Sentencia Contencioso-Administrativo 835/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1505/2020 de 29 de septiembre del 2023

PRIMERO.-Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28 de septiembre de 2020 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2015.

El demandante es empleado de la empresa Internacional de Desarrollo Energético, S.A., que pertenece al Grupo Elecnor y es propiedad al 100% de Elecnor, S.A., para la que realiza toda su actividad como si IDDE fuera una extensión especializada en licitación internacional de Elecnor. El demandante ocupa el puesto de Gerente de la región de Oriente Medio y Norte de África, por lo que parte de su trabajo lo realiza en el extranjero (en concreto, 102 días de trabajo en el extranjero, más 46 días de desplazamiento).

La AEAT rechaza la aplicación de la exención por considerar que no se había justificado un desplazamiento al menos temporal del centro de trabajo, que no se había justificado que los trabajos realizados en el extranjero hubieran supuesto un beneficio económico o comercial a las entidades extranjeras, sino más bien al mismo grupo del que formaban parte tales empresas, y por último, que el certificado emitido por la empresa era contradictorio con lo que la misma declaraba en el modelo 190 (ya que utiliza la clave A prevista para retribuciones sujetas y no exentas). Presentada reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEAR por no quedar debidamente acreditado el cumplimiento de los requisitos exigibles para la aplicación de la exención, en concretro, que el trabajo realizado por el reclamante como consecuencia de sus desplazamientos hubiera generado una utilidad o beneficio a las destinatarias de los servicios (que son las filiales o establecimientos permanentes de su empleadora Elecnor, S.A.). Explica que no basta con hacer constar en el certificado aportado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente, sino que es preciso acompañar al certificado de la empresa de otra documentación. Lo explica así:

" no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en los certificados, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos concretos en el extranjero, actas de las reuniones a las que asiste, documentación que acredite los procesos de selección llevados a cabo, copias de las agendas de los desplazamientos, adjudicación de contratos a las entidades no residentes, etc.

En consecuencia, se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, no se aporta justificación documental de lo expresado en los certificados de empresa".

En el escrito de demanda, el recurrente sostiene que cumple con todos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención, ya que realizó trabajos durante 102 días en el extranjero y éstos generaron una ventaja o utilidad para las entidades destinatarias no residentes. Así se desprende del certificado emitido por Elecnor, S.A., lo que se desprende también de la naturaleza de las funciones que se realizan en el extranjero. Los documentos que el TEAR reclama (contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, entre otros) son documentos de los que no dispone y, además, contradice lo resuelto por el Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017.

Añade que el TEAR ha admitido la aplicación de la exención por el recurrente en los dos ejercicios siguientes en idénticas circunstancias a las que aquí se analizan.

Por ello, reclama la aplicación de la exención de las rentas de trabajo percibidas durante los 102 días que trabajó en el extranjero, más los 46 días de desplazamientos, admitidos por la STS de 25 de febrero de 2021, recurso 1990/2019.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución del TEAR.

SEGUNDO.- La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF . Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos:

" [Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en elapartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere:

" 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en elartículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en elapartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3 . Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Este artículo 9.A.3.b) dispone:

" tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en losartículos 4,5y6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en elartículo 25.1y2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en losartículos 4,5y6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".

Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:

" 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".

Expuesta la normativa aplicable es preciso recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la LGT.

A propósito de la exención que nos ocupa, la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020, ha matizado lo siguiente:

" [C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] ' una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por elartículo 14 de la Ley General Tributariaes el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en elartículo 12 LGT, que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en elapartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Y la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017, precisa que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en losapartados 1y2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".

Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en SSTS de 22 de marzo de 2021, recurso 5596/2019, de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, y de 9 de marzo de 2023, recurso 8087/2020.

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la STS de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, del siguiente modo:

" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos delartículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que elartículo 7.p) de la Ley 35/2006declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que elartículo 7 letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que elartículo 7 letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -)".

TERCERO.- Resolución del caso.

La Administración no pone en duda la realidad de los desplazamientos realizados al extranjero ni sus fechas, sino que los servicios prestados hayan beneficiado a las entidades residentes. No considera suficiente el certificado emitido por Elecnor, S.A., reclamándose por el TEAR documentación adicional para acreditar que lo que se afirma en el certificado es cierto, como los contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos concretos en el extranjero, actas de las reuniones a las que asiste, documentación que acredite los procesos de selección llevados a cabo, copias de las agendas de los desplazamientos, adjudicación de contratos a las entidades no residentes, etc.

Se han aportado por el contribuyente varios certificados emitidos por la empresa Elecnor, S.A. con la siguiente información:

- Que D. Luis Pablo es empleado de IDDE, y ha prestado sus servicios durante el año 2015 como Gerente de la región de oriente Medio y Norte de África.

- Que durante el ejercicio 2015, D. Luis Pablo ha estado desplazado y prestan

do su trabajo (servicios técnicos y comerciales para el buen fin de las diferentes obras) durante 102 días en los países Sultanato de Omán, Emiratos Árabes Unidos, Estado de Kuwait y Arabia Saudita, realizando la prestación de servicios para las sucursales que menciona.

- En el certificado se especifican los proyectos realizados en cada país y las fechas de los desplazamientos y estancias, así como una descripción de los trabajos realizados detallados en el perfil profesional y funcional del empleado que se adjunta al certificado, afirmando que los mismos han generado una clara ventaja y utilidad para las entidades destinatarias.

De esta documentación podemos inferir que el recurrente ha cumplido con lo exigido, esto es, que su trabajo realizado en el extranjero supuso una ventaja o utilidad para las entidades destinatarias (que es el extremo negado por la Administración). En estos certificados emitidos por la empresa se concretan las funciones del empleado -muchas de las cuales están directamente vinculadas con la empresa filial y su personal-, el objeto de su desplazamiento al extranjero, los proyectos en los que trabajó y las entidades beneficiadas con el trabajo. Por comparación con otros casos examinados por la Sala, resueltos en sentido desestimatorio por no acreditarse adecuadamente la exigencia de que los servicios prestados redunden en beneficio de las entidades extranjeras (por ejemplo, sentencia de 13 de julio de 2023, recurso 1137/2020), en el presente caso sí se ha acreditado este aspecto. Igualmente, en la citada sentencia hemos señalado que, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso, atendiendo a sus concretas circunstancias y a la naturaleza de los servicios prestados, para determinar si se trata de servicios que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial.

Y debe recordarse (como señala el Tribunal Supremo en la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017, y en otras posteriores), que la norma legal lo que reclama es que los trabajos tengan como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, pero no exige que dichos destinatarios sean los únicos beneficiarios de los mismos, no prohíbe que puedan existir múltiples beneficiarios y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo, pues el incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

Como concluye la citada sentencia " En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último".

En el presente caso, además, el TEAR ha admitido la aplicación de la exención al recurrente en los ejercicios posteriores, sin que conste ni se deduzca de las resoluciones que se adjuntan que las circunstancias del mismo fueran distintas a las que aquí justificaron la negativa.

Por último, la exención es aplicable tanto a los 102 días correspondientes a los trabajos realizados como los 46 días de desplazamiento al lugar de trabajo en el extranjero, que aparecen debidamente detallados y acreditados con los documentos aportados (billetes, alojamiento, pasaporte).

La STS de 25 de febrero de 2021, recurso 1990/2019, fija como criterio general que " la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España".

CUARTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación