Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, que no es procedente exigir nueva documentación sobre los mismos hechos, ya comprobados por los órganos de gestión, en su día, ni realizar nuevas comprobaciones sobre los mismos hechos, dado que, en dos ocasiones, por los ejercicios 2003 y 2017, la Administración, tras comprobación, alegaciones y prueba, concluye que la deducción por vivienda habitual, incluyendo el destino y el importe de la ampliación del préstamo inicial, fue correctamente realizada.
Las alegaciones de la Administración demandada en sustento de su pretensión son, en síntesis,
Habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, se acordó dicho trámite mediante auto de 6 de abril de 2022, se ha practicado la prueba admitida de la propuesta por las partes, con el resultado que consta en los autos.
Concluso el término probatorio, se dio traslado a las partes, por su orden, para que formularan conclusiones, trámite que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos en los que concretaron y reiteraron sus respectivos pedimentos.
PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.
El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fechas 10 de noviembre de 2020, por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001 y NUM002, presentadas contra las desestimaciones de los recursos de reposición (N° de recurso: 2019GRC65180118S, 2019GRC84240119A 2019GRC84240120C) formulados contra acuerdos de liquidación (N° de liquidación: NUM003, NUM004 y NUM005) dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014, 2015 y 2016, con relación a doña Beatriz (2014), con relación a don Lautaro (2016) y con relación a ambos (2015), siendo las cuantías de las reclamaciones de 656,4 euros, 316,36 euros y 597,41 euros.
Las liquidaciones provisionalesrecurridas se sustentan en los siguientes razonamientos:
- De los datos obrantes en esta Administración se desprende que usted adquiere el 50% de la propiedad de la vivienda sita en DIRECCION000 de Madrid el 08-07-1999. Dicho inmueble constituye su vivienda habitual.
El precio de adquisición del total fue de 180.303,63 euros, solicitando para su financiación un préstamo a Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid por importe de 132.222,66 euros. El 16-10-2002 se amplía este préstamo en 112.000 euros, siendo el nuevo capital de 216.160 euros. Dado que la ampliación no puede ser objeto de deducción al no estar destinada a la adquisición de la vivienda habitual, de los importes pagados en concepto de amortización de capital e intereses, sólo pueden ser objeto de deducción el 48,19%, siendo éste el porcentaje que del nuevo capital representa el importe pendiente de amortizar del préstamo inicial destinado a la adquisición de la vivienda habitual.
En 2014 se abonaron entre los dos titulares 14.841,90 euros, pudiendo ser objeto de deducción 7.152,31 euros, 3.576,16 euros cada cónyuge
En 2015 se abonaron entre los dos titulares 14.723,36 euros, pudiendo ser objeto de deducción 7.095,19 euros, al tratarse de una declaración conjunta.
En 2016 se abonaron entre los dos titulares 14.645,88 euros, pudiendo ser objeto de deducción 7.057,85 euros, 3.528,92 euros cada cónyuge.
- La contribuyente manifiesta en sus alegaciones que se le requirió aclarar esta misma incidencia en el ejercicio 2017 y que la Administración notificó resolución expresa del procedimiento iniciado sin que se efectuara ninguna regularización. Efectivamente, no se procedió a regularizar la situación tributaria ya que en 2017 la modificación del importe deducido por adquisición de vivienda (que estaba mal aplicada como se motiva anteriormente) no afectaba al resultado de la declaración presentada, no ocurriendo lo mismo en 2018 y 2019. Por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas.
Las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposiciónpresentados contra las liquidaciones provisionales afirman lo siguiente:
"No se ha aportado ni escritura de ampliación del préstamo hipotecario ni justificante alguno del destino de la citada ampliación. Esto es, no se ha justificado que la ampliación del préstamo hipotecario efectuada en el año 2002 se destine a la adquisición o ampliación de vivienda habitual.
No es cierto como alega la contribuyente que se la Administración haya dictado acuerdo por el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas del ejercicio en el que diga que la deducción por vivienda habitual había sido correctamente realizada.
El procedimiento de comprobación del IRPF del ejercicio 2017 se finaliza por no procede liquidación provisional, ya que la modificación de la declaración, arroja una cuota diferencial igual a la de la autoliquidación presentada por la contribuyente, ya que la minoración de la deducción por adquisición de vivienda habitual no modifica la cuota diferencial que sería siendo de 0 euros, manteniéndose el resultado de 308,27 euros a devolver.
En cuanto a la deducción por adquisición de vivienda habitual, se reiteran los argumentos ya expuesto en la resolución con liquidación provisional de fecha 13 de octubre de 2020, esto es:
Adquiere el 50% de la propiedad de la vivienda sita en DIRECCION000 de Madrid el 08-07-1999. Dicho inmueble constituye su vivienda habitual.
El precio de adquisición del total fue de 180.303,63 euros, solicitando para su financiación un préstamo a Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid por importe de 132.222,66 euros.
El 16-10-2002 se amplía este préstamo en 112.000 euros, siendo el nuevo capital de 216.160 euros.
Dado que la ampliación no puede ser objeto de deducción al no estar destinada a la adquisición de la vivienda habitual, de los importes pagados en concepto de amortización de capital e intereses, sólo pueden ser objeto de deducción el 48,19%, siendo éste el porcentaje que del nuevo capital representa el importe pendiente de amortizar del préstamo inicial destinado a la adquisición de la vivienda habitual.
Añadir que, en cuanto a la posibilidad de deducir por la ampliación del préstamo efectuada en el año 2002, no se ha justificado que dicha ampliación del préstamo inicial (112.000 euros, cantidad que supone más del 50% del coste de adquisición de la vivienda habitual efectuada sólo tres años antes) se haya destinado a la ampliación de la vivienda habitual, entendiendo por tal, el aumento de su superficie habitable, producido mediante cerramiento de parte descubierta (por ejemplo, el cerramiento de terraza a que alude la recurrente) o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas la épocas del año.
En ningún momento a lo largo del procedimiento ni anteriormente, la interesada ha aportado facturas o justificantes del cerramiento de terraza a que alude en sus escritos."
En las resoluciones de los recurso de reposición presentados por el recurrente, D. Lautaro, frente a las liquidaciones provisionales de los ejercicios 2015 y 2016, tras recogerse sus alegaciones en reposición y relacionarse los documentos aportados con su escrito de alegaciones de 1 de febrero de 2005 en el procedimiento de verificación de datos seguido con el obligado tributario, en relación con el IRPF, ejercicio fiscal 2003, se afirma que nunca se aportaron las facturas de cerramiento de terraza y ampliación de la vivienda, a las que ninguna referencia se hizo en aquel escrito.
El TEARMdesestima las reclamaciones económico administrativas, argumentando, tras transcribir el contenido de los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aplicables en virtud de la disposición transitoria decimoctava de la citada Ley, por lo que respecta a la regulación de la deducción por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, y los artículos 70.3 y 104.1 de la LIRPF, por lo que respecta a la obligación de los contribuyentes de conservar documentación de relevancia tributaria, que:
- Sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar" pueden vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios ( STS de 12 de noviembre de 2014, rec. 1881/2012).
- La declaración del IRPF de la reclamante no ha sido comprobada, ni regularizada en momentos anteriores.
- "Este Tribunal ha revisado el expediente de gestión y la documentación aportada al mismo, constatando que la interesada adquirió con fecha 08/07/1999, su vivienda habitual, junto a su cónyuge, solicitando un préstamo hipotecario por importe de 132.222,66 euros; posteriormente en el año 2002 amplió el préstamo hipotecario por importe de 112.000,00 euros. Alega la reclamante que la ampliación del préstamo hipotecario se hizo para ampliar la vivienda, por medio de cerramientos de terrazas, no habiendo aportado la interesada pruebas suficientes, plenas y convincentes, que justifiquen la afectación del préstamo de fecha 16/10/2002, a la adquisición o ampliación de la vivienda habitual; por lo tanto, se desestiman sus pretensiones, confirmando la tesis del órgano gestor en su acuerdo de resolución del recurso de reposición".
Las alegaciones de la parte demandanteen defensa de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:
Por lo que respecta a los hechos, alegan que ambos cónyuges están casados, en régimen de gananciales, y suscribieron con la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid, con fecha 8 de julio de 1999, un préstamo hipotecario para la adquisición de su vivienda o domicilio habitual, sito en la DIRECCION000 de Madrid, por importe de 180.303,63 euros.
Añade que el 16-10-2002 se amplía este préstamo en 112.000 euros, siendo el nuevo capital de 216.160 euros, con la misma finalidad que el anterior, es decir, adquisición de vivienda habitual, y realización de nuevas obras (ampliación del importe y obras de cerramiento de terraza de la vivienda), lo que quedó acreditado en anteriores procedimientos de gestión tributaria mediante la aportación de los documentos requeridos, practicándose la deducción por adquisición de vivienda habitual desde el año 2002 por la totalidad del préstamo.
Concretamente, aduce que: (i) tras expediente de comprobación por deducción de vivienda habitual a D. Lautaro, en relación con el ejercicio fiscal 2003, con aportación de datos, alegaciones y documentación, los órganos de gestión tributaria, con fecha 25 de febrero de 2005, estiman sus alegaciones y acuerdan que no procede practicar liquidación provisional; (ii) en el expediente de comprobación del IRPF del ejercicio 2014 se contestó al requerimiento practicado y no se ha recibido respuesta, por lo que el expediente queda cerrado por caducidad, y (iii) en el expediente de comprobación del ejercicio fiscal 2017 seguido con doña Beatriz, tras realizarse alegaciones y aportar la documentación requerida, se considera por el órgano gestor que han quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento y que no procede regularizar la situación tributaria.
Por ello estima que no es procedente exigir nueva documentación sobre los mismos hechos, ya comprobados por los órganos de gestión, en su día, ni realizar nuevas comprobaciones sobre los mismos hechos, dado que, dejando a un lado el procedimiento caducado, en dos ocasiones, por los ejercicios 2003 y 2017, la Administración, tras comprobación, alegaciones y prueba, concluye que la deducción por vivienda habitual, incluyendo el destino y el importe de la ampliación del préstamo inicial, fue correctamente realizada.
En sustento de esta afirmación alega los artículos 34.1.h y 99 LGT, que reconocen su derecho a no presentar documentos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante, y el art. 140 LGT que impide iniciar un sucesivo procedimiento de gestión o de inspección, de los hechos o circunstancias ya comprobados, calificados y resueltos, y su interpretación jurisprudencial,
La Abogacía del Estadose opone a la pretensión de la parte demandante reiterando los razonamientos de la resolución recurrida. Añade que lo resuelto por la AEAT respecto de otros ejercicios anteriores no constituye un precedente vinculante en el resto de ejercicios, porque cada ejercicio tiene sus propias peculiaridades y vicisitudes y, sobre todo, porque ello obligaría a la Administración a persistir en un error o en criterios erróneamente sostenidos en un momento dado, en abierta contradicción con el principio de legalidad ( art. 9.1 y 103.1 CE) . Además, la existencia de un precedente administrativo no resulta vinculante para la Administración, que puede apartarse del mismo motivándolo adecuadamente como ocurre en el caso de autos.
Respecto de la aplicación del artículo 140 afirma que no resulta aplicable pues se trata de ejercicios fiscales diferentes, y la comprobación de la deducción por vivienda habitual efectuada respecto de un ejercicio no impide efectuar comprobaciones en relación con esta deducción en otros ejercicios no prescritos porque el elemento temporal hace que el objeto de comprobación no sea el mismo en los procedimientos de comprobación limitada a que se refiere la parte actora.
SEGUNDO.- La regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual y la carga de la prueba sobre la concurrencia de los requisitos para su aplicación.
La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del recurrente, en particular, si la ampliación del préstamo obtenida en el año 2002 por los recurrentes fue destinada a la ampliación de aquella mediante el cerramiento de terrazas.
La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RLIRPF).
La deducción por inversión en vivienda habitual se suprimió, con efectos desde 1 de enero de 2013, si bien los contribuyentes que venían deduciéndose por vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, gozan de un régimen transitorio, regulado en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida por el art. 1.9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, sobre la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), que les permite seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, con sujeción a las exigencias legales previstas en dicha disposición.
La citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora."
Por lo que ahora nos interesa, con arreglo a lo dispuesto en el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
Pues bien, el artículo 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a que se refería esa disposición transitoria, preveía una deducción por inversión en vivienda habitual, que permitía a los contribuyentes deducirse parte de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituyera la residencia habitual del contribuyente.
Concretamente, el artículo 68.1 de la LIRPF regula la formación de la base de deducción en los siguientes términos:
"La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo 19 de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento".
La deducción por inversión en vivienda habitual tiene por objeto permitir que los contribuyentes disfruten de un beneficio fiscal en los supuestos de adquisición, rehabilitación o construcción de vivienda habitual, consistente en la deducción de las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda que se dirijan a cumplir dicho destino. En particular, en el caso concreto de la financiación ajena, el beneficio fiscal alcanza a la amortización e intereses satisfechos por el préstamo constituido con destino a la adquisición de la vivienda, recayendo sobre el obligado tributario la carga de acreditar el destino del préstamo y su devolución.
Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.
Dispone el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.
Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: "Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".
Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.
Siendo la cuestión controvertida la procedencia de un beneficio fiscal, operan las reglas de la carga de la prueba que se incluyen en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) . En este sentido, debemos destacar que le corresponde al contribuyente demostrar los hechos en que basa su pretensión.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de la vivienda, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, pues cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.
Resulta evidente, pues, que para la aplicación de la deducción pretendida el sujeto pasivo debe acreditar que el destino de la ampliación del préstamo fue su inversión en su vivienda habitual, recayendo sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 de la LGT.
TERCERO.- El principio de confianza legítima y la vinculación de la Administración tributaria a sus propios actos.
La cuestión ahora controvertida consiste en sí, habiéndose tramitado sendos procedimientos de comprobación limitada en relación con ambos demandantes, separadamente, con el objeto de verificar la procedencia de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual que venían aplicando estos en sus autoliquidaciones por el IRPF, y tras su tramitación, haber concluido el órgano gestor que no procedía practicar liquidación provisional, resulta conforme a derecho que la Administración tributaria incoe con posterioridad nuevos procedimientos de comprobación limitada con el mismo objeto en relación con ejercicios posteriores y lleve a cabo la regularización tributaria, excluyendo en la liquidación provisional una parte de la deducción por inversión en vivienda habitual, con fundamento en que no ha quedado acreditada que la ampliación del préstamo hubiera sido destinada a la adquisición de la vivienda habitual.
En definitiva, la controversia gira en torno a si la resolución impugnada lesiona el principio de confianza legítima y vinculación a los actos propios, en estrecha relación con los principios de buena fe y seguridad jurídica.
El principio de vinculación a los actos propios, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración.
En todo, caso, nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso, tal y como afirma la STS de 13 de junio de 2018, rec. 2800/2017, donde se declara lo siguiente:
«Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.
Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:
1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.
(...) la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.
A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.
Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.»
La STS de 15 de enero de 2015, rec. 1370/2013, aplicando también esta doctrina al ámbito tributario, incide en las características que deben reunir los actos administrativos definitorios de la conducta vinculante para la Administración, declarando lo siguiente:
«(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación...».
En cuanto al principio de confianza legítima, la STS de 22 de febrero de 2016, rec. 4048/2013, se pronuncia también sobre la vigencia del principio examinado, incidiendo en los requisitos esenciales que exige la apreciación de confianza legítima en los siguientes términos:
«(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).
Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)».
Por último, en este repaso a la reciente jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima, debe hacerse mención a la STS de 22 de diciembre de 2010, rec. 257/2009, que ponía el acento en la relación existente entre los principios de buena fe, el principio de confianza legítima y el principio de que nadie puede ir en contra de sus propios actos, del siguiente modo: «el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium"».
En todo caso, con independencia de lo hasta aquí expuesto, no debe desconocerse que, tal y como afirma categóricamente la STS de 1 de marzo de 2022, rec. 3942/2020, al fijar doctrina jurisprudencial: «Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación».
CUARTO.- La posición de la Sala sobre la aplicación al caso del principio de confianza legítima y vinculación a los propios actos.
Expuesta la doctrina jurisprudencial sobre el principio de confianza legítima, debemos dilucidar si las circunstancias concurrentes en el supuesto que nos atañe conducen a la vinculación de la Administración al criterio sobre la deducción por inversión en vivienda habitual que presumiblemente mantuvo en los ejercicios fiscales del IRPF de 2003 y 2017, en los procedimientos tributarios seguidos con los demandantes, donde los órganos de gestión, tras su tramitación, concluyeron que no procedía practicar liquidación provisional.
Esta Sala ha examinado conjuntamente los procedimientos ordinarios 361/2021 (al que se han acumulado los procedimientos 362/2021 y 365/2021), 367/2021 (al que se han acumulado los procedimientos 368/2021 y 370/2021), 700/2022 y 701/2022, que se siguen ante esta Sala por Don Lautaro y doña Beatriz contra otras tantas resoluciones del TEARM que desestiman reclamaciones económico administrativas presentadas contra liquidaciones provisionales relativas al IRPF y los ejercicios fiscales 2014 (respecto de doña Beatriz), 2015 (respecto de ambos), 2016 (respecto de don Lautaro), 2017 (respecto de don Lautaro), 2018 (respecto de ambos) y 2019 (respecto de ambos).
Las liquidaciones provisionales rechazan la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual por lo que atañe a la ampliación del préstamo hipotecario suscrito por los obligados tributarios en 2022, al considerar que no se había acreditado que el mismo tuviera como destino la inversión en su vivienda habitual, en particular, por no haberse aportado la escritura de ampliación del préstamo hipotecario ni los documentos justificativos de que el dinero obtenido en el préstamo hubiera sido destinado a gastos de cerramiento de terraza y ampliación de la vivienda, como alegaban aquellos, es decir, las correspondientes facturas.
Don Lautaro y doña Beatriz, casados en régimen de gananciales, suscribieron con la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid, con fecha 8 de julio de 1999, un préstamo hipotecario para la adquisición de su vivienda o domicilio habitual, sito en la DIRECCION000 de Madrid, por importe de 180.303,63 euros. El 16 de octubre de 2002 ampliaron este préstamo en 112.000 euros, siendo el nuevo capital de 216.160 euros. Los obligados tributarios se han venido aplicando desde entonces la deducción por inversión en vivienda habitual.
Con posterioridad, en relación con el IRPF, ejercicio fiscal 2003, se tramitó un procedimiento de verificación de datos con don Lautaro, en relación con la deducción por inversión en vivienda habitual aplicada en su autoliquidación, que concluyó con resolución del órgano gestor que estimaba las alegaciones del obligado tributario y acordaba que no procedía practicar liquidación provisional.
Con relación a este procedimiento no consta que don Lautaro aportara documentación relativa a la facturación de los trabajos de cerramiento de terraza y ampliación de vivienda que justificarían la deducibilidad de las cuotas abonadas en amortización de la ampliación del préstamo.
Es más, la Administración tributaria en las resoluciones de los recursos de reposición presentados por el recurrente, frente a las liquidaciones provisionales de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 relaciona uno a uno los documentos aportados por el obligado tributario con su escrito de alegaciones de fecha 1 de febrero de 2005 en el procedimiento de verificación de datos, respecto al IRPF, ejercicio fiscal 2003, constatándose que en dicha relación no se incluían las facturas de los trabajos de cerramiento de terrazas y ampliación de vivienda, por lo que el órgano gestor niega que se aportaran tales facturas, ni entonces ni en ningún otro ejercicio fiscal.
Asimismo, en la relación con el IRPF, ejercicio fiscal 2017, se tramitó un procedimiento de comprobación limitada con doña Beatriz, en relación con la deducción por inversión en vivienda habitual aplicada por esta en su autoliquidación, que concluyó con resolución del órgano gestor donde se manifestaba que, habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a dicho procedimiento, se informaba a la obligada tributaria que no procedía regularizar la situación tributaria. En su tramitación se le habían practicado dos requerimientos, según consta en la relación de actuaciones realizadas en su tramitación.
La Administración tributaria sostiene que en el ejercicio 2017 la deducción por inversión en vivienda se encontraba mal aplicada, pero que ello no afectaba al resultado de la declaración presentada, ya que la minoración de la deducción por adquisición de vivienda habitual no modificaba la cuota diferencial que seguía siendo de 0 euros, manteniéndose el resultado de 308,27 euros a devolver. Y ello,a diferencia de lo ocurrido en los años 2018 y 2019, por lo que no se procedió a regularizar la situación tributaria respecto de aquel ejercicio fiscal.
La parte demandante no ha desvirtuado en modo alguno estas afirmaciones de la Administración tributaria, limitándose a aportar las resoluciones que pusieron fin a los procedimientos de verificación de datos del ejercicio 2003 y de comprobación limitada del ejercicio 2017, que no arrojan luz alguna sobre la aportación en tales expedientes tributarios de la documentación acreditativa de la inversión en vivienda habitual que alega, ni ha aportado ante esta Sala dicha documentación, o solicitado la incorporación a los procedimientos judiciales de los expedientes tributarios referidos, posibilidad esta probatoria que ha estado a su alcance y de la que no ha hecho uso por voluntad propia.
Por todo ello, examinados estos hechos con las particularidades expresadas, cabe concluir que de ninguno de ellos es posible deducir la existencia de actos o signos externos de la Administración tributaria lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en los obligados tributarios de que existe una voluntad inequívoca de la misma en el sentido pretendido por aquellos, consistente en la procedencia de la deducción por inversión en vivienda habitual respecto de la ampliación del préstamo constituido en 2002.
Además, el hecho de que se siguiera un procedimiento de comprobación limitada respecto del IRPF, ejercicio 2014, en el que no hubo pronunciamiento alguno por parte de la Administración tributaria, y que, presumiblemente, caducó, ninguna relevancia tiene a los efectos que ahora nos ocupan.
Por lo demás, la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad a 2014, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.
Por todo ello, debe ser rechazado este motivo de impugnación.
QUINTO.- La inaplicación del artículo 140 LGT al caso que nos ocupa.
Por último, con el objeto de dar plena respuesta a las alegaciones del recurrente, y con independencia de que no consta que hubiera aportado ante la Administración tributaria en ejercicios fiscales distintos a los ahora controvertidos la documentación justificativa de la inversión realizada en su vivienda habitual con motivo de la ampliación del préstamo hipotecario del año 2002 que alega, como hemos dicho, lo que hacer inaplicable lo dispuesto en los artículos 34.1.h y 99 LGT para resolver la cuestión controvertida, procede hacer algunas consideraciones adicionales a las expuestas en el fundamento de derecho anterior.
En primer lugar, hemos de señalar que los artículos 70.3 y 104.1 de la LIRPF, establecen la obligación de los contribuyentes de conservar documentación de relevancia tributaria, hasta el punto de que "La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente",como establece el primer precepto, y "los contribuyentes estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones",como dispone el segundo precepto citado.
De modo que pesaba sobre los recurrentes la obligación de conservar la documentación acreditativa de la procedencia de la deducción por inversión en vivienda habitual durante todo el tiempo en que desearan hacer uso de la misma.
En segundo lugar, el artículo 140 LGT no resulta aplicable cuando se trata de ejercicios fiscales diferentes, como aquí ocurre, por lo que la comprobación de la deducción por inversión en vivienda habitual efectuada respecto de un ejercicio, no impide efectuar comprobaciones en relación con esta misma deducción en otros ejercicios no prescritos, resultando relevante el elemento temporal en este caso.
El artículo 140.1 de la LGT, relativo a los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada, dispone que "Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".
El objeto comprobado al que limita sus efectos preclusivos el precepto consiste en la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de la comprobación ( artículo 139.2.a de la LGT) .
En este particular, nuestro Tribunal Supremo ha declarado en interpretación de tal precepto legal que "los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa"( STS 1341/2020, de 16 de octubre).
Ahora bien, tal efecto preclusivo de la resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se constriñe al ejercicio fiscal respecto del que tuviera lugar la regularización, pero no afecta a las facultades de comprobación de la Administración tributaria en relación con otros ejercicios fiscales, pues lo que pretende evitar el legislador es que la Administración tributaria proceda por vía de un segundo procedimiento de comprobación limitada a regularizar y liquidar de nuevo, atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria y a documentos que ya obraban en su poder y que fueron o pudieron ser comprobados en el primer procedimiento de comprobación respecto del mismo ámbito temporal.
Al respecto, declara la STS 312/2021, de 4 de marzo, transcribiendo otros pronunciamientos anteriores, lo siguiente:
"Resulta interesante recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de 2014 (RCA 4336/2012 ), en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.
Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina:
"La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.
La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [ artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [ artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria ( artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes ( artículo 136.2).
Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).
A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".
Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto es "los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria" y el medio es el "examen de los datos" consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".
Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel ( artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.
Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.
Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)]. Estas ratios deciden di está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 , FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada".
Esta doctrina se ha visto ratificada y confirmada por sentencias posteriores, entre otras, de 12 de marzo de 2015 (RCA 696/2014 ), que sostiene:
"Esta interpretación además concuerda con la actual regulación del procedimiento de comprobación limitada, que contempla los artículos 137 y siguientes de la Ley General Tributaria , cuyo art. 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma e idéntico ámbito temporal salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.
(...) En definitiva, hay que entender que la intervención de la Inspección en casos como el litigioso sólo es posible antes de la resolución expresa, si se inicia un procedimiento de comprobación de efectos de la práctica de la liquidación definitiva, pero no una vez emitida por el órgano de gestión". (FJ 3º)
Y también en la sentencia 3 de febrero de 2016 (RCA 4140/2014 ), que avala la fundamentación de la sentencia recurrida y veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que no se puede admitir que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional.
Declara la STS de 15 de junio de 2017 (RCA 3502/2015 ) que el Tribunal Supremo en la interpretación del citado art. 140.1, sostiene que "para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de "novedad", que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.
Así, en el caso analizado las "actuaciones" posteriores, no son distintas de las "realizadas y especificadas" por los órganos de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre sucesiones y la reducción del 99% por adquisición de negocio, es decir, la Administración en el ámbito de sus actuaciones: Gestión e Inspección, se refirió siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica información en ambos casos. No puede admitirse ahora que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración y que fueron o pudieron ser comprobados en vía de gestión...".
En definitiva, se "veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional".
Precisa esta sentencia del Tribunal Supremo que "Lo que se prohíbe a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurre en el caso examinado, es efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal".
En interpretación del mismo precepto legal, dice también la STS 342/2021, de 11 de marzo, lo siguiente: "realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, no puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada".
Por último, la STS de 28 de septiembre de 2023, Rec. 8710/2021, corrobora esta doctrina, profundizando en el estudio del alcance del efecto preclusivo de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada, en interpretación del artículo 140.1 de la LGT.
En definitiva, el artículo 140.1 de la LGT no impide que la Administración tributaria pueda iniciar y culminar procedimientos de comprobación limitada respecto del mismo tributo y en relación con igual obligación tributaria cuando se trate de ámbitos temporales diferentes, es decir, distintos ejercicios fiscales, y llevar a cabo la regularización que en cada uno de los ejercicios fiscales proceda.
Por todo ello, debe ser rechazada la infracción de los preceptos legales invocados por la parte demandante.
En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.
SEXTO.- Costas procesales.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento a ninguna de las partes, al apreciarse que el caso presentara serias dudas.
