó de forma absolutamente inmotivada, sin explicar por qué, con infracción directa y flagrante de lo previsto en el artículo 164 RGAT.

Si bien la Administración, por el principio de conservación de los trámites y actos administrativos, estaba facultada a utilizar la documentación del expediente declarado caducado, ello habría exigido que el segundo de los expedientes se tramitase con respeto y cumplimiento de todas las garantías procedimentales.

Se trataría no una infracción formal, sino una infracción sustantiva, que hace que la liquidación provisional practicada, al confirmar esta segunda propuesta, resulte nula. Cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022.

Las alegaciones de la Abogacía del Estado sobre este motivo de impugnación han sido reproducidas anteriormente.

TERCERO. - Sobre el procedimiento de comprobación limitada y la ampliación del alcance del mismo.

Podemos seguir en este punto lo razonado en la sentencia de esta misma Sala y Sección 5 del 29 de mayo de 2022, dictada en el recurso 1173/2020, en la que decíamos:

[...]

A) La exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) dispone: "El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector".

El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de gestión tributaria, regulado en los artículos 136 a 140 LGT y desarrollado en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT).

Tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136.2:

"a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

El origen de este procedimiento se encuentra en el de comprobación abreviado que se incluyó en la anterior ley, tras la reforma operada por la Ley 25/1995. Merece la pena destacar que se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección. Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar, que son más amplios en la comprobación. Por otro lado, en cuanto al objeto a comprobar, la verificación de datos se refiere a autoliquidaciones o declaraciones presentadas por los obligados tributarios, mientras la comprobación está más en conexión con las autoliquidaciones o declaraciones no presentadas.

En este sentido, la STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012 , menciona al respecto que "el procedimiento de comprobación limitada permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación, mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos".

B) En línea con los derechos que reconoce al contribuyente el art. 34.1 ñ) LGT -"derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley"- el art. 137 LGT , primero de los destinados a la regulación del procedimiento de comprobación limitada y dedicado a su iniciación, dispone, en su apartado 2, que "el inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".

Por su parte, el art. 164 RGGIT, dedicado a la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, en su apartado 1, establece que "con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones".

La problemática suscitada sobre posibilidad y requisitos para la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación limitada y sobre la consecuencia jurídica derivada del hecho de haberse excedido el acto administrativo final del alcance inicialmente determinado, ha dado lugar a diversos pronunciamientos entre los que, sin duda, han de destacarse los del Tribunal Supremo. La cuestión aquí controvertida ha sido abordada por la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022 (recurso de casación núm. 5101/2020 . Ponente: Francisco José Navarro Sanchis) que fijó la siguiente doctrina:

"En garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , y al margen de toda otra consideración, la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación".

De la citada Sentencia destacamos los siguientes razonamientos:

"La Sala de instancia interpreta extensivamente este precepto reglamentario [art. 164.1 RGGIT antes reproducido], señalando que donde la norma preceptúa que la ampliación se produzca 'con carácter previo', permite también que esa ampliación lo sea 'con carácter simultáneo'. Además, indica la Sala que no se ha producido indefensión al comprobado, lo que situaría la infracción entre el elenco de las irregularidades no invalidantes.

No se puede compartir, obviamente, esta interpretación:

a) La expresión 'con carácter previo' que contiene el artículo 164 no admite otra exégesis que la gramatical - artículos 3.1 del Código Civil y 12.2 de la LGT -, teniendo en cuenta que se trata de dar sentido, para garantizarlo, a un derecho subjetivo del obligado tributario reconocido en la Ley. Según el DRAE, "previo" es "anticipado, que va delante o que sucede primero". Previo y simultáneo son términos incompatibles entre sí, atendiendo, ahora, a la acepción semántica que emplea el precepto.

b) Además, es preciso afirmar que, a diferencia de lo que sostiene al efecto el Abogado del Estado en su escrito de oposición, la norma contenida en el artículo 164 RGAT no cuenta con habilitación legal expresa ni tácita. En la regulación del procedimiento ( arts. 136 a 140 LGT ) no se habla de ampliación del alcance, lo que resulta un silencio lógico, atendido que se trata de una modalidad simplificada de comprobación gestora que, en caso de que el objeto, o los medios de comprobación, deban ser extendidos, prevé específicamente, como modo de terminación, su conversión del procedimiento en el de inspección -'[...] c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada-'.

c) Al margen de la habilitación o no del reglamento, que no nos ocupa directamente, la adopción de una ampliación, considerada como tal por la propia Administración, al mismo tiempo -no antes- y con ocasión de poner de manifiesto el expediente y de dar audiencia, en el mismo acto, sobre una propuesta de liquidación, no se limita a ser una mera una irregularidad no invalidante, como sostiene la Sala de instancia y alega también el Abogado del Estado, porque la infracción del artículo 164 RGAT no supone un defecto formal o procedimental, no es un vicio de forma, sino una infracción sustantiva de la letra y el espíritu de la ley formal, incluso del propio texto reglamentario que, al exigir el carácter previo, excluye cualquier ampliación que no lo fuera. Desde esta perspectiva, lo previo no puede abarcar lo simultáneo, pues ambas nociones no sólo son distintas, sino incompatibles. En otras palabras, estaríamos en el ámbito del artículo 48.1 de la Ley 29/2015 , no en el del apartado 2:

'Artículo 48. Anulabilidad.

1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder.

2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados'.

Además, podemos aseverar que, aun aceptando dialécticamente que la infracción del artículo [1]64 RGAT, en cuanto a la exigencia de que la ampliación se produzca, antes, no al mismo tiempo, constituya un defecto formal, lo que negamos, la mera confusión procedimental provocada es per se una fuente directa e inmediata de indefensión, pues se prevé en unidad de acto, cronológica y lógicamente, dar audiencia para alegaciones -que implican, o incluyen, además, una propuesta de liquidación, esto es, ya la deuda tributaria cuantificada que se propone, lo que lleva consigo el final de las actuaciones -en el sentido de que ya se poseen los elementos indispensables para liquidar, dando contenido a lo que se propone-, al tiempo que, paradójicamente, se contradice ese trámite fundamental y la audiencia conferida, desnaturalizándola y supeditándola a la posibilidad de práctica de nuevas actuaciones comprobadoras que, efectuadas o no, harían inútil, o perturbador, el hecho mismo de la ampliación y, por consecuencia, la efectividad y finalidad que garantizan las alegaciones. Dicho en otras palabras, es inútil y perturbador efectuar alegaciones sobre una propuesta de resolución que, en su propio texto, incorpora la posibilidad no meramente hipotética de ser alterada, modificada o ampliada, en virtud de la cláusula ampliatoria.

Además, el sentido de la norma reglamentaria es el de preservar el derecho subjetivo del expedientado a conocer, desde el primer momento, el alcance de las actuaciones de comprobación ( art. 34.1.ñ) LGT ). De ahí que no se prevea, en el texto de los artículos 136 a 140 LGT , ampliación alguna de las actuaciones, máxime en procedimientos de duración legal tasada, con efecto de caducidad ( art. 104 LGT ) -sobre la reducción, que también autoriza el 164 RGT, nada habría que decir aquí-. No basta, contestando al Abogado del Estado, con que la ley no lo prohíba, pues las potestades de la Administración, cuanto más si producen limitaciones de derechos, han de preverse en la ley, si no de forma explícita, sí al menos clara y concluyente, lo que dista de concurrir en el caso que nos ocupa. Además, la ampliación es contradictoria con la naturaleza y fines de la comprobación limitada y, como hemos señalado, con la propia limitación temporal que la ley prevé para su desarrollo, resolución y notificación".

A lo expuesto en la sentencia trascrita ha de añadirse ahora que la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en sentencia nº 1635/2023, de 5 de diciembre de 2023 (recurso de casación núm. 6996/2022. Ponente: Isaac Merino Jara) reitera la doctrina jurisprudencial fijada en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 3 de mayo de 2022:

" En garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , y al margen de toda otra consideración, la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación".

CUARTO. - Posición de la Sala sobre la liquidación.

La aplicación de las normas y de la doctrina jurisprudencial expuesta en el fundamento jurídico anterior a los hechos del caso, determina la estimación del primer motivo de impugnación formulado y, con ello, la anulación de las resoluciones impugnadas.

Como en el caso sobre el que se pronuncian la citadas Sentencias del Tribunal Supremo, en el examinado, la ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada -que iniciado para la comprobación de la correcta declaración del rendimiento de las actividades económicas en régimen de estimación directa, se amplía a rentas inmobiliarias posteriormente imputadas - se llevó a cabo, sin una motivación específica, de modo simultáneo a la comunicación a los contribuyentes comprobados de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación; lo que no tiene cabida en los preceptos normativos aplicables y constituye un vicio determinante de la anulabilidad del acto administrativo de liquidación de acuerdo con el art. 48.1 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Procede, en consecuencia, sin necesidad de proceder al examen de los restantes motivos invocados en la demanda, estimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo y anular las resoluciones impugnadas, con todos los efectos inherentes a este pronunciamiento.

QUINTO. - Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte demandada.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación