Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de septiembre de 2021, que desestimó la reclamación administrativa n° NUM000; interpuesta contra el acuerdo que resolvió el recurso de reposición (2020GRC02110029F) formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.
El TEAR en su resolución después de analizar los requisitos del art. 7p) de la LIRPF, y hacer referencia al artículo 6.1.10 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y al apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, se pronuncia en el siguiente sentido: " En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedido por el Director de Recursos Humanos de la entidad CONTROL Y MONTAJES INDUSTRIALES. CYMI S.A. en el que manifiesta que el reclamante ocupa el puesto de Director Financiero de Proyectos y a lo largo del ejercicio fiscal 2017 ha realizado diferentes trabajos y actividades para el siguiente establecimiento permanente o filial del Grupo CMYI en el extranjero. No se identifica ninguna filial o establecimiento permanente figurando tan solo el destino (Brasil), las fechas de los desplazamientos y el número de días de los desplazamientos (43 en total). Que esta empresa no comunicó el dato anterior en el resumen anual del modelo 190, por no disponer al 31 07-2018 de todos los justificantes a los citados viajes.
- Certificado expedido por el Director de Administración y Finanzas de la entidad CONTROL Y MONTAJES INDUSTRIALES. CYMI S.A. en el que se pone de manifiesto que el reclamante, en relación con los viajes efectuados a Brasil a los que hace referencia el certificado anterior, ha realizado tareas y trabajos en favor del establecimiento o filial del Grupo CYMI residente en Brasil (sigue sin identificarse ninguna filial o establecimiento permanente): desarrollo de un modelo económico financiero que describa las actividades operacionales y financieras; construcción de escenarios macroeconómicos para Brasil, Europa y USA de tipos de interés, m inflación tipos de cambio; definir premisas fiscales adecuadas a las proyecciones financieras; estudio y aplicación efectiva de diferentes fuentes de financiación; estudio de la estructura óptima del capital a aportar en la concesión así como su reducción a efectos de minorar el coste financiero; estudio y cierre de estructuras de cobertura de tipos de cambio; negociación de préstamos; determinar las fuentes de financiación más adecuadas; actualización de modelos económicos financieros; elaboración y actualización de IFOMEMOS a fin de presentar los proyectos a los inversores.Que dichos servicios han supuesto una utilidad o ventaja para la entidad destinataria, habiéndose remunerado los mismos a valor de mercado, de conformidad con el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto de Sociedades .
- Certificado expedido por el Director General de la entidad CYMI CONSTRUC'OES y PARTICIPAC'OES S.A., domiciliada en Brasil, en el que manifiesta que el reclamante ha realizado las siguientes tareas y trabajos en favor del establecimiento permanente CYMI Construçoes y Participaçoes S.A. y demás sociedades filiales del grupo CYM residentes en Brasil:
- Desarrollo de un modelo económico financiero para las subastas (leilaos) de proyectos de Líneas de Transmisión que se celebraron en Sao Paulo los días 28-04-2017 y 15-12-2017 que describa con el mayor detalle posible las actividades operacionales y financieras, balances y cuentas de PyG provisionales así como retornos y TIR para el accionista.
- Adjudicación de Lote 10 Líneas de Transmisión y Subestaciones Eléctricas en subasta (leilao) celebrada en Sao Palo el día 20-12-2018.
- Estudio y cierre de estructuras de cobertura de tipos de cambio (ndf), materia prima a nivel de entidad financiera o de suministrador (aluminio que cotiza en London Metal Exchange) y tipos de interés. A este respecto se cerraron operaciones de derivados de NDF para cubrir el riesgo USD/R$ en las siguientes sociedades: Transmissora Sertaneja de Eletricidade SA por importe de 31,15 M USO con Societe Generale; Giovanni Sanguinetti. Transmissora de Energía SA por importe de 20,99 M USO con Banco ltaú Societe Generale; Veredas Transmissora de Eletricidades SA por importe de 28,85 USO con CITI BANK.
- Negociación de préstamos puente tanto en moneda local como en USO mediante el correspondiente swap así como de las garantías y/o Stand BLetter of Credit (SBLC) con las entidades financieras a efectos de hacer posible la financiación con deuda de los proyectos concesionales. Se cerraron entre otras las siguientes financiaciones: ODOYA (Financiación a largo plazo en estructura de Project Finance por importe de 310,00 M R$ con Banco Nacional de Desenvolvimento BNDES el 26-09-2017 y Financiación y estructuración de Emisión de Debentures en mercado local; ESPERANZA (Financiación a largo plazo en estructura de Project Finance por importe de 290,00 M R$ con Banco Nacional de Desenvolvimento BNDES el 23-05-2017 y Financiación y estructuración de Emisión de Debentures en mercado local por importe de 87,00 M R$ el 12-12-2017); JMM (Crédito Banco ltaú firmado el 26-9-2017 por importe de 70,00 M R$ y Crédito Deutsche Bank firmado el 30-11-2017 por importe de70,00 M R$), etc.
- Análisis de otras fuentes de financiación tanto a largo como a corto plazo (BNDES, CAF; BID, Corporación Interamericana de Inversiones CII, etc.)
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.
Con lo manifestado en los certificados, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en los mismos, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc. En uno de los certificados se manifiesta que los servicios prestados a la filial han sido remunerados a valor de mercado pero no se aporta ninguna prueba la respecto.
En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención solicitada, al no aportar pruebas que corroboren lo manifestado en el certificado"
Se remite el TEAR al art. 105 LGT y afirma que es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.
Por lo que desestima la reclamación económico-administrativa, confirmando el acto impugnado.
SEGUNDO. Por su parte el recurrente basa sus pretensiones en que:
El trabajo del recurrente durante 2018 incluyó el desempeño de funciones de apoyo a las filiales brasileñas de su compañía, asesorándolas en la financiación para sus proyectos concesionales de transmisión de electricidad, así como su puesta en marcha y posterior desarrollo.
El ejercicio de estas funciones exigió la realización de numerosos viajes a Brasil durante el ejercicio 2018, concretamente 11, lo que supuso que trabajara 43 días en el extranjero de manera efectiva durante dicho periodo.
Inicialmente, el recurrente presentó su declaración ordinaria del IRPF correspondiente al ejercicio 2018, sin tener en cuenta la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF por la cuantía de los rendimientos del trabajo efectivamente prestados en el extranjero y que el contribuyente considera que le era de aplicación.
Pero, en fecha 2 de julio de 2019; instó la rectificación de la autoliquidación en aras a aplicar la exención.
Entiende el demandante que se dan los requisitos del art. 7p) del IRPF; ya que consta en el expediente un certificado del que desprende claramente que las entidades extranjeras beneficiarias de los trabajos son la sociedad brasileña CYMI Constructores e Participaçoes, SA, con CNPJ número 07.003.107/0001-32 y domicilio en Avenida Presidente Wilson, n° 231/17°, Río de Janeiro (Brasil) y las filiales de ésta encargadas de los proyectos específicos de transmisión de alta tensión.
Esta sociedad es la cabecera de las siguientes cuatro sociedades brasileñas, cuyo objeto común es la construcción, mantenimiento y explotación, en régimen concesional, de líneas de transmisión de alta tensión eléctrica.
· Mantiqueira Transmissora de Energia S.A.
· Transmissora José Maria de Macedo Eletricidade S.A.
· Odoyá Transmissora de Energia S.A.
· Esperanza Transmissora de Energia S.A.
La sociedad brasileña que emite el certificado es la cabecera del grupo CYMI en Brasil. Y en el certificado de la sociedad cabecera, constan las funciones desarrolladas en beneficio de entidades brasileñas por el recurrente durante el ejercicio 2018. Y a su vez constan en el expediente hasta tres certificados de empresa, a los que se une minuciosa documentación acreditativa de los viajes al extranjero.
El recurrente concretó en su demanda que la naturaleza de los servicios ha sido (I) apoyo en el diseño de las políticas de inversión de la filial extranjera; (II) asistencia a subastas públicas para participar activamente, en las que la filial resultó adjudicataria del proyecto; (III) preparación previa de ofertas para dichas subastas; (IV) toma de decisiones en lo que se refiere a la estructuración de las financiaciones y los proyectos.
En relación a los pagos a cuenta alega que en el caso de CYMI, S.A., es política de la empresa no aplicar la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF a la hora de calcular las retenciones porque en el momento del pago de los salarios no se conoce con exactitud el número de días que efectivamente se trabajará en el extranjero para otras entidades.
Y termina solicitando: "... dicte sentencia por la que, estimando íntegramente el presente recurso, se acuerde anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, dictada el 28 de septiembre de 2021 por medio de la cual se desestima la reclamación económico administrativa con procedimiento número NUM000 interpuesta contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación dictada en relación con el IRPF correspondiente al ejercicio 2018."
TERCERO. - La Administración demandada solicitó la desestimación del recurso en base a que para la aplicabilidad al caso de la exención contemplada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, hay que destacar que no basta con hacer constar en el certificado, que los trabajos han sido realizados respecto de una entidad filial no residente, sino que hay que acreditar, además, que dichos trabajos han representado una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero receptora de tales trabajos.
En el caso de prestación en el extranjero de servicios a entidades vinculadas, tanto la LIRPF como su reglamento de desarrollo establecen la necesidad de acreditar algo parecido al régimen de acreditación de los gastos deducibles en el rendimiento a efectos de IVA e Impuesto de Sociedades: la necesidad del gasto para la empresa, la realidad del mismo, y la acreditación y contabilización de la realidad del gasto.
No basta, y esa es la línea argumental del TEAR, con aportar certificaciones aportadas por partes interesadas que puedan ofrecer un conflicto de interés en la acreditación de los extremos presuntamente acreditados (certificaciones expedidas por empleados de las empresas vinculadas), sino acreditar la necesidad real del desplazamiento, la realidad de las funciones desempeñadas, y en definitiva el sustrato material que determina la obtención de una renta en el extranjero sometida a tributación personal.
Por lo tanto, la exigencia probatoria reforzada que exige el artículo 7 de la LIRPF en conexión con lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT, que determina que en estos casos (rentas exentas que se acrediten como tales) la carga de la prueba corresponde al contribuyente, unido al hecho de que los certificados presentados son expedidos por parte interesada en las resultas del litigio, permiten calificar de acertada la decisión del TEAR que concluye que no quedan acreditados los requisitos para que opere la exención de tales rentas, que, en consecuencia, no tienen la consideración de rentas exentas.
Solicitando la desestimación del recurso, como ya hemos adelantado.
CUARTO. - Como hemos mencionado la cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.
El citado precepto establece: "Estarán exentas las siguientes rentas (...)
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
En este mismo sentido, el artículo 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF), exige: "1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."
Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS, Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente: " 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
QUINTO. - Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual : "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".
En este sentido, debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
" De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".
[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
SEXTO. - Entrando en el análisis de la prueba que obra en el presente recurso la documentación aportada contiene un certificado expedido por el Director de Administración y Finanzas de Control y Montajes CYMI, S.A. en el que manifiesta que el actor ocupa el puesto de Director Financiero de Proyectos y, a lo largo del ejercicio fiscal 2017, ha realizado diferentes trabajos y actividades para un establecimiento permanente o filial del Grupo CMYI en el extranjero. Otro certificado de D. Marcelino, con Documento de Identidad, en calidad de Director General de CYMI Construçoes y Participaçoes S.A. Así como otro certificado expedido por el Director General de la entidad CYMI CONSTRUÇOES y PARTICIPAÇOES S.A., domiciliada en Brasil, en el que manifiesta que el reclamante ha realizado las siguientes tareas y trabajos en favor del establecimiento permanente CYMI Construçoes y Participaçoes S.A. y demás sociedades filiales del grupo, los cuales se dan por reproducidos al haber sido recogidos dichos certificados en el fundamento jurídico primero.
Por lo tanto, son varios los documentos obrantes en el expediente que detallan las labores que el recurrente realizó en beneficio de la empresa brasileña; como es el certificado emitido por la sociedad brasileña CYMI Construçoes y Participaçoes S.A de fecha 6 de marzo de 2018 que contiene una lista pormenorizada de dichas tareas, todas relacionadas con la participación en concursos públicos de concesiones de líneas de alta tensión y obtención de la financiación necesaria para ello, no habiéndose puesto en duda los desplazamiento realizados. Por lo que el apoyo en obtener estos proyectos, inherentes a su objeto social y de una importancia económica incuestionable acredita el beneficio a la entidad brasileña. Siendo este elemento del beneficio a la empresa no residente el único requisito cuestionado por la resolución recurrida.
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ªJ 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(I) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(II) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 )"
Criterios perfectamente aplicables al caso analizado, lo que implica la estimación del recurso, anulando la resolución recurrida para que la administración aplique la exención sobre las remuneraciones por trabajo en el extranjero que recibió en 2018.
SÉPTIMO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
