Sentencia Contencioso-Administrativo 506/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1092/2020 de 29 de mayo del 2023

PRIMERO. - Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución de 30 de junio de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas con número de referencia NUM000 y NUM001 interpuestas contra resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación: NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 2.217,94 euros, y contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de la liquidación provisional anterior, siendo la cuantía de la reclamación de 1.124,19 euros.

Presentada en su día por el recurrente la declaración anual del IRPF, ejercicio 2017, la AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada que concluye con una liquidación que arroja una cuota a ingresar superior a la declarada. Ello es consecuencia de la modificación del rendimiento de la actividad económica por lo siguiente:

i) Durante el ejercicio 2017 el rendimiento imputado por la entidad DIRECCION000 CB, en régimen de atribución de rentas, de la que el contribuyente es participe junto a sus hermanos en un 12,50%, fue: Rendimiento Neto previo 7.908,14 euros (en lugar de 2.223,77 euros que consignó el contribuyente, erróneamente, en su día), reducción de 90 euros y retención asociada 158,16 euros.

ii) El contribuyente ha manifestado su disconformidad adjuntando únicamente el modelo 036 presentado por la entidad en su día, en el que se encuadra la declaración de los rendimientos de la actividad económica en el método de estimación objetiva.

iii) Dicho documento no desvirtúa el contenido del modelo 184 presentado por la propia entidad ni acredita un rendimiento diferente del declarado en dicho modelo.

Presentado por el recurrente recurso de reposición contra la liquidación provisional es desestimado insistiendo la AEAT en que la Comunidad de Bienes debe presentar declaración informativa (modelo 184) imputando a cada partícipe de la misma el rendimiento neto que le corresponda, así como la retención que proceda, correspondiendo la liquidación provisional a la declaración presentada.

Frente a la alegación del recurrente de que la declaración informativa se presenta en el mes de febrero y en esa fecha aún no se conoce el índice que resultará aplicable ya que éste se publica en los meses previos al inicio del plazo de presentación de la declaración del IRPF, por lo que en el modelo 184 se imputa el rendimiento íntegro para que luego en la declaración del partícipe se aplique el índice que proceda, se dice:

" Lo manifestado por el recurrente no es correcto, ya que los índices de rendimiento neto aplicables a los productos o servicios derivados de actividades agrícolas, ganadera y forestales en estimación objetiva se publica mediante la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre (BOE del 29) y disposición adicional quinta de la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre (BOE del 30).

Lo que se publica en los meses previos al inicio del plazo de presentación de la declaración, conforme al art. 37.1. 1º del Reglamento de IRPF , es, para el ejercicio 2017, la Orden HFP/335/2018, de 28 de marzo, por la que se reducen los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

Conforme a todo lo anterior, el modelo 184 debe atribuir a cada partícipe de la entidad el rendimiento neto que le corresponda, y luego éstos, si el índice ha sido modificado, aplicar el correcto en su declaración de IRPF.

En el presente caso, el contribuyente aplica el índice de 0,37, que es el que corresponde según la orden de módulos publicada en 2016, y no acredita que le correspondiese aplicar alguno de los índices reducidos, por lo que el rendimiento declarado en el modelo 184 se presume que se trata del rendimiento neto atribuible al recurrente.

El Art. 108 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre , los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por el obligado tributario, se presumen ciertas, y sólo podrá rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho.

El Art. 105 de la citada Ley establece que, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

De la Resolución de 30 de junio de 2020 del TEARM, que desestima la reclamación económico administrativa, se extraen las siguientes consideraciones en relación con la demanda de actor:

1. El reclamante manifiesta su disconformidad con la resolución recurrida al omitir la aplicación de los índices previstos en la norma (0,37 correspondiente a la explotación agrícola en tierras propias y tubérculos; 0,80% correspondiente a cultivos de regadío que utilizan energía eléctrica; 5% con carácter general) a los rendimientos de actividades económicas atribuidos por la entidad DIRECCION000 CB ( NUM004) de la que es partícipe al 12,5%.

Para poder aplicar los índices correctores, el contribuyente debería poder demostrar de conformidad con el artículo 105 de la Ley General Tributaria que se cumplieron los preceptivos requisitos para poder aplicarlos, circunstancia que no ha quedado acreditada.

Además, de conformidad con el artículo 108.4 de la LGT se presumen ciertos los datos declarados por DIRECCION000 CB ( NUM004) en el modelo 184, siendo el importe de los rendimientos obtenidos el atribuido por la misma y no el declarado por el contribuyente en el apartado rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación objetiva. Por ende, es conforme la regularización practicada por la Administración.

2. Considerando que el interesado ha determinado incorrectamente el rendimiento neto de actividades económicas atribuido por la entidad DIRECCION000 CB ( NUM004) de la que es partícipe al 12,5%, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

SEGUNDO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

a) En la explotación agraria de finca rústica llevada a cabo por la Comunidad de Bienes, que es la producción de albaricoques y melocotones, concurren los requisitos para que le sea aplicable el régimen de estimación objetiva de determinación del rendimiento neto, razón por la que se presentó el modelo 036.

b) La cantidad que la AEAT ha imputado al recurrente como rendimiento total de su participación en la C.B. es el volumen bruto de facturación y coincide con la reflejada en el modelo 184, pero no se puede equiparar con la cantidad del rendimiento neto imputable en el IRPF de cada uno de los comuneros porque a dicha cantidad hay que aplicarle los índices aprobados para el ejercicio 2017. El índice del 0,37 aprobado por la Orden Ministerial correspondiente dando lugar al denominado rendimiento neto previo de 2.926,01 euros, que es el rendimiento neto minorado, al cual se le aplicará de nuevo el índice corrector del 0,80% correspondiente a cultivos en tierras de regadío que utilizan energía eléctrica, como es el caso de la explotación, operación que dará como resultado el rendimiento neto por módulos, arrojando la cifra de 2.340,81 euros. A esta cantidad se le aplicará la reducción con carácter general del 5% equivalente a 117,04 euros, obteniendo de esta manera el rendimiento neto de la actividad que asciende a 2.223,77 euros. Y por último se reducirá por rendimiento irregular la cantidad de 90 euros, lo que arrojará el rendimiento neto reducido de la actividad que es la cantidad definitiva a consignar en la declaración de IRPF por importe de 2.133,77 euros, como ha reflejado el recurrente.

c) Se formuló requerimiento a su hermana referido al ejercicio 2018 motivado también porque en el modelo 184 presentado por la Comunidad de Bienes se había declarado como rendimiento neto el importe de la facturación total bruta de la Comunidad, sin hacer constar el resultado de aplicarle a dicha cantidad el índice previsto para ese ejercicio 2018 aprobado por la Orden Ministerial correspondiente para la tributación mediante el régimen de estimación objetiva, y mediante Resolución de fecha 18 de septiembre de 2020 se estimaron las alegaciones formuladas por la hermana del recurrente, concluyendo que no procedía practicar liquidación.

d) En lo relativo al procedimiento sancionador, la disconformidad con el mismo está basada exclusivamente en considerar no ajustada a la Ley la liquidación practicada por la AEAT.

TERCERO. - Oposición a la pretensión.

La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, considerando además que la resolución sancionadora cumple los presupuestos necesarios, concurre negligencia y ésta ha sido debidamente razonada y expresada.

CUARTO. - Determinación del rendimiento neto de actividades económicas. Posición de la Sala respecto de la liquidación.

De conformidad con el artículo 8.1 de la Ley 35/06, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF):

1. Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

(...)

3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título X de esta Ley.

Dispone el art. 16 de la LIRPF que " 1. La cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determinará con carácter general por el método de estimación directa. 2. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo en los términos previstos en el artículo 28 de esta Ley a través de los siguientes métodos: a) Estimación directa, que se aplicará como método general, y que admitirá dos modalidades, la normal y la simplificada. b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se establezcan", y el art. 31 de la Ley establece las principales normas para determinar dichos rendimientos, señalando en su apartado 1-4ª que " El ámbito de aplicación del método de estimación objetiva se fijará, entre otros extremos, bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, con los límites que se determinen reglamentariamente para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente y, en su caso, por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores".

Por su parte el artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas aprobado por el RD 438/2007 de 30 de marzo, establece:

ARTÍCULO 37. DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO EN EL MÉTODO DE ESTIMACIÓN OBJETIVA

1. Los contribuyentes determinarán, con referencia a cada actividad a la que resulte aplicable este método, el rendimiento neto correspondiente.

2. La determinación del rendimiento neto a que se refiere el apartado anterior se efectuará por el propio contribuyente, mediante la imputación a cada actividad de los signos, índices o módulos que hubiese fijado el Ministro de Economía y Hacienda.

Cuando se prevea en la Orden por la que se aprueban los signos, índices o módulos, para el cálculo del rendimiento neto podrán deducirse las amortizaciones del inmovilizado registradas. La cuantía deducible por este concepto será, exclusivamente, la que resulte de aplicar la tabla que, a estos efectos, apruebe el Ministro de Economía y Hacienda.

3. En los casos de iniciación con posterioridad al día 1 de enero o cese antes del día 31 de diciembre de las operaciones de una actividad acogida a este método, los signos, índices o módulos se aplicarán, en su caso, proporcionalmente al período de tiempo en que tal actividad se haya ejercido, por el contribuyente durante el año natural. Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a las actividades de temporada que se regirán por lo establecido en la correspondiente Orden ministerial.

4. 1º Cuando el desarrollo de actividades económicas a las que resulte de aplicación este método se viese afectado por incendios, inundaciones u otras circunstancias excepcionales que afectasen a un sector o zona determinada, el Ministro de Economía y Hacienda podrá autorizar, con carácter excepcional, la reducción de los signos, índices o módulos.

2º Cuando el desarrollo de actividades económicas a las que resulte de aplicación este método se viese afectado por incendios, inundaciones, hundimientos o grandes averías en el equipo industrial, que supongan anomalías graves en el desarrollo de la actividad, los interesados podrán solicitar la reducción de los signos, índices o módulos en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de treinta días a contar desde la fecha en que se produzcan, aportando las pruebas que consideren oportunas y haciendo mención, en su caso, de las indemnizaciones a percibir por razón de tales anomalías. Acreditada la efectividad de dichas anomalías, se autorizará la reducción de los signos, índices o módulos que proceda.

Igualmente autorizará la reducción de los signos, índices o módulos cuando el titular de la actividad se encuentre en situación de incapacidad temporal y no tenga otro personal empleado. El procedimiento para reducir los signos, índices o módulos será el mismo que el previsto en el párrafo anterior.

La reducción de los signos, índices o módulos se tendrá en cuenta a efectos de los pagos fraccionados devengados con posterioridad a la fecha de la autorización.

3º Cuando el desarrollo de actividades económicas a las que resulte de aplicación este método se afectado por incendios, inundaciones, hundimientos u otras circunstancias excepcionales que determinen gastos extraordinarios ajenos al proceso normal del ejercicio de aquélla, los interesados podrán minorar el rendimiento neto resultante en el importe de dichos gastos. Para ello, los contribuyentes deberán poner dicha circunstancia en conocimiento de la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de treinta días a contar desde la fecha en que se produzca, aportando, a tal efecto, la justificación correspondiente y haciendo mención, en su caso, de las indemnizaciones a percibir por razón de tales circunstancias.

La Administración tributaria verificará la certeza de la causa que motiva la reducción del rendimiento y el importe de la misma.

5. La Orden ministerial en cuya virtud se fijen los signos, índices o módulos aplicables a cada actividad contendrá las instrucciones necesarias para su adecuado cómputo y deberá publicarse en el "Boletín Oficial del Estado" antes del 1 de diciembre anterior al período a que resulte aplicable.

La Orden ministerial podrá referirse a un período de tiempo superior al año, en cuyo caso se determinará por separado el método de cálculo del rendimiento correspondiente a cada uno de los años comprendidos.

Por otra parte, señala el art. 88 de la Ley del IRPF que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos; y el artículo 89.3 de la LIRPF dispone que las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, el artículo 89 establece las siguientes reglas:

1ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este impuesto, y no será aplicables las reducciones previstas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 942 de esta Ley...

(...)

4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 94.2 de esta ley.

Y el artículo 90 dispone:

1. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español.

2. La obligación de información a que se refiere el apartado anterior deberá ser cumplida por quien tenga la consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el art. 45.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , o por sus miembros contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero.

3. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, así como el plazo, lugar y forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo.

5. No estarán obligadas a presentar la declaración informativa a que se refiere el apartado 1 de este artículo, las entidades en régimen de atribución de rentas que no ejerzan actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales.

Vista la normativa de aplicación, se plantea en este recurso la posibilidad de que, habiendo presentado la entidad la declaración informativa (modelo 184) imputando a cada partícipe de la misma el rendimiento (en este caso, bruto) que le corresponda, así como la retención que proceda, se pueda en sede del comunero, con ocasión de su declaración del IRPF, determinar el rendimiento neto de la actividad económica utilizando los índices o módulos aplicables a las actividades agrícolas, ganaderas y forestales con arreglo al método de estimación objetiva.

La consulta vinculante de la DGT V1031/2014 de 11 abril 2014 en relación con Comunidad de Bienes que desarrolla una actividad económica en estimación directa simplificada, señala "...se plantea por la consultante si el hecho de no haber incluido por error en los modelos 130 de cada comunero y en el 184 de la entidad el porcentaje de gastos del 5 por ciento que establece el mencionado artículo 30, impide a cada comunero hacerlo constar en su respectiva autoliquidación del Impuesto. A ello procede contestar que el hecho de tener que practicar la autoliquidación conforme a las normas del Impuesto conlleva que los miembros de la entidad puedan deducirse el referido porcentaje de gastos en la determinación de su participación en el rendimiento neto de la actividad económica desarrollada a través de la comunidad de bienes. Todo ello sin perjuicio de las rectificaciones que pudieran resultar procedentes en relación con las declaraciones modelos 130 y 184."

En nuestro caso, partimos de que la resolución del TEARM admite la reducción cuando señala que "..., para poder aplicar los índices correctores, el contribuyente, debería poder demostrar de conformidad con el artículo 105 de la Ley General Tributaria que se cumplieron los preceptivos requisitos para poder aplicarlos, circunstancia que no ha quedado acreditada". Y la propia AEAT admite la posibilidad de acreditación por el contribuyente de un rendimiento neto diferente al que aparece en la declaración informativa cuando dice "... dicho documento (modelo 036) no desvirtúa el contenido del modelo 184 presentado por la propia entidad ni acredita un rendimiento diferente del declarado en dicho modelo."

En el caso de autos el recurrente adjuntó al recurso de reposición interpuesto en vía administrativa las facturas (3 en total) que fueron las únicas emitidas por la C.B. en el ámbito de la actividad agrícola del ejercicio 2017 y cuya suma asciende a la cantidad de 63.265,12 euros; cantidad que coincide con la reflejada en el modelo 184. Y también ha aportado como ANEXO detalle del cálculo que el propio programa de renta facilita para el ejercicio 2017, para saber cómo se ha obtenido el rendimiento neto final que debe ser incluido en la declaración, en el que se puede ver la aplicación del índice 0,37 correspondiente al tipo de cultivo que viene realizando la Comunidad de Bienes (albaricoque y melocotón) en la modalidad de estimación objetiva por módulos, los índices correctores, la reducción de carácter general y por rendimiento irregular que justifica la discrepancia entre lo inicialmente informado en el modelo 184 y lo declarado en el IRPF de 2017 por el contribuyente, que entendemos es la cantidad correcta, puesto que no se aclara ni por la resolución recurrida ni en el escrito de contestación a la demanda que índice se habría aplicado de forma improcedente. Además, los índices reductores aplicados resultan ser los mismos índices que la propia AEAT ha admitido en relación con la hermana del actor en relación con el rendimiento de la actividad económica agrícola de la Comunidad de Bienes para el ejercicio 2018.

En consecuencia, el rendimiento declarado por el recurrente es correcto y debe anularse la liquidación impugnada y el acuerdo sancionador, siendo procedente la estimación del recurso.

QUINTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.